基于證監(jiān)會處罰案例的注冊會計師函證研究

郭 穎 李坷芯

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北 石家莊 050061)

一、證監(jiān)會處罰案例折射的函證實務(wù)問題

中國證監(jiān)會在近三年發(fā)布的會計師事務(wù)所處罰的十四個案例中，有九個涉及到函證問題的典型案例，占比為64.29%，具體如表1所示。

表1 2017-2019年中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師出具的行政處罰統(tǒng)計表

雅百特通過虛構(gòu)建設(shè)項目來虛增營業(yè)收入。眾華會計師事務(wù)所注冊會計師未充分關(guān)注函證回函內(nèi)雅百特虛造企業(yè)進(jìn)行的交易客戶在國外進(jìn)口商品而單位注冊地又在國內(nèi)的疑點(diǎn)，虛增單位交易收入導(dǎo)致的虛假信息，該案例中注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑，回函的可靠性難以保證，導(dǎo)致注冊會計師未發(fā)現(xiàn)雅百特虛構(gòu)項目、虛構(gòu)客戶的情況。

華澤鈷鎳將無效或重復(fù)的票據(jù)復(fù)印件入賬。在瑞華會計師事務(wù)所2013年對華澤鈷鎳年報審計的工作底稿上，顯示9家不同單位詢證函回函均為傳真件并且會計師事務(wù)所收到傳真的時間均集中在5分鐘內(nèi)；無獨(dú)有偶，瑞華會計師事務(wù)所在2014年收到的6家單位的詢證函回函中，有4家單位蓋章并不是以“鮮章”的模式出現(xiàn)。注冊會計師沒有用必要的審計程序?qū)υ冏C函回函來源的不確定性進(jìn)行有用的核驗，使得事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)被審計單位作假。

香榭麗偽造銷售業(yè)務(wù)虛增利潤。中天運(yùn)會計師事務(wù)所在函證的過程中出現(xiàn)了函證快遞缺失、發(fā)函地址出現(xiàn)差異、未加蓋香榭麗公章的詢證函仍收到回函、無發(fā)函記錄但有回函快遞單等異常情況，注冊會計師并未針對函證過程中出現(xiàn)的異常增加必要的措施。在這一事件中這些發(fā)生回函異常情況的公司與香榭麗之間的銷售業(yè)務(wù)均存在虛假。

金亞科技為了在財務(wù)報表上增加營業(yè)收入和利潤，虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)業(yè)務(wù)、偽造合同等實施。審計人員未懷疑沒有加蓋銀行印章的銀行詢證函，未能發(fā)現(xiàn)錯誤及不存在的發(fā)函地址，導(dǎo)致最終未能發(fā)現(xiàn)金亞科技財務(wù)報表造假行為。

登云股份失敗案例中，注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)登云股份財務(wù)報告里的虛假記載跟重大遺漏，包括登云股份的IPO申請文件和公司上市以后的定期報告里的虛假信息，同時在審計過程中未重視回函蓋章不符、在收不到回函時，沒有執(zhí)行全面的替代程序、未對回函存在巨大差異的原因進(jìn)行調(diào)查，因此注冊會計師沒有找到被審計單位造假的情況。

九好集團(tuán)財務(wù)報表上存在公司虛構(gòu)銀行存款及營業(yè)收入、未披露公司對外借款及存單質(zhì)押給他人公司的情況。注冊會計師在沒有收到銀行回函的情況下沒有進(jìn)行審計替代程序，未能發(fā)現(xiàn)被審單位虛增收入的情形。

博元投資存在虛構(gòu)銀行承兌匯票來粉飾報表的情況。中興華會計師事務(wù)所未實施銀行函證，未對收到回函地址不是詢證對象的辦公地址的進(jìn)行必要的進(jìn)一步審計程序，未能發(fā)現(xiàn)博元投資財務(wù)報表中的重大錯報。

康華農(nóng)業(yè)虛增銀行存款。銀行對存在巨大填寫錯誤金額的由審計人員郵寄給銀行的詢證函進(jìn)行了確認(rèn)操作，而審計人員沒有能保持高度警覺，這件事項應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為重大舞弊風(fēng)險的事項而注冊會計師并沒有確認(rèn)。此外，注冊會計師并沒有核實函證收件地址，對此項審計程序進(jìn)行了虛構(gòu)處理，出具的審計報告存在虛假記載。

振隆特產(chǎn)對自己出口的產(chǎn)品虛增單價導(dǎo)致自己產(chǎn)生一個虛高的利潤。由于注冊會計師函證控制失準(zhǔn)，由振隆特產(chǎn)的員工發(fā)出與銷售相關(guān)的詢證函，導(dǎo)致振隆特產(chǎn)虛設(shè)自己出口產(chǎn)品的單價并沒有被審計人員發(fā)現(xiàn)，審計人員收到了虛假的回函，未發(fā)現(xiàn)被審計單位利潤造假的情況。

二、函證在實施過程中存在的主要問題

(一)函證程序缺失

在上述9例行政處罰公告中未對相關(guān)項目進(jìn)行函證的有2例：中國證監(jiān)會發(fā)布的處罰文號為[2019]37號的公告中，眾華會計師事務(wù)所在出具雅百特2015年年度審計報告前并沒有對其虛構(gòu)項目的材料供應(yīng)商以及勞務(wù)供應(yīng)商進(jìn)行訪談或?qū)嵤┖C等審計程序；在中國證監(jiān)會發(fā)布的[2017]84號的處罰公告中，對于博園投資的銀行函證，中興華會計師事務(wù)所并沒有實施此項銀行函證程序。由此可以看出僅獲取合同并不足以證實項目的真實性，實務(wù)審計中失敗的一大原因就是缺失函證程序。

(二)未對函證實施過程保持風(fēng)險控制

在上述9例行政處罰公告中，有5例都存在未對函證實施過程保持風(fēng)險控制的問題。主要包括以下三：一是未對被詢證者的地址、名稱以及被函證信息執(zhí)行核對程序，二是由被審計單位人員代發(fā)詢證函，三是未對發(fā)函回函情況在工作底稿中匯總統(tǒng)計。例如，中國證監(jiān)會發(fā)布的處罰文號為[2018]115號的公告中，中天運(yùn)所在對香榭麗的審計過程中，中天運(yùn)沒有按照審計準(zhǔn)則要求，對香榭麗的營業(yè)收入和應(yīng)收賬款函證中的核對進(jìn)行有效的處理。為防止被審計單位與被詢證者串通舞弊，執(zhí)行核對程序是必不可少的。

(三)回函有異常時未實施有效的替代程序

在上述9例行政處罰公告中，回函有異常進(jìn)行審計行為導(dǎo)致失敗的有8例?？偨Y(jié)如下：沒有實施替代程序?qū)ξ词盏交睾倪M(jìn)行二次核實處理；在回函異常時，沒有實施有效的替代程序。比如中國證監(jiān)會發(fā)布的處罰文號為[2017]85號的公告中，利安達(dá)會計師事務(wù)所在對九好集團(tuán)進(jìn)行審計時，在未收到回函的情況下未實施進(jìn)一步審計程序，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)虛增銀行存款及定期存單質(zhì)押的隱瞞行為。總而言之，回函存在異常情況時，應(yīng)當(dāng)獲取其他證據(jù)，需要重新發(fā)函，或者進(jìn)行替代測試。

三、注冊會計師函證程序?qū)嵤┎划?dāng)?shù)闹饕?/h2>

(一)未能勤勉盡責(zé)，未保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注

函證時應(yīng)特別注意應(yīng)收賬款金額的多少，特別是對于金額較大的并且賬齡相對來說較長的應(yīng)收賬款專欄、期末余額小但交易頻繁的應(yīng)付賬款、重大交易、可能存在舞弊的交易等。在注冊會計師函證未能勤勉盡責(zé)時，對于判斷是否應(yīng)當(dāng)函證出現(xiàn)差錯，導(dǎo)致遺漏一些必要的應(yīng)當(dāng)函證情況，極大的增加了審計風(fēng)險，降低了審計質(zhì)量。

(二)風(fēng)險意識淡薄，未對函證的全過程保持控制

注冊會計師在函證時，由被審計單位的員工來發(fā)詢證函、未對被詢證者的信息執(zhí)行核對程序、未對回函的可靠性進(jìn)行評價是注冊會計師風(fēng)險意識淡薄的表現(xiàn)。例如，眾華事務(wù)所對雅百特進(jìn)行審計程序時，收到的回函為電子郵件形式，注冊會計師在當(dāng)時的情境下未向被詢證者核實回函的來源及內(nèi)容，也沒有對電子回函創(chuàng)造出安全的環(huán)境。再如，瑞華會計師事務(wù)所將詢證函交由振隆特產(chǎn)的工作人員代發(fā)，要是沒有按照審計準(zhǔn)則來嚴(yán)格執(zhí)行應(yīng)當(dāng)?shù)暮C程序，這樣會大大增加審計風(fēng)險。

(三)為節(jié)約時間和審計成本省去必要的審計程序，忽略替代程序的重要性

在審計實務(wù)中，由于各種各樣的原因而導(dǎo)致回函異常的情況屢見不鮮。對于中天運(yùn)公司而言，選取香榭麗的31個客戶進(jìn)行的函證，函證發(fā)出的快遞單雖然留存了25份，可是卻缺失了6份，而這缺失的六份不同公司的函證，都有虛造的銷售業(yè)務(wù)；而對應(yīng)回函快遞單缺失8家公司中，有7家存在虛假銷售業(yè)務(wù)。在這種情形下為了節(jié)省時間而未進(jìn)行進(jìn)一步審計程序，忽略替代程序的重要性。一般來說，對往來款項實施替代審計程序通常能夠達(dá)到預(yù)期的目的。

四、完善函證程序的相關(guān)建議

(一)注冊會計師應(yīng)提高自身的業(yè)務(wù)水平，對執(zhí)業(yè)道德要有操守

注冊會計師在從業(yè)過程中始終要遵守審計準(zhǔn)則，對執(zhí)業(yè)道德要有操守。應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的具體要求，對該函證的進(jìn)行函證程序。例如銀行函證，注冊會計師除了對銀行存款也要對銀行借款以及零余額賬戶等進(jìn)行函證，而零余額賬戶以及已經(jīng)注銷的賬戶在審計實務(wù)函證中往往是最容易被忽略的。在決定所需要函證的開戶行時，不能全都信任被審計單位提供的開戶清單，被審計單位提供哪些開戶行就只函證哪些開戶行的做法是不可取的，注冊會計師可以在人民銀行查詢系統(tǒng)中查詢被審計單位已開立的賬戶清單。

(二)嚴(yán)控函證程序執(zhí)行

詢證函上不僅要有被詢證者的名稱，更要對地址以及被詢證函信息之類各項資料進(jìn)行核實，獲得被審計單位蓋章后應(yīng)當(dāng)由審計項目組親自發(fā)出并記錄快遞單號，被審計單位不得代發(fā)詢證函。跟函的審計人員要在底稿中明確函證環(huán)節(jié)各個細(xì)節(jié)，并記錄各環(huán)節(jié)人員。也應(yīng)合理懷疑從被審計方取得資料的真實性。在回函過程中，必須由被函證單位直接回復(fù)給事務(wù)所，過程中若有被詢證者將回函直接寄往被審計單位，則該回函不能視為可靠的審計依據(jù)。當(dāng)前，計算機(jī)軟硬件技術(shù)的不斷進(jìn)步為我國的發(fā)展提供了保障，隨著各類業(yè)務(wù)系統(tǒng)信息處理能力的提高以及數(shù)據(jù)集中的趨勢，更進(jìn)一步強(qiáng)化了信息群的集中度，使用一些先進(jìn)的輔助方法，充分利用信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)開展審計工作以提高審計效率?？梢圆扇”容^安全隱蔽的方式來為回函創(chuàng)造出安全的環(huán)境避免被審計單位對審計證據(jù)進(jìn)行篡改或隱藏，大數(shù)據(jù)時代可以通過類似電子加密等方法來確認(rèn)發(fā)件人的身份。

(三)合理規(guī)劃審計時間、審計成本，執(zhí)行充分有效的替代程序

注冊會計師要在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計工作，如何在有限的審計工作時間內(nèi)，讓被審計單位財務(wù)狀況得到客觀、公正、準(zhǔn)確的核實時，最大程度地降低審計風(fēng)險。所以就要對審計工作安排制定合理的計劃，對于成本的控制也要有合理的規(guī)劃。當(dāng)發(fā)出詢證函后回函的速度過快時，會計師事務(wù)所一定要對這些高風(fēng)險的異常進(jìn)行關(guān)注。在執(zhí)行替代程序時，除了會計科目與發(fā)生額，對原始憑證以及整個業(yè)務(wù)的發(fā)生也要仔細(xì)檢查。交易類型不同，所需要實施的審計替代程序也不同。比如當(dāng)驗證應(yīng)收賬款的真實性時，除了發(fā)票還要檢查銷售合同的原件?？傊?，注冊會計師要確保替代測試能夠取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。