企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效性研究

席燕玲

[摘要]內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是否有效，決定著能否準(zhǔn)確測(cè)量?jī)?nèi)部控制的質(zhì)量，是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行建設(shè)和研究的前提。本文對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究現(xiàn)狀進(jìn)行了綜述;對(duì)采用熵權(quán)法、層次分析法和模糊評(píng)價(jià)法進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基本步驟進(jìn)行了總結(jié);然后以社會(huì)測(cè)量學(xué)理論為依據(jù)，提出了對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效性進(jìn)行檢驗(yàn)的步驟;最后，分析了在采用熵權(quán)法、層次分析法和模糊評(píng)價(jià)法建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，可能會(huì)影響指標(biāo)體系有效性的因素。本文的研究能為建立有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)內(nèi)部控制;評(píng)價(jià)指標(biāo)體系;評(píng)價(jià)體系有效性;信效度

[中圖分類號(hào)] F272.35

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行的評(píng)價(jià)，是上市公司無法回避的工作，也是當(dāng)前的研究熱點(diǎn)。我國(guó)還沒有一套公認(rèn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，政府也沒有為評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建提供可操作性的指導(dǎo)，公司管理層和外部審計(jì)師采用的評(píng)價(jià)體系各異。本文以熵權(quán)法、層次分析法和模糊法建立的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系為對(duì)象，分析了會(huì)影響這些評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有效性的關(guān)鍵因素：本文為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究開拓了新的方向，其研究成果為實(shí)務(wù)界挑選、評(píng)價(jià)和建立有效的內(nèi)控指標(biāo)體系提供思路與借鑒。

1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究綜述

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是由反映和測(cè)量?jī)?nèi)部控制有效性的眾多指標(biāo)，按某種邏輯關(guān)系形成的結(jié)構(gòu)化的指標(biāo)系統(tǒng)，是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中技術(shù)方法層面的核心內(nèi)容（丁友剛，2014）。關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要聚焦于評(píng)價(jià)指標(biāo)選擇和評(píng)價(jià)方法的研究。

1.1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的選擇思路

評(píng)價(jià)指標(biāo)體系最根本的作用是反映和測(cè)量?jī)?nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)又會(huì)受到其結(jié)構(gòu)、特征、功能和過程性目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的影響。因此，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要有以下幾種評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的選擇思路：第一，選擇反映內(nèi)部控制的構(gòu)成要素和各要素具體內(nèi)容必要條款的建設(shè)情況和執(zhí)行情況的指標(biāo)。第二，選擇反映內(nèi)部控制體系滿足完整性、合整性和有效性等一般標(biāo)準(zhǔn)程度的指標(biāo)。第三，選擇反映內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的指標(biāo)。如：以反映會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整和合規(guī)性，資產(chǎn)安全完整性，業(yè)務(wù)的合法合規(guī)性，運(yùn)營(yíng)的效率與效果，信息披露及時(shí)可靠性，以及戰(zhàn)略決策準(zhǔn)確性等為目標(biāo)。

1.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法是指在內(nèi)部控制指標(biāo)體系建立后，如何對(duì)各單項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以及如何對(duì)內(nèi)部控制整體進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法可以分成定性和定量?jī)深?。定性的評(píng)價(jià)法主要有流程圖描述法和調(diào)查問卷法，定量的評(píng)價(jià)法主要有層次分析法、模糊評(píng)價(jià)法和熵權(quán)評(píng)價(jià)法。而在內(nèi)部控制的定量評(píng)價(jià)法中，層次分析法是另兩種方法的基礎(chǔ)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)如何選取、指標(biāo)體系如何建構(gòu)、單項(xiàng)指標(biāo)如何評(píng)價(jià)、綜合性指標(biāo)及整體得分如何評(píng)價(jià)，以及內(nèi)部控制質(zhì)量的前因后果進(jìn)行了研究，其成果能為指標(biāo)體系的有效性研究提供些許借鑒，但是要實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的準(zhǔn)確測(cè)量和評(píng)價(jià)，仍需要進(jìn)行專門的研究。因此，本文接下來將就如何檢驗(yàn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效性，以及可能有哪些因素將會(huì)影響現(xiàn)有評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效性進(jìn)行探索。

2 內(nèi)部控制常用評(píng)價(jià)方法的理論基礎(chǔ)與操作步驟

根據(jù)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，層次分析法、模糊評(píng)價(jià)法和熵權(quán)評(píng)價(jià)法是國(guó)內(nèi)目前最常用的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法。

2.1 層次分析法

層次分析法是為多目標(biāo)、多準(zhǔn)則或無結(jié)構(gòu)性的復(fù)雜決策問題提供的一種層次權(quán)重決策分析方法。運(yùn)用層次分析法來構(gòu)建內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的基本步驟是：第一步，構(gòu)造一個(gè)多層次指標(biāo)體系綜合評(píng)價(jià)模型。第二步，構(gòu)建成對(duì)比較矩陣。第三步，計(jì)算單排序權(quán)向量，并進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。第四步，針對(duì)可直接觀測(cè)指標(biāo)，制定各指標(biāo)的得分規(guī)則。至此，內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系已經(jīng)建立。將下一級(jí)指標(biāo)的得分的加權(quán)平均數(shù)，作為上一級(jí)指標(biāo)的得分。以此類推，得出最高級(jí)指標(biāo)的得分。

2.2 模糊評(píng)價(jià)法

模糊評(píng)價(jià)法以隸屬度理論為基礎(chǔ)，基本步驟如下：第一步，建立多層級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為各評(píng)價(jià)對(duì)象建立其評(píng)價(jià)指標(biāo)集{X1，…，Xnl。第二步，確定評(píng)語等級(jí)論域R。即對(duì)各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)統(tǒng)一確定一個(gè)評(píng)價(jià)等級(jí)集合，如：（優(yōu)秀，良好，中等，及格，不及格}。第三步，建立模糊關(guān)系矩陣。分析被評(píng)價(jià)對(duì)象在各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)Xi上的表現(xiàn)情況，并求出對(duì)應(yīng)的隸屬度（Rlxi）。第四步，借鑒層次分析法確定評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重向量U。第五步，根據(jù)指標(biāo)權(quán)重和關(guān)系隸屬度矩陣，求出模糊綜合評(píng)價(jià)結(jié)果向量。第六步，確定被評(píng)價(jià)對(duì)象的綜合評(píng)價(jià)結(jié)果。將評(píng)價(jià)結(jié)果向量中隸屬度最大的分量或各分量的加權(quán)平均值所對(duì)應(yīng)的等級(jí)，作為對(duì)象的整體評(píng)價(jià)結(jié)果。

2.3 熵權(quán)法

熵權(quán)法以管理熵和管理耗散理論為基礎(chǔ)，根據(jù)各指標(biāo)的熵值大小來確定指標(biāo)在測(cè)量上一層指標(biāo)中的權(quán)重，信息熵越小的指標(biāo)，其權(quán)重越大。具體操作步驟如下：第一步，借鑒層次分析法建立指標(biāo)體系。第二步，建立原始評(píng)價(jià)矩陣。第三步，對(duì)原始評(píng)價(jià)矩陣進(jìn)行無量綱化處理。第四步，確定各下級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)的熵值和熵權(quán)。第五，根據(jù)各下級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)的無量綱化評(píng)價(jià)值和熵權(quán)值，采用加權(quán)平均法求出上級(jí)指標(biāo)評(píng)分。第六，以此類推，求出再上一級(jí)指標(biāo)的評(píng)價(jià)分，直到求出本公司的內(nèi)部控制質(zhì)量整體評(píng)分。

4 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有效性的檢查思路與方法

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系本質(zhì)上是對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行測(cè)量的模型，是由構(gòu)念和對(duì)構(gòu)念進(jìn)行測(cè)量的可直接觀測(cè)指標(biāo)構(gòu)成。每個(gè)構(gòu)念與其對(duì)應(yīng)的觀測(cè)指標(biāo)形成一張量表。因此，可借鑒社會(huì)科學(xué)的量表開發(fā)和有效性檢驗(yàn)理論按以下思路和方法對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效性進(jìn)行檢查。

第一步，對(duì)內(nèi)部控制等構(gòu)念的定義情況進(jìn)行檢查。第二步，對(duì)內(nèi)部控制等構(gòu)念的測(cè)量模型類型是否合適進(jìn)行檢查。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系本質(zhì)上是其測(cè)量體系。根據(jù)社會(huì)科學(xué)測(cè)量理論，對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)念可以選擇以下四類測(cè)量模型：第一種模型：將內(nèi)部控制作為單一維度構(gòu)念（sc），使用反映型指標(biāo)體系來測(cè)量或構(gòu)成型指標(biāo)體系來測(cè)量。第二種模型：將內(nèi)部控制作為潛因子型多維度構(gòu)念（ LMC），使用潛因子模型來測(cè)量。第三種模型：將它作為合并型多維度構(gòu)念（ AMC），使用合并模型來測(cè)量。第四種模型：將它作為組合型多維度構(gòu)念（ AMC），使用組合模型來測(cè)量。第三步，對(duì)測(cè)量指標(biāo)的有效性和量表的內(nèi)容效度進(jìn)行檢查。第四步，對(duì)量表內(nèi)容結(jié)構(gòu)的檢查。對(duì)測(cè)量指標(biāo)的合適性和量表的內(nèi)容效度所進(jìn)行的定性分析只能粗略地判斷測(cè)量指標(biāo)與構(gòu)念的對(duì)應(yīng)關(guān)系，無法準(zhǔn)確地判斷各指標(biāo)所反映的潛因子（構(gòu)念）數(shù)目以及各指標(biāo)的反映作用強(qiáng)弱。第五步，對(duì)可觀測(cè)指標(biāo)體系的信度進(jìn)行檢查。第六步，對(duì)可觀測(cè)指標(biāo)體系的構(gòu)念效度進(jìn)行檢查。

5 內(nèi)部控制現(xiàn)有評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有效性的影響因素

根據(jù)現(xiàn)有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的主要特點(diǎn)，結(jié)合檢查評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有效性的思路與方法，本文認(rèn)為以下幾方面的因素會(huì)影響到內(nèi)部控制現(xiàn)有評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效性。

第一，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，上下級(jí)指標(biāo)邏輯關(guān)系的清晰性。下級(jí)指標(biāo)要么是上級(jí)指標(biāo)的反映，要么是上級(jí)指標(biāo)的構(gòu)成內(nèi)容。有些文獻(xiàn)在同一指標(biāo)的下級(jí)指標(biāo)中同時(shí)混有反映型和構(gòu)成型指標(biāo)的做法，將導(dǎo)致測(cè)量關(guān)系混亂，影響上級(jí)指標(biāo)的評(píng)分。

第二，內(nèi)部控制各要素的下級(jí)指標(biāo)的種類全面性、數(shù)量足夠性。當(dāng)前的評(píng)價(jià)體系主要按照內(nèi)部控制各要素的具體內(nèi)容或者必要條款來設(shè)計(jì)構(gòu)成型測(cè)量指標(biāo)，這要求構(gòu)成型指標(biāo)種類必須全面，以使得要素的各內(nèi)容構(gòu)成成分、各必要條款中的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)都有相應(yīng)的測(cè)量指指標(biāo)，否則將影響內(nèi)容效度。

第三，可觀測(cè)指標(biāo)的項(xiàng)目陳述形式和反應(yīng)形式的恰當(dāng)性。首先，項(xiàng)目陳述要能反映目標(biāo)構(gòu)念的特性，而且觀點(diǎn)明確、措詞清晰，否則會(huì)影響被調(diào)查者的理解或者無法反映要測(cè)量的構(gòu)念。

第四，各指標(biāo)權(quán)重的合理性與普適性。為了根據(jù)下級(jí)指標(biāo)得分對(duì)上級(jí)指標(biāo)進(jìn)行整體評(píng)價(jià)，需要根據(jù)各下級(jí)指標(biāo)在測(cè)量上級(jí)指標(biāo)中的相對(duì)重要性，給各下級(jí)指標(biāo)賦予不同的權(quán)重。指標(biāo)權(quán)重如果不合理，會(huì)影響評(píng)價(jià)的信度;指標(biāo)權(quán)重如果普適性差，會(huì)降低整個(gè)指標(biāo)體系的外部效度。層次分析法中各指標(biāo)的相對(duì)重要性矩陣是由一群專家根據(jù)目標(biāo)公司當(dāng)前的情況來確定的。

第五，構(gòu)成型上級(jí)指標(biāo)得分計(jì)算方法的合理性。首先，根據(jù)下級(jí)指標(biāo)的權(quán)重和其評(píng)分，通過加權(quán)平均得到其上級(jí)指標(biāo)評(píng)分的做法過于主觀，不一定遵守了上下級(jí)指標(biāo)得分的真實(shí)函數(shù)關(guān)系。目前常用的熵權(quán)法、層次分析法和模糊評(píng)分法都是將它們看成是線性函數(shù)，這樣做也許不正確！其次，在模糊評(píng)分法中，采用不同的算子將指標(biāo)權(quán)重向量與模糊關(guān)系矩陣合成出被評(píng)價(jià)對(duì)象的模糊綜合評(píng)價(jià)結(jié)果向量，會(huì)使上層指標(biāo)得分不同。

通過以上分析可知，影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有效性的因素是多方面的，研究者只有熟悉社會(huì)科學(xué)的測(cè)量學(xué)理論和內(nèi)部控制體系的構(gòu)成、特征、功能與目的，并深入了解目標(biāo)企業(yè)的情況，才能開發(fā)出有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

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