《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)換銜接分析

寧陽(yáng)縣第一人民醫(yī)院

引言

2019年起，國(guó)內(nèi)行政事業(yè)單位統(tǒng)一實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》，該項(xiàng)制度有雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告，能較有效地滿足醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)實(shí)需求，及時(shí)提供財(cái)務(wù)報(bào)告，也為提升預(yù)算管理工作質(zhì)效提供相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告[1]。國(guó)內(nèi)眾多公立醫(yī)院早在2012年就開始實(shí)施《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“雙分錄”規(guī)劃設(shè)計(jì)，當(dāng)時(shí)被視為富有很大創(chuàng)意性。和其他多數(shù)行政事業(yè)單位相比較，醫(yī)院實(shí)現(xiàn)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》向《政府會(huì)計(jì)制度》的轉(zhuǎn)換，投資成本偏低，但基于公立醫(yī)院性質(zhì)的特殊性，在醫(yī)療改革深度推進(jìn)的大背景下，醫(yī)院承擔(dān)較沉重的經(jīng)濟(jì)壓力，內(nèi)部管理對(duì)運(yùn)營(yíng)效益形成較大影響，故而應(yīng)繼續(xù)積極做好制度轉(zhuǎn)換、銜接工作，特別是使制度細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)規(guī)劃更符合醫(yī)療行業(yè)特征，對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》良性實(shí)施過(guò)程起到助推作用。

一、《政府會(huì)計(jì)制度》的特征分析

（一）明確指出政府會(huì)計(jì)的構(gòu)成

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)師政府會(huì)計(jì)的構(gòu)成，其重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算不僅具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，也持有預(yù)算會(huì)計(jì)功能。其中，權(quán)責(zé)發(fā)生制為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，產(chǎn)生的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是政府會(huì)計(jì)核算的主體對(duì)象，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的宗旨是為廣大使用者提供和財(cái)務(wù)有關(guān)的各類信息。而收付實(shí)現(xiàn)制為預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，在開展財(cái)務(wù)預(yù)算工作中，以收入與支出作為核算的目標(biāo)對(duì)象，其是將政府會(huì)計(jì)預(yù)算的有關(guān)信息與各類預(yù)算收支的實(shí)施結(jié)果提供給使用者。和預(yù)算會(huì)計(jì)做比較，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及面更廣，應(yīng)用更頻繁。

（二）再建政府會(huì)計(jì)核算模式

我國(guó)財(cái)政部門借鑒國(guó)際先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與成功經(jīng)驗(yàn)，歸納國(guó)內(nèi)企業(yè)既往會(huì)計(jì)改革中取得的成果，立足于我國(guó)財(cái)政預(yù)算特征，綜合分析多項(xiàng)因素后再建，彰顯中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)新模式。

對(duì)這種新模式的操作方法加以分析：針對(duì)差異性的核算基礎(chǔ)及相關(guān)要求，對(duì)財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行平行核算，而后基于財(cái)會(huì)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)分別擬編財(cái)務(wù)、決算報(bào)告?！墩畷?huì)計(jì)制度》實(shí)施過(guò)程中，通過(guò)平行核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的形式，更有效地促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告、當(dāng)期盈余和預(yù)算收支結(jié)余之間“適度分離機(jī)相互銜接”[2]。

二、《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響分析

縱觀當(dāng)下國(guó)內(nèi)各大公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)其主要存在如下兩點(diǎn)問題：一是業(yè)務(wù)水平偏低，財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不強(qiáng)，預(yù)算方案內(nèi)容前瞻性明顯不足，成本核算缺乏精細(xì)度；二是資產(chǎn)管理問題屢次出現(xiàn)，固定資產(chǎn)利用率長(zhǎng)期未見提升，資源閑置或浪費(fèi)問題較普遍。《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行階段，主要從如下幾點(diǎn)影響醫(yī)院財(cái)務(wù)管理。

一是更新了記賬模式。制度實(shí)施過(guò)程中，要求將平行記賬模式用于會(huì)計(jì)核算工作中，使醫(yī)院財(cái)務(wù)管理規(guī)范化、精細(xì)化推進(jìn)，協(xié)助醫(yī)院拓展發(fā)展空間?？紤]到醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作的特殊性，一定要細(xì)化核算內(nèi)容，借此方式強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)用性，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)效。

二是完善了資產(chǎn)信息。《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施過(guò)程中，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債信息存在的必要性，利用資產(chǎn)負(fù)債表，能從根本上維護(hù)會(huì)計(jì)信息的完整性。醫(yī)院應(yīng)將成本支出、收支確認(rèn)為基準(zhǔn)，對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)施計(jì)提折舊處理，進(jìn)而更全面地體現(xiàn)固定資產(chǎn)真實(shí)的耗損情況。

三是加大了成本控制力度。制度實(shí)施過(guò)程中，倡導(dǎo)醫(yī)院持續(xù)完善成本核算體系，涉及科室、病種、床日與診療人次、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本等[3]。不僅要求以科室、床日、診療人次及服務(wù)項(xiàng)目等為基礎(chǔ)開展成本核算工作，也清晰設(shè)定了核算類型、目標(biāo)及方法等，最大限度地提升成本核算的可操作性。在標(biāo)準(zhǔn)化核算口徑下，聯(lián)合實(shí)施成本攤銷核算、核算程序，有益于提升成本核算水平，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效控制。

三、轉(zhuǎn)換銜接措施探究

（一）統(tǒng)一科目對(duì)應(yīng)關(guān)系

首先，明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)囊括的主要科目。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在國(guó)內(nèi)公立醫(yī)院中已實(shí)施8年之久，歷經(jīng)數(shù)次清產(chǎn)核資過(guò)程，能從該類會(huì)計(jì)制度內(nèi)直接轉(zhuǎn)型醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債凈資產(chǎn)內(nèi)的多數(shù)科目，需要合并應(yīng)收在院病患醫(yī)療款與應(yīng)收醫(yī)療款，應(yīng)付職工薪資、福利費(fèi)與社會(huì)保障金；將《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》內(nèi)的應(yīng)交稅費(fèi)拆分為兩部分，一是應(yīng)交增值稅，二是其他應(yīng)交稅費(fèi)[4]。

其次，熟知預(yù)算會(huì)計(jì)主要科目。《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》實(shí)施過(guò)程中，醫(yī)院基于“雙分錄”設(shè)計(jì)，較為系統(tǒng)地核算了財(cái)政補(bǔ)助收支、科教項(xiàng)目收支及轉(zhuǎn)結(jié)等，將其設(shè)為基礎(chǔ)，結(jié)合該制度下資金余額，利用“倒擠”平衡法，創(chuàng)設(shè)有關(guān)科目期初數(shù)。其中，貨幣資金對(duì)應(yīng)的就是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。

最后，分別在財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)擬編科目余額表，借貸試算均要均衡。

（二）健全收支科目制度

若我們認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益科目是《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)換實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，那么規(guī)劃設(shè)計(jì)、完善收支科目制度階段，側(cè)重點(diǎn)是科學(xué)設(shè)置明細(xì)科目，以促進(jìn)會(huì)計(jì)制度能在醫(yī)院內(nèi)順利、有效實(shí)施?！墩畷?huì)計(jì)制度》在執(zhí)行過(guò)程中，基于平行記賬模式，同步形成了收入費(fèi)用，收支兩套數(shù)據(jù)，急需設(shè)計(jì)出符合醫(yī)療行業(yè)運(yùn)行特征的明細(xì)科目體系，進(jìn)而為醫(yī)療行業(yè)、醫(yī)院財(cái)務(wù)管理提供實(shí)用價(jià)值更高的會(huì)計(jì)信息，醫(yī)院全成本核算、全面預(yù)算管理工作運(yùn)行階段也獲得更強(qiáng)大的制度支撐。

因財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)均采用平行記賬法，故而應(yīng)遵照兩系統(tǒng)設(shè)置明細(xì)科目體系時(shí)側(cè)重點(diǎn)不同的原則健全收支科目，減少資源投用量，強(qiáng)化數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)潔度。在設(shè)置財(cái)會(huì)系統(tǒng)內(nèi)的明細(xì)科目時(shí)要盡量凸顯資金的所屬性質(zhì)、來(lái)源途徑，為核算成本損耗、補(bǔ)償創(chuàng)造便利條件；設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的科目時(shí)，側(cè)重點(diǎn)是細(xì)化核算預(yù)算項(xiàng)目，進(jìn)而更全面呈現(xiàn)與有效控制各種預(yù)算項(xiàng)目的收支、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況[5]。

一是設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)收支科目體系。為更好地凸顯資金性質(zhì)、來(lái)源途徑的細(xì)化核算狀況，更精確地核算成本耗用與補(bǔ)償額度，擬定把“財(cái)政撥款收入”科目細(xì)化為基本、項(xiàng)目支出兩大部分；“事業(yè)收入”細(xì)分為醫(yī)療、科教項(xiàng)目收入；“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”細(xì)分為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、財(cái)政專項(xiàng)與科教項(xiàng)目支出。其中，依照費(fèi)用性質(zhì)不同，可把“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”細(xì)分“薪資福利費(fèi)”“個(gè)人與家庭的補(bǔ)貼費(fèi)”“藥品費(fèi)”及“其他費(fèi)用”等。而針對(duì)全部財(cái)政、科教項(xiàng)目的收入費(fèi)用，不推薦采用項(xiàng)目明細(xì)進(jìn)行核算，等到預(yù)算會(huì)計(jì)時(shí)統(tǒng)一處理。推行以上設(shè)計(jì)決策，一方面能使《政府會(huì)計(jì)制度》有效銜接《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》實(shí)施階段下設(shè)的收支核算口徑，迎合公立醫(yī)院現(xiàn)實(shí)管理需求，另一方面能為后期財(cái)務(wù)分析創(chuàng)造便利條件，更為精確的呈現(xiàn)出醫(yī)院在某一時(shí)段內(nèi)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)狀況。

二是設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)收支科目體系。依照《政府會(huì)計(jì)制度》內(nèi)設(shè)定的規(guī)定要求，將預(yù)算會(huì)計(jì)收支科目細(xì)化為政府收支功能、經(jīng)濟(jì)分類到款級(jí)即可。于預(yù)算收支下設(shè)置基本、項(xiàng)目支出分類核算，其中將前者細(xì)化到“職員支出”“日常公用支出”范疇中；針對(duì)項(xiàng)目支出，要細(xì)化子項(xiàng)目進(jìn)行核算，各子項(xiàng)目細(xì)化核算到經(jīng)濟(jì)類款級(jí)科目即可[6]。事業(yè)預(yù)算收入下設(shè)醫(yī)療、科教收入明細(xì)科目，其中前者無(wú)須詳細(xì)核算門診、住院與費(fèi)目，財(cái)會(huì)解決；科教收入要細(xì)分子項(xiàng)目進(jìn)行核算，可以將其納入科研經(jīng)費(fèi)支出11類明細(xì)科目?jī)?nèi)。而針對(duì)事業(yè)支出，下設(shè)基本、項(xiàng)目、醫(yī)療、科教支出科目，其中，不必按照成本性質(zhì)、所屬類別細(xì)化醫(yī)療支出科目，財(cái)會(huì)處理。條件充裕的公立醫(yī)院，可以于“收入支出”科目下加設(shè)臨床科室與歸口部門輔助完成核算任務(wù)，和醫(yī)院預(yù)算管理系統(tǒng)有效銜接，更高效地推行全面預(yù)算管理工作，盡早實(shí)現(xiàn)預(yù)算、核算一體化。采用以上設(shè)計(jì)形式，一方面能清晰的呈現(xiàn)與監(jiān)管預(yù)算收支實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)，流程清楚明了。另一方面也和醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)行現(xiàn)狀吻合，為醫(yī)院全面預(yù)算管理執(zhí)行過(guò)程創(chuàng)造優(yōu)勢(shì)條件。

（三）加速配套制度建設(shè)

首先，基于解釋公告或者其他形式，提升醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的規(guī)范性。這主要是因?yàn)楫?dāng)下國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中僅建設(shè)了“準(zhǔn)則+制度”會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，但該體系內(nèi)沒有為“行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)通用規(guī)則”預(yù)留位置，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》依然持有一定效力，這就預(yù)示著應(yīng)采用解釋公告或其他適宜形式做出清晰闡述，借此方式去明確醫(yī)院制度的適用性問題，把有關(guān)規(guī)范整合標(biāo)準(zhǔn)化的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系內(nèi)[7]。

其次，于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的支撐下，組織行業(yè)主管部門集中規(guī)范、拓展報(bào)表體系?！墩畷?huì)計(jì)制度》在執(zhí)行過(guò)程中對(duì)財(cái)務(wù)、預(yù)算報(bào)表體系做出明確規(guī)定，為匯報(bào)、擬編綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作的開展創(chuàng)造良好條件。在醫(yī)改持續(xù)推進(jìn)的大背景下，不管是主管部門還是醫(yī)院內(nèi)部均對(duì)運(yùn)營(yíng)效益給予較高關(guān)注，現(xiàn)行制度規(guī)定的報(bào)表無(wú)法滿足現(xiàn)實(shí)管理需求，為使醫(yī)療行業(yè)運(yùn)行過(guò)程中獲得更多可比性信息，并確保廣大社會(huì)群體能快速解讀，建議醫(yī)療行業(yè)主管部門將自身主導(dǎo)作用發(fā)揮出來(lái)?；谡C合財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)填充、拓展報(bào)表體系，建設(shè)醫(yī)院管理、成本會(huì)計(jì)附表。例如，為準(zhǔn)確解讀披露本期盈余，全面呈現(xiàn)出醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本耗用費(fèi)用與補(bǔ)償?shù)膶?shí)際狀況，推薦增設(shè)業(yè)務(wù)收入費(fèi)用表，編制“會(huì)政財(cái) 02-1”附表。

最后，構(gòu)建醫(yī)院主要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理范例子集，側(cè)重點(diǎn)是演練不同資金始源資本性支出的有關(guān)會(huì)計(jì)處理過(guò)程，進(jìn)而協(xié)助醫(yī)院財(cái)會(huì)人員順利將“雙分錄”傳統(tǒng)思維轉(zhuǎn)變成“平行記賬”思維，深度財(cái)會(huì)內(nèi)本期盈余的內(nèi)涵，即于權(quán)責(zé)發(fā)生制下始源于不同途徑資金確認(rèn)結(jié)余的歸納；而預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)的各結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余為不同途徑、項(xiàng)目資金被定義為收付實(shí)現(xiàn)制實(shí)施階段確認(rèn)的結(jié)轉(zhuǎn)或者結(jié)余[8]。若能對(duì)以上內(nèi)容做出正確解讀，則在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作實(shí)踐中，能取得以點(diǎn)帶面的工作成效，協(xié)助醫(yī)院更好地落實(shí)《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)內(nèi)容。

結(jié)語(yǔ)

《政府會(huì)計(jì)制度》探索工作持續(xù)推進(jìn)，公立醫(yī)院在實(shí)踐中盡管積累了較可靠的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，但新制度實(shí)施階段依然遇到很多阻力，醫(yī)院各層領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)會(huì)人員應(yīng)深度剖析《政府會(huì)計(jì)制度》的原理，促進(jìn)其和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》有效轉(zhuǎn)化、銜接，力爭(zhēng)整體提升醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使《政府會(huì)計(jì)制度》在醫(yī)療體制改革過(guò)程中發(fā)揮引領(lǐng)性作用。