公立醫(yī)院單病種成本核算的困境和對策

郝潔（高級會計師）

（兵器工業(yè)衛(wèi)生研究所陜西西安710065）

一、單病種成本核算遇到的困境

（一）輕理論，重方法

近年來，國內(nèi)許多大型三甲醫(yī)院紛紛開展單病種成本核算，運用的核算方法多種多樣，有作業(yè)成本核算法、基于臨床路徑的病種成本核算法、醫(yī)療項目疊加核算法、回顧性調查研究核算法等，但至今醫(yī)療行業(yè)尚未形成完整的單病種成本核算理論體系，沒有出臺單病種成本核算操作模板，導致公立醫(yī)院之間的單病種成本核算差異性較大，個性化較強，難以對成功案例進行復制、借鑒，單病種成本核算在醫(yī)療行業(yè)的推廣進程較為緩慢。

（二）輕數(shù)據(jù)，重核算

長期以來，會計擅長于對數(shù)字的計算，對數(shù)據(jù)的來源、結果缺乏有效的分析，不精于對海量的數(shù)據(jù)進行采集、辨識、分析，難以理清數(shù)據(jù)結構，研究數(shù)據(jù)之間的邏輯關系。因此公立醫(yī)院對于組成病種成本數(shù)據(jù)的邏輯架構缺乏合理的評估，在核算過程中存在大量的對成本的人為分攤和主觀判斷，造成單病種成本核算結果與實際情況偏差較大，難以用核算結果來指導醫(yī)院的經(jīng)營運行。

（三）輕基層，重管控

目前公立醫(yī)院的單病種成本核算結果難以與醫(yī)療收費項目定價掛鉤，因為醫(yī)療收費的定價權在國家物價部門而不在醫(yī)院，物價部門對醫(yī)療收費項目的定價研究周期長、審批流程長，醫(yī)院核算的單病種成本費用對于物價部門而言只能作為參考，部分醫(yī)療收費項目的定價與病種成本之間存在倒掛現(xiàn)象，導致有的病種治療在醫(yī)院難以開展。

（四）輕市場，重體制

縱觀成本核算的發(fā)展歷史，企業(yè)推行成本核算最早，也最為有效。對于作為事業(yè)單位的公立醫(yī)院來說，不論是大型三甲醫(yī)院還是社區(qū)醫(yī)院乃至鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生所，都由國家財政撥付一定的費用，成本核算的意識起步較晚，底子較薄，缺乏成本核算所需的基礎財務和經(jīng)營數(shù)據(jù)的支撐，對開展單病種成本核算造成了一定影響。

（五）輕業(yè)財融合，重會計核算

同一病種的患者在治療過程中因個體差異，治療方案、臨床路徑千差萬別，使用一種固定不變的核算口徑來計算不同患者發(fā)生的成本費用不夠精準。如果對每位患者按照病種逐一進行人工核算，工作量太大，需要利用信息化手段，借助信息化平臺來完成復雜多變的病種成本核算方案的設計。這就要求財務人員深入臨床一線，了解、掌握治療方案所帶來的成本的變化，從而設定核算方案，同時財務人員還需要與信息化平臺軟件工程師進行有效溝通、交流，以實現(xiàn)核算方案在軟件中的鑲嵌。然而目前公立醫(yī)院的財務人員大多從事的是核算型會計，醫(yī)院財務工作缺乏與醫(yī)院發(fā)展的有效結合，缺乏與醫(yī)院運營的有效融合，缺乏對醫(yī)院核心業(yè)務流程的高效管理手段，缺乏對現(xiàn)代醫(yī)療行業(yè)使用高科技治療手段的敏感性，給單病種成本核算的推行造成了阻礙。

（六）輕宣傳、重慣性

公立醫(yī)院的傳統(tǒng)思維認為成本核算是財務人員的工作，與其他管理部門和臨床一線員工無關，因此造成單病種成本核算工作在推行過程中遇到很多阻礙和困難，不能及時得到相關臨床、輔助、管理等處室的幫助和支持。

二、開展單病種成本核算的對策

（一）深刻認清單病種控費的大趨勢

單病種付費是醫(yī)保支付制度改革的重要手段，公立醫(yī)院應提早認清形勢，主動采用流程優(yōu)化、績效管理等手段推行臨床路徑單病種成本核算，對單病種成本實施管控，適應醫(yī)改支付轉型，壓縮成本，提高單病種成本收益。

（二）推行DRGs分類，應對單病種的變異

患者對于單病種治療所花費的成本，不能簡單固化為標準成本，而應采取措施來應對千變?nèi)f化的單病種成本。世界衛(wèi)生組織為應對單病種診療流程中出現(xiàn)的病情變異而出臺了《國際疾病分類（ICD-10）》，即疾病診斷相關組（Diagnosis Related Groups，DRGs）。DRGs主要以控制管理醫(yī)院成本費用為目的，用于醫(yī)療質量及醫(yī)療成本管理，即采用醫(yī)療病種分組來核算治療標準成本，根據(jù)患者的年齡、性別、住院天數(shù)、臨床診斷、病癥、手術、疾病嚴重程度、合并癥與并發(fā)癥及轉歸等因素，將患者分入500—600個診斷相關組，通過統(tǒng)一的疾病診斷分類定額確定成本標準，以實現(xiàn)醫(yī)療資源利用標準化。采用上述方法有助于激勵醫(yī)院加強醫(yī)療質量管理，使醫(yī)院為獲得經(jīng)營效益主動降低成本，縮短患者住院天數(shù)，減少誘導性醫(yī)療費用支付，有利于控制醫(yī)療成本費用。

（三）確定單病種成本核算路徑

對現(xiàn)有的單病種成本核算方法進行篩選及優(yōu)化，當前較為適合公立醫(yī)院經(jīng)營管理特色的單病種成本核算方法為臨床路徑作業(yè)成本法。該方法以臨床路徑的流程作為成本核算的載體，引入制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法的成本核算思路，將發(fā)生在臨床路徑上的單病種成本按照作業(yè)步驟及作業(yè)動因逐步歸集，最后匯總核算出單病種成本。該方法較好地解決了單病種成本間接費用合理分攤的問題，使單病種成本核算反映出來的成本信息更加真實、可靠、完整，具體的研究方法和技術路徑如下：

1.研究方法。以治療過程臨床路徑作為成本核算主線，將臨床路徑治療過程中發(fā)生的成本項目按照成本發(fā)生地細分為病房成本、手術室成本、醫(yī)技成本三大項，加總得到單病種成本。公式如下：單病種成本=病房成本+手術室成本+醫(yī)技成本。

2.技術路徑。單病種成本核算的技術路徑以作業(yè)成本法的核算思路為依托，即產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。首先將臨床路徑的流程認定為作業(yè)步驟，其次將臨床路徑治療過程中發(fā)生的成本費用按發(fā)生地分配到作業(yè)中，再根據(jù)作業(yè)動因將作業(yè)步驟歸集至成本對象。（1）識別作業(yè)步驟。將單病種成本發(fā)生在臨床路徑的診療過程定義為作業(yè)步驟，確定患者所消耗的醫(yī)院提供的診斷、治療作業(yè)步驟。（2）識別作業(yè)過程中產(chǎn)生的成本費用資源。在診斷、治療作業(yè)過程中消耗的各項資源，包括人工成本、衛(wèi)生材料、房屋設備折舊、藥品費及其他費用。（3）歸集資源至作業(yè)。根據(jù)臨床路徑的流程性質，選擇確定合理的流程作業(yè)分配動因，將資源分配至成本，建立作業(yè)與成本之間的關系。（4）歸集作業(yè)成本至成本對象。將作業(yè)成本動因發(fā)生的費用項目進行歸集，其中：直接產(chǎn)生的作業(yè)成本直接進行歸集，間接產(chǎn)生的作業(yè)成本按分配動因分配至各成本對象。（5）確定成本對象。通過分步歸集核算出成本結構和作業(yè)動因，對病種成本按發(fā)生地點最后歸集為病房成本、醫(yī)技成本、手術室成本三大項，其中：病房成本包括患者每日病房成本；醫(yī)技科室成本包括患者每次檢查成本；手術室成本包括患者麻醉成本和手術成本，對這三項成本進行病種成本加總核算，搭建起單病種臨床路徑成本核算模型。

（四）財務人員向管理會計轉型

2014年我國財政部在全行業(yè)大力推行管理會計，出臺了一系列綱領性文件及操作指引，對全面預算、標準成本法、績效管理、風險評估等管理會計工具應用的原則、框架、案例庫進行了詳細指導，為財務人員正確、有效地選擇和應用管理會計工具提供了有益的借鑒和參考。在此背景下，醫(yī)院財務人員應緊跟行業(yè)發(fā)展的腳步，積極轉型，在醫(yī)療成本核算中推行業(yè)財融合，從單純的會計核算向價值整合演進，學習解決來自科研、供應鏈、診療、營銷、外包等跨職能的經(jīng)營與財務工作之間的關系；不局限于提供財務歷史性數(shù)據(jù)，要善于提供前瞻性的洞察，在戰(zhàn)略、運營、專業(yè)等方面進行創(chuàng)新性轉型，具體包括：從核算型向決策支持型轉型；從單純財務向業(yè)財融合型轉型；從手工核算向信息化、數(shù)字化轉型；從價值計量向價值創(chuàng)造轉型。財務人員應深入臨床一線了解醫(yī)院單病種成本的組成結構，界定直接成本與間接成本的區(qū)間，尋找合理的間接成本、公攤費用的分配方法，搭建起單病種成本核算的路徑和流程，制定符合醫(yī)院特色的單病種成本核算辦法，為醫(yī)院有效開展單病種成本核算奠定業(yè)務的基礎和提供人員的保障。

（五）注重全員參與

1.注重輿論宣傳導向?？梢詫碗s的成本管理工作化解為通俗易懂、朗朗上口的標語，使之深入員工的思想，在全院范圍內(nèi)樹立起節(jié)約成本的理念和意識。

2.組織保障。單病種成本核算是一項復雜的系統(tǒng)性工程，需要全院全員參與，因此推行這一工作應由醫(yī)院一把手親自掛帥，設立專項辦公室，從組織方面、業(yè)務方面、人員方面等進行統(tǒng)一的組織、協(xié)調、調配，制定成本核算管理辦法，細化成本核算流程，梳理成本項目，理清內(nèi)部勞務價格，及時處理解決工作中出現(xiàn)的各種問題，從而保障單病種成本核算工作的有力推進。

（六）注重信息化建設

單病種成本核算工作之所以非常復雜，是源于治療流程的復雜性。單病種治療需要通過標準的臨床路徑流程，從確定適用對象、辨識診斷依據(jù)、選擇治療方案等方面來篩選出適合本單病種治療的患者，在確定患者適用的臨床路徑治療流程后，采用標準化的治療方案，例如：標準的住院天數(shù)、標準化的術前檢查項目、標準化的手術方式、標準化的術后用藥恢復項目，直到符合出院標準確認患者出院。在復雜的治療流程中涉及的成本項目主要包括：醫(yī)護人員的用工成本、藥品耗材成本、水電氣暖等輔助成本、后勤維修、供應室消毒等內(nèi)部勞務成本、管理部門公攤成本等，要想將這些直接成本、間接成本、公攤成本合理地與臨床路徑治療流程相匹配，不借助于信息化手段，不搭建在信息化平臺上，就無法長久、持續(xù)性地進行成本核算和管控。因此，在成本核算信息化平臺上搭建單病種成本核算體系，在信息化軟件中嵌入成本分配的比例及原則，按照成本分配原則將管理費用、醫(yī)技成本、醫(yī)輔成本逐級分攤到項目成本上，再通過項目成本匯總計算，可以高效、準確地計算出單病種成本。同時，借助信息化平臺還可以實現(xiàn)對單病種成本的管控，通過在信息化平臺上嵌入績效管理體系、全面預算管理體系等，促進成本費用管控水平的提升。

（七）發(fā)揮大數(shù)據(jù)的共享功能

對于單病種成本的核算、分析、運用需要借助于大數(shù)據(jù)共享平臺，數(shù)據(jù)的采集涉及財務、人事、藥劑科、后勤處等多個業(yè)務部門，并通過互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)數(shù)據(jù)之間的交換。單病種成本核算在廣泛收集數(shù)據(jù)信息的基礎上形成數(shù)據(jù)庫，再利用相關分析、辨識工具進行數(shù)據(jù)的挖掘和分析，可以推測醫(yī)院經(jīng)營發(fā)展的趨勢，并依據(jù)數(shù)據(jù)分析結果，結合醫(yī)院的實際情況進行決策。

（八）加強基礎管理工作

醫(yī)院為有效推行單病種成本核算工作，首先應對醫(yī)院的現(xiàn)有資產(chǎn)開展歸類、整理工作，可以從以下幾個方面加以關注：（1）做好清產(chǎn)核資工作。清查固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的分布情況，及時對資產(chǎn)價值進行確認。（2）建立庫存材料、物資收、發(fā)、存的工作制度和流程。工作制度和流程的建立是準確核算單病種成本的基礎，應理清材料、物資在各流程中的轉移過程，完善物資的出入庫手續(xù)，確保成本得到及時歸集、準確核算。（3）制定醫(yī)院內(nèi)部提供服務的價格，為公共成本的分攤提供依據(jù)。編寫并制定內(nèi)部服務價格相關制度和流程，針對消毒、水木電工、計算機、器械設備、氧氣等多項內(nèi)部提供的勞務制定服務價格。（4）理清醫(yī)院的成本費用責任部門。人工成本由人事勞動處負責；水、電、氣、暖、維修、固定資產(chǎn)折舊成本由后勤處負責；衛(wèi)生材料、藥品、低值易耗品消耗成本由藥劑科負責；內(nèi)部服務提供的勞務消毒費、洗滌費、業(yè)務費由提供勞務的供應室、病案室、洗衣房等醫(yī)輔部門負責等。（5）分類、辨識成本數(shù)據(jù)的采集方式。在醫(yī)院成本核算中直接進行數(shù)據(jù)采集的項目主要包括：藥品成本、人力成本、勞務成本、材料成本、設備折舊、房屋折舊、維修費用等；需要按照醫(yī)院的成本核算辦法進行分攤的項目主要包括：培訓費、水電費、宣傳費、質控費、洗滌費、消毒費、綠化環(huán)保費、保安保潔費、通訊費、垃圾處理費等。綜上，通過對基礎管理工作的梳理，可以為醫(yī)院推行單病種成本核算管理奠定基礎。

三、需要注意的方面

醫(yī)院在開展單病種成本核算的過程中應注意以下技術路線：

（一）醫(yī)務人員的人工成本核算

醫(yī)務人員在對患者進行治療的過程中所花費的人工成本，不能僅用人員工資進行簡單計算。因為醫(yī)生為患者提供治療服務耗用的時間遠遠超過一天8個小時，同時因為從事服務的特殊性，所耗費的精力也遠遠大于一般的行業(yè)，對醫(yī)務人員人工成本的核算是單病種成本核算的難點。建議采用病區(qū)醫(yī)療、護理分區(qū)的方法，分為醫(yī)生單元、護理單元，對于一個病區(qū)的幾個單病種采用工作量或工時分配法，將醫(yī)生單元、護理單元的人工成本分別分配到單病種成本上。

（二）輔助費用分配方法

對于如供應室、后勤處、維修班組等產(chǎn)生的輔助費用的分配，傳統(tǒng)上采用估計分攤比例進行分配的方法，這種分配方法主觀判斷的色彩較濃，不能完全真實地反映出實際成本的占用情況。建議采用內(nèi)部勞務價格的方法對輔助費用進行分配，核定內(nèi)部勞務價格，按價格合理進行分配，以反映真實的成本狀況。

單病種成本核算作為國家醫(yī)療改革的重要抓手，可以反映出疾病診療期間的整體成本。醫(yī)院從國家或商業(yè)醫(yī)療保險機構獲得的費用償付是按照患者所屬的疾病分類和等級定額來預付的，所以醫(yī)院的收入與每個病種以及規(guī)范的診療行為有關。當病種的收費標準大于治療的實際費用時，醫(yī)院才有經(jīng)營盈余，否則會面臨虧損，這樣的收付模式會使醫(yī)院產(chǎn)生內(nèi)在主動降低成本的積極性，因此通過單病種成本核算及管理可以有效提升醫(yī)院的成本管控能力。醫(yī)院各級業(yè)務、行政部門應密切配合，相互協(xié)作，財務部門更應大力參與、推行單病種成本核算工作。

（三）單病種成本核算與管理不能以犧牲醫(yī)療服務質量為代價

醫(yī)院具有社會公益屬性，不以盈利為目的，因此在進行單病種成本核算的過程中，首先要保證醫(yī)療服務的質量和安全性，不能以犧牲患者的利益為代價來換取成本的節(jié)約，這是醫(yī)療管理的底線。如果單純地為降低成本而減員或減少衛(wèi)生材料的使用，不僅會損害患者的利益，歸根結底將對醫(yī)院的聲譽和長期利益造成損害，對社會公益性造成危害。