從清算實(shí)例談土地增值稅的日常管理與籌劃

張純生 青島海沃置業(yè)有限公司

自20世紀(jì)九十年代房改全面啟動以來，房地產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)爆發(fā)式發(fā)展之勢，土地增值稅作為國家對房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控的重要手段之一也逐步為我們所熟悉。土地增值稅作為國家稅收體系中的一個重要稅種，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收益影響也非常之大。在遵守國家法律及稅收法規(guī)的前提下，房地產(chǎn)企業(yè)通過對開發(fā)項(xiàng)目全鏈條管理，結(jié)合其特點(diǎn)和稅收優(yōu)惠政策，對應(yīng)稅行為進(jìn)行合理籌劃和安排，以期達(dá)到企業(yè)收益與稅收負(fù)擔(dān)的最佳配比，從而實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化。下面從清算實(shí)例展開闡述，供大家參考。

一、清算實(shí)例

(一)項(xiàng)目概況

華海公司為成立于2006年6月的項(xiàng)目開發(fā)公司，注冊資本1000萬元，經(jīng)濟(jì)性質(zhì)為有限責(zé)任公司，經(jīng)營范圍為房地產(chǎn)開發(fā)。

該公司開發(fā)的華海大廈項(xiàng)目占地約9.9畝，總投資估算為3億元。項(xiàng)目規(guī)劃由兩棟海景公寓連接兩層商業(yè)裙樓組成，其中：1號樓22層、2號樓18層、1-2層為商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、地下兩層為人防及停車場。該項(xiàng)目于2008年8月取得國有土地使用權(quán)證，2009年4月取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證，2009年10月取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證，2013年4月取得商品房預(yù)售許可證。2013年1月取得運(yùn)勝房地產(chǎn)顧問有限公司出具的面積預(yù)測繪成果報告，實(shí)測面積33012.15平方米，其中：可售面積23568.11平方米，人防及車位等不可售面積9444.04平方米。

(二)清算情況

截至2016年5月31日該項(xiàng)目已符合土地增值稅清算條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2016年6月2日下發(fā)了稅務(wù)事項(xiàng)通知書，要求對華海大廈項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅申報和清算。該公司于2016年8月7日按要求提供齊全資料并進(jìn)行了自主申報，收入總額218057691.98元，扣除項(xiàng)目金額合計(jì)186301512.99元，增值額31756178.99元，應(yīng)交土地增值稅9526853.70 元，已預(yù)交6738747.89 元，應(yīng)補(bǔ)繳2788105.81元，該筆稅款已申報入庫。

同年11月稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅清算小組對該項(xiàng)目進(jìn)行了審核，在審查過程中清算小組通過公司提供資料對收入、土地、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、相關(guān)稅金等進(jìn)行了比對分析，審查結(jié)論如下：

1.收入

華海大廈實(shí)測面積33012.15平方米，可售面積23568.11平方米，已售面積20475.32平方米，取得收入216487691.98元，后期調(diào)整2號樓1單元1001、1002、1604、1605、602五套房屋重復(fù)預(yù)估的收入，調(diào)減收入4597944元，經(jīng)確認(rèn)非普通住宅收入211889747.98元；地下車位計(jì)99個，已售89個，地下車位計(jì)4593.56平方米，收入9846190.48元，經(jīng)審核營業(yè)收入為221735938.46元。

2.成本扣除

(1)土地

企業(yè)2008年8月取得深圳路179號6605平方米土地，該地塊規(guī)劃面積33012.15平方米，其中公共配套面積4330.98平方米(物業(yè)管理用房231.97平方米，人防3883.49平方米，公共用房215.52平方米)、無產(chǎn)權(quán)可售面積5113.06平方米(車位)、非普通可售面積23568.11平方米。取得土地使用權(quán)支付金額38757986.48元，自行調(diào)減不合規(guī)支出3340979.31元，申報發(fā)生額35417007.17元，已售比例86.88%，可扣除土地成本30770295.83元。地下車位計(jì)99個計(jì)5113.06平方米，已售89個地下車位計(jì)4593.56平方米，未售地下車位519.50平方米，占總建筑面積33012.15平方米比例1.57%，其對應(yīng)成本483093.64元不予扣除(前期、基礎(chǔ)、建安等對應(yīng)該成本均不予扣除，后面不再一一表述，按98.43%比例計(jì)算扣除)，本次清算可扣除土地成本30770295.83*(1-1.57%)＝30287202.19元。

(2)前期工程費(fèi)

預(yù)估發(fā)生額3145910.87元，自行調(diào)減7900元，申報發(fā)生額為3138010.87元。經(jīng)審核2007年7月記3號咨詢費(fèi)23000元、2008年5月記3號咨詢費(fèi)57600元、2006年9月記2號代理服務(wù)費(fèi)336600元、2016年9月記2號管理顧問費(fèi)16500元，以上合計(jì)582200元應(yīng)在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用列支，應(yīng)調(diào)減582200元，審核后前期工程費(fèi)發(fā)生額2555810.87*86.88%*98.43%＝2185626.81元。前期工程費(fèi)為77元/平方米，在市局預(yù)警指標(biāo)內(nèi)(2010年189-596元/ 2011年100-721元/2012年246—455元/2013年81—300元)。

(3)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)

申報發(fā)生額9281446.79元，經(jīng)審核2016年5月記32號排污工程336250.86元、2016年6月記27號綠化工程1473300元，無正規(guī)發(fā)票，應(yīng)調(diào)減基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)1809550.86元。審核后基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)發(fā)生額為7471895.93*86.88%*98.43%＝6389665.33元?；A(chǔ)設(shè)施費(fèi)169元/平方米，在市局預(yù)警指標(biāo)內(nèi)(2010年210—803元/2011年28—568元/2012年34—615元/2013年107—496元)。

(4)配套設(shè)施費(fèi)

預(yù)估發(fā)生額10327254.40元，自行調(diào)減268元，申報發(fā)生額10326986.40元。審核后配套設(shè)施費(fèi)發(fā)生額為10326986.40*86.88%*98.43%＝8831224.04元。配套設(shè)施費(fèi)312.82元/平方米，在市局預(yù)警指標(biāo)內(nèi)(2010年59—594元/2011年108—379元/2012年62—303元/2013年28—951元)。

(5)開發(fā)間接費(fèi)

預(yù)估發(fā)生額10149904.62元，自行調(diào)減6820707.40元，申報發(fā)生額3329197.22元，經(jīng)審核后開發(fā)間接費(fèi)為3329197.22*86.88%*98.43%＝2846995.76元。開發(fā)間接費(fèi)為101元/平方米，在市局預(yù)警指標(biāo)內(nèi)(2010年13—371元/2011年33—205元/2012年16—71元/2013年10—332元)。

(6)建筑安裝工程費(fèi)

預(yù)估發(fā)生額為93271100.27元，自行調(diào)減合計(jì)6186 136.87元，申報發(fā)生額為87084963.40元，單位建安成本為2638元/平方米。由于企業(yè)多次更換工程、財(cái)務(wù)等人員，導(dǎo)致部分資料不齊，根據(jù)土增清算規(guī)程規(guī)定，按照2009年1520元/平方米、2010年1700元/平方米、2011年2000元/平方米，2012年2800元/平方米、2013年3500元/平方米建筑安裝工程費(fèi)預(yù)警值的平均預(yù)警值2304元/平方米予以核定建安成本為76059993.60元。該項(xiàng)目人防面積3883.49平方米，占總建筑面積33012.15平方米的11.76%，因人防設(shè)施已備案驗(yàn)收，但沒有移交，故其所占建安成本元在計(jì)算土地增值稅時不予扣除。應(yīng)扣除人防設(shè)施所占建安成本76059993.60*11.76%＝8944655.25元，建筑安裝工程費(fèi)發(fā)生額為76059993.60-8944655.25＝67115338.35元，審核后建筑安裝工程費(fèi)發(fā)生額為67115338.35*86.88%*98.43%＝57394342元。

(7)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用

該企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用列支項(xiàng)目申報發(fā)生額利息支出16284015.30元，經(jīng)審核調(diào)減合計(jì)1544033.37元，審核后利息支出14739981.93*86.88%*98.43%＝12605040.59元，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開發(fā)成本的合計(jì)數(shù)的5%列支計(jì)5396752.81元，合計(jì)18001793.40元。

(8)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

該項(xiàng)目應(yīng)交營業(yè)稅10593107.06元，已交9153486.69元，應(yīng)補(bǔ)繳1439620.37元；應(yīng)交城建稅776075.78元，已交646405.68元，應(yīng)補(bǔ)交129670.10元；應(yīng)交教育費(fèi)附加332603.91元，已交263531.01元，應(yīng)補(bǔ)交69072.90元。

3.審核結(jié)論

應(yīng)繳土地增值稅18753087.29元，已繳9630939.99元，應(yīng)補(bǔ)繳9122147.30元，稅負(fù)率8.46%。

(1)收入調(diào)整后

收入=221735938.46

(2)扣除項(xiàng)目調(diào)整后

扣除項(xiàng)目金額＝取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額+扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用+扣除的稅金+加計(jì)扣除金額＝159225647.51元

(3)土地增值額調(diào)整后

增值額=收入總額-扣除項(xiàng)目金額＝221735938.46-159225647.51＝62510290.95

增值率＝62510290.95/159225647.51=39.26%

(4)適用稅率：30%

(5)應(yīng)交土地增值稅稅款：62510290.95*30%＝18753087.29

稅負(fù)率8.46%，已繳9630939.99元，應(yīng)補(bǔ)繳9122147.30元。

二、土地增值稅日常管理

土地增值稅清算是對項(xiàng)目從立項(xiàng)到清盤進(jìn)行全面梳理的過程，它不但要求準(zhǔn)確進(jìn)行成本歸集、分配，還要保證合同、發(fā)票及各種稅前扣除憑證等資料的合規(guī)管理，所以做好房地產(chǎn)項(xiàng)目全周期管理至關(guān)重要。

(一)項(xiàng)目分期管理

土地增值稅以國家關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目或以分期項(xiàng)目為清算單位，所以從項(xiàng)目立項(xiàng)備案我們就應(yīng)該應(yīng)充分考慮清算單位對后期土地增值稅清算的影響，通過事前測算清算單位劃分對稅負(fù)的影響，合理劃分清算單位，防止清算單位劃分不合理造成的稅負(fù)增大或出現(xiàn)負(fù)增值而無法抵減。

(二)合同及成本管理

實(shí)務(wù)證明，按照受益原則將成本分?jǐn)偟礁髯缘氖芤鏄I(yè)態(tài)中對整體清算結(jié)果更有利，不能在不同業(yè)態(tài)搞平均主義，這樣可能導(dǎo)致應(yīng)該無法享受正常的稅收優(yōu)惠。所以企業(yè)應(yīng)該針對不同業(yè)態(tài)單獨(dú)簽訂合同，單獨(dú)結(jié)算，同時在發(fā)票、付款等方面單獨(dú)核算，嚴(yán)格按照受益原則分業(yè)態(tài)進(jìn)行合同、成本管理。

(三)工程結(jié)算管理

稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核土地增值稅清算資料時，會詳細(xì)審核企業(yè)提供的合同、結(jié)算、付款、發(fā)票等結(jié)算資料，同時會對清算資料進(jìn)行橫向、行業(yè)數(shù)據(jù)比較，對于異常數(shù)據(jù)清算小組會要求企業(yè)對其提供解釋并提供補(bǔ)充證明資料，所以稅務(wù)審核點(diǎn)就是我們?nèi)粘９こ探Y(jié)算工作的重點(diǎn)。

(四)扣除憑證管理

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將取得的發(fā)票及各種稅前扣除憑證分門別類地在成本賬務(wù)中如實(shí)反映，在此需要強(qiáng)調(diào)的是建安發(fā)票必須在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地名稱及項(xiàng)目名稱，否則按規(guī)定不能計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額，對于不合規(guī)的扣除憑證一律拒收。

三、籌劃技巧

鑒于土地增值稅的全周期管理，稅務(wù)籌劃越早的介入節(jié)稅效果也越好，操作起來也更方便。我們應(yīng)充分利用土地增值稅的自身特點(diǎn)及優(yōu)惠政策，通過對房地產(chǎn)企業(yè)籌資、開發(fā)和收益分配等全過程的管理，以尋求稅后收益的最大化。

(一)合理確定銷售價格或分解收入

一方面由于土地增值稅采用超率累進(jìn)稅率，這樣就會產(chǎn)生不同的稅收臨界點(diǎn)。所以測算合理的銷售價格也是降低稅負(fù)的一個重要途徑。另一方面，通過分解收入將可以單獨(dú)核算的部分分離出去降低房地產(chǎn)項(xiàng)目收入，以達(dá)到降低增值額減輕稅負(fù)的目的。

(二)分業(yè)態(tài)核算及合理分?jǐn)偣渤杀?/h3>

在成本歸集時，按業(yè)態(tài)獨(dú)立核算，直接成本開支單獨(dú)計(jì)入對應(yīng)業(yè)態(tài)成本；對公共開發(fā)成本，分別按占地面積法、建筑面積法、層高系數(shù)法等稅收法律法規(guī)允許的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行測算，以稅負(fù)最優(yōu)的方法計(jì)算分?jǐn)偣查_發(fā)成本，以達(dá)到節(jié)稅效果。

(三)期間費(fèi)用及利息支出籌劃

土地增值稅清算時允許扣除的期間費(fèi)用并不是房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的期間費(fèi)用，而是按照土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本的一定比例計(jì)算扣除的，所以通過合理調(diào)整組織架構(gòu)增加項(xiàng)目人員比例從而增大房地產(chǎn)開發(fā)成本、進(jìn)而降低增值率以節(jié)稅。另外，計(jì)算土地增值稅時利息支出的扣除也有兩種計(jì)算方法，具體采用哪種方法對企業(yè)更有利，需要我們根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行測算，來決定是否將利息支出作為單獨(dú)項(xiàng)目予以據(jù)實(shí)扣除。

(四)完善開發(fā)鏈條合理進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)化

房地產(chǎn)開發(fā)是一個系統(tǒng)工程，涉及資金、建筑、裝飾、園林、服務(wù)等諸多上下游企業(yè)，通過完善自身開發(fā)鏈條，將利潤向上下游公司合理轉(zhuǎn)化，不但可以降低土地增值額以達(dá)到節(jié)稅目的，而且可以通過轉(zhuǎn)移利潤降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，同時充分利用上下游企業(yè)享受到不同的稅收優(yōu)惠政策。

除上述方法外，房地產(chǎn)企業(yè)還可根據(jù)自身實(shí)際情況及項(xiàng)目特點(diǎn)等通過適度業(yè)態(tài)改造、增加土地或建設(shè)成本、轉(zhuǎn)讓股權(quán)等方法進(jìn)行籌劃，最終達(dá)到降低土地增值稅稅負(fù)的目的。

綜上所述，土地增值稅核算與管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，我們需要從源頭把控、從細(xì)節(jié)著手，從日常管理中化解相關(guān)涉稅風(fēng)險，通過合理的籌劃與安排以達(dá)到企業(yè)利益大化。