經(jīng)濟數(shù)字化與全球稅收治理：背景、困境與對策

經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展特征及趨勢

（一）經(jīng)濟數(shù)字化的發(fā)展概況

1.經(jīng)濟數(shù)字化概念界定?！敖?jīng)濟數(shù)字化”（digitalization of economy）往往與“數(shù)字經(jīng)濟”（digital economy）被不做區(qū)分地使用。一般認為，經(jīng)濟數(shù)字化是包括新一代網(wǎng)絡技術、信息數(shù)字通訊技術、人工智能技術等產(chǎn)業(yè)發(fā)展及其對經(jīng)濟領域進行全面深化融合變革的一系列經(jīng)濟活動。

2.全球經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展概況。根據(jù)定義的不同，經(jīng)濟數(shù)字化的規(guī)模估計占世界生產(chǎn)總值的4.5%～15.5%，這一比例在美國和中國兩大經(jīng)濟數(shù)字化大國會更高。以占國內(nèi)（地區(qū)內(nèi)）生產(chǎn)總值的份額來看，中國臺灣省、愛爾蘭和馬來西亞的信息和通信技術部門規(guī)模最大。

3.中美兩國經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展情況。就信息和通信技術部門的附加值而言，美國和中國合起來幾乎占世界總量的40%。全球30大互聯(lián)網(wǎng)科技公司中，美國有18家，微軟、亞馬遜、蘋果、Alphabet和臉書占據(jù)了榜單前5名；中國有7家，阿里巴巴、騰訊、美團點評、京東、百度、網(wǎng)易和小米，分別排名全球第6名、第7名、第17名、第18名、第19名、第22名、第29名。

（二）經(jīng)濟數(shù)字化的發(fā)展趨勢

1.平臺化。數(shù)字平臺提供了讓一組參與者聚集在一起進行在線互動的經(jīng)濟活動機制。這類平臺可分為交易平臺和創(chuàng)新平臺。交易平臺是以在線基礎設施支持不同多方之間交換的雙邊或多邊市場。創(chuàng)新平臺以操作系統(tǒng)（例如安卓或Linux）或技術標準（例如MPEG視頻）的形式為代碼和內(nèi)容制作者開發(fā)應用程序和軟件創(chuàng)造環(huán)境。

2.虛擬化。經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展的一大特征就是虛擬化，物流、服務流、資金流并不表現(xiàn)為實體化的交易，集中地表現(xiàn)在三個方面。一是隱蔽性。經(jīng)濟數(shù)字化形態(tài)以信息化技術為依托，突破了原有的市場交易框架，物流、服務流和資金流已經(jīng)虛擬化。二是模糊性。一項經(jīng)濟業(yè)務的需求方與供給方的界限已經(jīng)變得越來越模糊，同一個經(jīng)濟主體可能同時融入了需求者與供給者的身份。三是分散性。產(chǎn)業(yè)形態(tài)和交易業(yè)務突破了地理空間的限制，呈現(xiàn)出明顯的分散性特征；同一經(jīng)濟主體的諸多交易業(yè)務可能分散于全球各個角落，呈現(xiàn)一種“去中心化”的特征。

3.不均衡。經(jīng)濟數(shù)字化將對幾乎所有可持續(xù)發(fā)展目標造成沖擊，并將影響所有國家、部門和利益攸關方。當今世界，連通力不足的國家和高度數(shù)字化的國家之間的差距越來越大。例如，在最不發(fā)達國家，只有1/5的人使用互聯(lián)網(wǎng)，而在發(fā)達國家，4/5的人使用互聯(lián)網(wǎng)，而這只是數(shù)字經(jīng)濟鴻溝的“冰山一角”。

（三）經(jīng)濟數(shù)字化的極化效應

1.經(jīng)濟數(shù)字化的極化效應讓經(jīng)濟發(fā)展路徑趨于分化。經(jīng)濟數(shù)字化的快速發(fā)展，產(chǎn)生了巨大的極化效應，在創(chuàng)紀錄的短期內(nèi)創(chuàng)造了巨大的財富，并讓這些財富高度集中于少數(shù)國家、企業(yè)和個人手中。這種極化效應仍然在進一步強化，在長期內(nèi)將進一步擴大全球收入差距，讓國際經(jīng)濟發(fā)展趨向分化而非收斂。

2.經(jīng)濟數(shù)字化的極化效應讓競爭政策調(diào)整顯得迫切。鑒于經(jīng)濟數(shù)字化的聯(lián)網(wǎng)效應和市場集中趨勢，競爭政策必須在創(chuàng)造和捕獲價值方面發(fā)揮更重要的作用。需要對現(xiàn)有框架進行調(diào)整，為數(shù)字時代有競爭力和可競爭的市場做準備。此外，應制定適當?shù)母偁幷撸⒃趨^(qū)域或全球框架內(nèi)實施。

經(jīng)濟數(shù)字化帶來的全球稅收治理挑戰(zhàn)

（一）經(jīng)濟數(shù)字化給稅收制度功能帶來巨大挑戰(zhàn)

1.經(jīng)濟數(shù)字化帶來的外部性沖擊現(xiàn)有的稅收制度秩序。以互聯(lián)網(wǎng)為基礎的信息技術革命，催生了許多新興的經(jīng)濟業(yè)態(tài)，給全球經(jīng)濟帶來了新的增長點，并在極短的時間內(nèi)創(chuàng)造了巨大的財富。但是，很大一部分資金流、貨物勞務流游離于現(xiàn)有稅收制度體系的管控之下，大量的財富在短期內(nèi)集聚在少數(shù)企業(yè)和個人手中，卻沒有接受稅收制度的再分配調(diào)控。這種現(xiàn)狀，既不利于維護現(xiàn)有的經(jīng)濟運行和稅收管理秩序，也不利于保障市場機制的自由選擇、公平競爭、自動調(diào)節(jié)價值取向。

2.經(jīng)濟全球化背景下的政治權威式微要求國際稅收合作。沒有任何一個國家可以利用政治權力對要素資源進行十分有效的控制。政府所能做的就是，在完善制度規(guī)則、保障經(jīng)濟秩序的基礎上，通過有效的稅收征管，確保政府從經(jīng)濟的發(fā)展中享受到財政方面的收益。但是，稅收來源管轄與稅收居民管轄的沖突，全球各國政府之間的競爭，部分經(jīng)濟業(yè)務處于“公共區(qū)域”等等，都導致了雙重征稅和雙重不征稅問題并存。為了既保障經(jīng)濟自由運行，又確保政府受益于經(jīng)濟增長，各國政府間的合作就顯得尤為重要，這也是國際稅收合作的內(nèi)在邏輯。

3.經(jīng)濟數(shù)字化的極化效應讓國際稅收協(xié)調(diào)合作難度增加。目前，利潤征稅地與價值創(chuàng)造地及方式之間存在不匹配現(xiàn)象。由于發(fā)展中國家是全球數(shù)字平臺的主要市場，其用戶對創(chuàng)造價值和利潤做出了重大貢獻，這些國家的主管部門應該有權對此類平臺征稅。OECD正在審查不同的備選方案，目標是在2020年底前就解決方案達成共識，但實踐證明其協(xié)調(diào)難度相當大。

（二）經(jīng)濟數(shù)字化讓國際稅收合作面臨諸多困境

1.在政治層面面臨單邊主義和反貿(mào)易自由化趨勢。自2008年全球金融危機以來，特別是自美國總統(tǒng)特朗普上臺以來，以美國為首的發(fā)達國家在對外經(jīng)濟政策上，呈現(xiàn)一種單邊主義、逆全球化和反貿(mào)易自由化的傾向，其政策實踐對當前全球經(jīng)濟稅收秩序造成了嚴重的擾動。

2.在制度層面面臨稅收政策協(xié)調(diào)和征管合作難題。經(jīng)濟運行和稅收征管都依賴于外在制度所建立起來的演化秩序。但是，制度是有邊界的。在市場經(jīng)濟占主導地位的今天，絕大多數(shù)經(jīng)濟要素都可以在世界范圍內(nèi)自由流動，經(jīng)濟要素的跨國流通帶來了國際稅收問題，需要各國政府就稅收制度、政策和征管進行協(xié)調(diào)。但各國的稅收制度、政策和征管方式根植于其特定的政治、經(jīng)濟、文化、社會和歷史背景之中，開展國際稅收合作，其難度可想而知。

3.在技術層面面臨勝任能力和稅收行政成本挑戰(zhàn)。新技術帶來的新業(yè)態(tài)，讓行業(yè)的界限和業(yè)務的性質(zhì)已經(jīng)變得很模糊，這讓傳統(tǒng)的稅收政策和征管面臨很大的難題，特別是現(xiàn)有的征管制度和征管手段在技術層面很難支撐對經(jīng)濟數(shù)字化的征稅要求?；ヂ?lián)網(wǎng)沒有國界是好事，但各國政府需要在稅收領域開展廣泛的合作，避免出現(xiàn)爭奪海外投資者的惡性稅收競爭。

全球應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的政策實踐

（一）經(jīng)濟數(shù)字化直接稅政策實踐

1.OECD對經(jīng)濟數(shù)字化征收直接稅的政策進程。2013年7月，OECD應G20峰會要求，發(fā)布了BEPS行動計劃。在2015年的最終報告中，OECD又提出了15項具體行動計劃，其中，第一項行動計劃即“應對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)”。此后，OECD積極推進全球經(jīng)濟數(shù)字化征稅規(guī)則重塑，并取得了一系列進展，特別是2019年先后7次形成階段性成果，推動相關工作向前發(fā)展。從OECD的工作進展看，要在OECD成員國之間就經(jīng)濟數(shù)字化問題，達成比較一致的征稅原則和稅收規(guī)則，仍然存在很大的難度。

2.歐盟對經(jīng)濟數(shù)字化征收直接稅的政策進程。2014年10月，歐盟委員會發(fā)布了《經(jīng)濟數(shù)字化稅收專家組報告》，并對經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展帶來的稅收挑戰(zhàn)給予了關注。歐盟在2018年3月提出的數(shù)字服務稅（DST）提案，基于特定數(shù)字化服務的總收入（營業(yè)額）征稅，這在本質(zhì)上是一種實行統(tǒng)一稅率（3%）的間接稅；而重大數(shù)字化業(yè)務存在（SDP）提案，引入了數(shù)字化或虛擬常設機構（PE）這一新概念，側(cè)重于修改后的利潤歸屬規(guī)則，這屬于直接稅的范疇?？紤]到OECD正在BEPS行動框架下積極推進經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策協(xié)調(diào)問題，而成員國內(nèi)部對于經(jīng)濟數(shù)字化征稅規(guī)則短期內(nèi)尚無法達成一致意見，歐盟委員會決定推遲實施DST提案。一些歐盟成員國已經(jīng)采取單邊行為，自2019年開始在本國范圍內(nèi)對經(jīng)濟數(shù)字化征稅，這給各國的數(shù)字服務商帶來了較大的政策沖擊。

3.全球推進經(jīng)濟數(shù)字化直接稅征稅政策實踐概覽。截至2019年底，全球已有18個國家（或地區(qū)）對經(jīng)濟數(shù)字化征收直接稅，這些國家（或地區(qū)）包括奧地利、法國、希臘、匈牙利、印度、印度尼西亞、意大利、肯尼亞、馬來西亞、墨西哥、巴基斯坦、中國臺灣、越南、烏拉圭、津巴布韋、土耳其（僅征收預提稅）、以色列（僅對常設機構征收）、斯洛伐克（僅對常設機構征收）。比利時（數(shù)字服務稅和常設機構稅）、捷克、智利、尼日利亞、斯洛文尼亞、西班牙、泰國、英國、斯洛伐克（數(shù)字服務稅）等9個國家已經(jīng)提出了對經(jīng)濟數(shù)字化征收直接稅的政策草案，有的已經(jīng)公開征求意見；土耳其還進一步提出了開征數(shù)字服務稅的草案。從全球?qū)?jīng)濟數(shù)字化征稅的政策實踐看，越來越多的國家傾向于采取單邊主義行動，率先在本國范圍內(nèi)對數(shù)字服務商征稅，并且征稅的范圍呈現(xiàn)由直接稅向間接稅擴圍的趨勢。這實際上反映了世界各國都在爭奪因技術驅(qū)動的外溢性造成的稅收利益，因為新興的經(jīng)濟數(shù)字化形態(tài)在造就經(jīng)濟繁榮的同時，將大量的稅收利益留在了“公共區(qū)域”，誰首先采取行動誰就能從“公共區(qū)域”獲取更多的產(chǎn)權不明的稅收收入。

（二）經(jīng)濟數(shù)字化間接稅政策實踐

1.OECD對經(jīng)濟數(shù)字化征收間接稅的政策進程。自2015年向G20提交BEPS計劃的15項具體行動項目以來，OECD積極推進對數(shù)字經(jīng)濟征收間接稅，這種間接稅在多數(shù)情況下都是一種增值稅或者消費稅。OECD提出的數(shù)字經(jīng)濟間接稅規(guī)則，重點關注的是電子商務平臺，重點是B2C業(yè)務形式。盡管如此，OECD成員國內(nèi)部也很難進行統(tǒng)一的協(xié)調(diào)，因為各成員國在數(shù)字經(jīng)濟領域的相對地位并不一致。以美國為首的發(fā)達國家，不僅是數(shù)字經(jīng)濟的最大生產(chǎn)國，也是數(shù)字經(jīng)濟的最大輸出國，對數(shù)字經(jīng)濟統(tǒng)一征稅并不利于美國的企業(yè)，因而美國在推進數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則重塑方面表現(xiàn)得并不積極。

2.歐盟對經(jīng)濟數(shù)字化征收間接稅的政策進程。2002年，歐盟發(fā)布的《增值稅指令》（VAT Directive），就已經(jīng)對B2C形式的數(shù)字經(jīng)濟明確了征收增值稅的規(guī)則，要求自2003年7月1日起，非歐盟國家的B2C數(shù)字服務商必須在歐盟消費地成員國登記成為增值稅納稅人，并按照規(guī)定繳納增值稅。這一規(guī)定實際上體現(xiàn)了歐盟國家由居民管轄權向來源管轄權的再度傾斜。2010年，歐盟又將B2C形式的數(shù)字經(jīng)濟增值稅規(guī)則擴展至歐盟國家的服務商，這一調(diào)整打破了歐盟增值稅的生產(chǎn)供應地原則。此后，歐盟分別于2017年和2018年對《增值稅指令》涉及經(jīng)濟數(shù)字化的規(guī)則做了兩次較大的修訂和調(diào)整。數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，最終動搖了歐盟在流轉(zhuǎn)稅領域長期以來堅持的生產(chǎn)供應地原則，并導致了歐盟增值稅規(guī)則向最終消費地原則轉(zhuǎn)變。

3.全球推進經(jīng)濟數(shù)字化間接稅征稅政策實踐概覽。截至2019年底，全球已有66個國家（地區(qū)）對經(jīng)濟數(shù)字化開征了增值稅、消費稅類型的間接稅，這些稅種在名稱上可能有所不同，但其本質(zhì)都是針對經(jīng)濟數(shù)字化征收的一種流轉(zhuǎn)稅。此外，智利、多米尼加、厄瓜多爾、印度尼西亞、以色列、哈薩克斯坦、尼日利亞、泰國、烏茲別克斯坦等9個國家已經(jīng)就經(jīng)濟數(shù)字化的間接稅提出了明確的征稅方案，其中一些國家已經(jīng)完成了征稅方案的起草工作并向社會公開征求意見。值得注意的是，美國對數(shù)字經(jīng)濟形態(tài)，在直接稅和間接稅方面采取了不同的態(tài)度和措施。如果實施統(tǒng)一的直接稅規(guī)則，則可能造成本國數(shù)字經(jīng)濟主體在國外被征稅，不利于美國的跨國企業(yè)，這也是美國在推進形成統(tǒng)一的直接稅規(guī)則方面表現(xiàn)不積極的重要原因。

經(jīng)濟數(shù)字化背景下重塑全球稅收治理秩序的路徑選擇

（一）以認知上的包容開放界定政府市場的角色定位

政府與市場的角色定位不是相互排斥而是互為補充。不論是國家干預主義的信徒要求政府積極主動調(diào)控、干預經(jīng)濟運行的主張，還是自由放任政策的擁躉要求限制“有形之手”的呼聲，都將政府與市場推到完全對立的兩面。但實際上，政府與市場是互相補充的，而非彼此排斥的；市場需要監(jiān)管，政府也需要競爭和激勵。政府不再像過去那樣通過公共部門提供盡可能多的就業(yè)機會，也不再通過公共企業(yè)提供盡可能多的產(chǎn)品和服務。政府已經(jīng)轉(zhuǎn)型為監(jiān)管者，這個新的角色的基本職責是：完善基本制度，建立基本規(guī)則，保障經(jīng)濟秩序，促進經(jīng)濟增長，在市場失靈時進行干預，確保良性競爭，監(jiān)管壟斷企業(yè)，監(jiān)督金融體系，創(chuàng)造真正的機會平等，并通過征稅對資源進行再分配。政府在與市場形成互補關系的同時，還必須對各項經(jīng)濟資源征收稅收，以維持政府的運轉(zhuǎn)，并促進社會福利總體改善。

（二）以政治上的合作信賴促進稅收領域的協(xié)作共治

盡管在經(jīng)濟全球化的背景下政治權威日漸式微，但政治權力對經(jīng)濟秩序的影響仍然舉足輕重。對一國一地而言，政府的政治權力對經(jīng)濟要素的影響力明顯下降，因為要素可以在全球范圍內(nèi)自由流動、自動流通、自發(fā)平衡。但從全球范圍而言，如果各國政府能在政治上增進互信，本著合作信賴的原則，共同推進全球經(jīng)濟治理，那么，政治層面的相互諒解、相互信任，可以有力提升政治權力對經(jīng)濟稅收領域的影響，并促進稅收合作共治，實現(xiàn)共贏目標，共享發(fā)展紅利。

（三）以制度上的共識趨同促進稅收領域的秩序重構

制度經(jīng)濟學認為，制度是人類相互交往的規(guī)則，其關鍵功能是增進秩序；秩序是一套關于行為和時間的模式，具有系統(tǒng)性、非隨機性，從而可以被理解。據(jù)此，稅收制度的核心功能就是確立稅收行為規(guī)則，增進政府稅收秩序。但是，制度根植于特定的社會價值，與各國的政治、經(jīng)濟、歷史、文化等因素密切相關，這就造成各國稅收制度的多元化、分散性、差異性特征，進而對同一經(jīng)濟行為可能采取完全不同的處理方式，這對市場經(jīng)濟的自由造成了相當?shù)恼系K。國際稅收合作正是為了解決這些障礙。國際稅收合作需要從人類基本價值的高度，在各國的稅收制度中尋求最大的公約數(shù)，并力促各國根據(jù)公認的一些制度價值進行調(diào)整，重構全球稅收秩序。

（四）以技術上的互助協(xié)同促進稅收領域的征管勝任

國際稅收合作，最終要體現(xiàn)在實實在在的征管勝任能力，將征管勝任能力轉(zhuǎn)化為實實在在的稅收收入，并在這一過程中維護稅收制度秩序。國際稅收治理合作，還需以技術上的互助協(xié)同促進稅收領域的征管勝任。主要體現(xiàn)在兩個層面：一是在組織操作層面，需要加強各國稅收征管機構之間的合作，搭建情報交換、征管互助、信息共享、打擊犯罪等基本的合作機制。二是在技術手段層面，需要借助技術革命的正外部性，依托互聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術手段，為實現(xiàn)國際稅收征管協(xié)調(diào)提供有力的工具。