淺談商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重難點(diǎn)與完善建議

高春艷

摘 要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作上具有很高的專(zhuān)業(yè)水平，但并非所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)機(jī)遇與挑戰(zhàn)共存。本文根據(jù)所接觸到的實(shí)務(wù)工作情況，結(jié)合審計(jì)理論，介紹商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)，及其審計(jì)工作中存在的重難點(diǎn)，以期幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)驗(yàn)不足的情況下，快速了解和進(jìn)入銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行 ?財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) ?重難點(diǎn) ?建議

一、商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)

與工商業(yè)企業(yè)相比，商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊項(xiàng)目主要有利息收入支出、手續(xù)費(fèi)收入支出、吸收存款、貸款、準(zhǔn)備金、央行和同業(yè)業(yè)務(wù)、金融市場(chǎng)投資等。根據(jù)這幾個(gè)項(xiàng)目不同，具體分析商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)。

（一）利息收入與支出

利息收入與支出依附于貸款和存款產(chǎn)生，一般都是系統(tǒng)計(jì)提入帳，到期自動(dòng)收取或支付款項(xiàng)，紙質(zhì)入賬憑證缺少。對(duì)商業(yè)銀行利息收入與支出的審計(jì)，更多地依賴(lài)信息系統(tǒng)的有效性測(cè)試和收入支出合理性測(cè)試等程序，然后抽取憑證與存貸發(fā)生時(shí)的電文痕跡對(duì)比。一般企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與支出之間存在可預(yù)期的關(guān)系，審計(jì)時(shí)做合理性測(cè)試較為有效。而銀行利息收入與支出項(xiàng)目審計(jì)的另一難點(diǎn)在于，雖然所有的存貸款業(yè)務(wù)都有對(duì)應(yīng)的利率，但由于貸款逾期狀態(tài)與程度不同、存款定活類(lèi)型及期限長(zhǎng)短不同，不能簡(jiǎn)單根據(jù)利息與本金的比率去判斷收入與支出變動(dòng)的合理性，要結(jié)合貸款形態(tài)和存款定活結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析。

（二）手續(xù)費(fèi)收入與支出

手續(xù)費(fèi)收入與支出一般單筆手工記賬，紙質(zhì)會(huì)計(jì)憑證充分，在審計(jì)時(shí)可較多考慮查閱會(huì)計(jì)憑證，偏向于傳統(tǒng)審計(jì)程序。此外，手續(xù)費(fèi)收入還涉及銀行表外業(yè)務(wù)，可能涉及到不同的支持性文件，審計(jì)時(shí)需要考慮合規(guī)性問(wèn)題。

（三）發(fā)放貸款與吸收存款

商業(yè)銀行發(fā)放貸款的風(fēng)險(xiǎn)主要在于資產(chǎn)減值，為了對(duì)銀行貸款減值的合理性作出檢測(cè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要做好信貸審閱，這部分工作量大。銀行的貸款分為五級(jí)：正常、關(guān)注、次級(jí)、損失、可疑。信貸審閱的核心是要審計(jì)次級(jí)、損失和可疑三種不良貸款的撥備是否正確，測(cè)試正常和關(guān)注貸款是否需要降級(jí)成不良貸款。

存款屬于負(fù)債類(lèi)業(yè)務(wù)，審計(jì)重點(diǎn)是檢查其完整性，在實(shí)際操作中很難做到，有效審計(jì)程序較少。另外，對(duì)于銀行存款的法定準(zhǔn)備金和超額準(zhǔn)備金，在審計(jì)時(shí)需要做合理性測(cè)試，如果當(dāng)?shù)匮胄薪邮茉?xún)證函，這部分程序需要向央行發(fā)詢(xún)證函。

（四）央行及同業(yè)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債業(yè)務(wù)

央行及同業(yè)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債業(yè)務(wù)，主要包括相互之間的存放款項(xiàng)及借款等，主要用于清算及臨時(shí)資金調(diào)節(jié)。此類(lèi)業(yè)務(wù)的主要審計(jì)程序和工商業(yè)企業(yè)的相同，只需對(duì)對(duì)方機(jī)構(gòu)發(fā)放詢(xún)證函。對(duì)于同業(yè)存放和同業(yè)拆借業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要檢查銀行間往來(lái)痕跡以及他行出據(jù)的對(duì)賬單等。另外，此類(lèi)業(yè)務(wù)部分會(huì)涉及使用資產(chǎn)負(fù)債共同類(lèi)科目，在審計(jì)時(shí)要注意余額方向，根據(jù)具體情況調(diào)整相應(yīng)的審計(jì)程序。

（五）金融市場(chǎng)投資相關(guān)業(yè)務(wù)

銀行是專(zhuān)門(mén)進(jìn)行資金運(yùn)作的機(jī)構(gòu)，存在大量投資業(yè)務(wù)，以達(dá)到融通調(diào)度資金及提高資金收益率的目的。審計(jì)重點(diǎn)在于對(duì)其業(yè)務(wù)流程真實(shí)性、合法性和效益性的審查。重點(diǎn)審查投資業(yè)務(wù)批準(zhǔn)程序，是否經(jīng)過(guò)集體決策，關(guān)聯(lián)交易的公允性，風(fēng)險(xiǎn)控制與投資收益的匹配性。

二、商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的重難點(diǎn)

（一）盈利模式和經(jīng)營(yíng)指標(biāo)體系存在差異，審計(jì)程序效果不同

銀行主要是通過(guò)存貸款利息差、手續(xù)費(fèi)及傭金、金融市場(chǎng)業(yè)務(wù)投資等方式獲取收入，不斷創(chuàng)新的金融工具及存貸款產(chǎn)品品種使銀行的盈利模式不盡相同，加大了審計(jì)難度。銀行經(jīng)營(yíng)指標(biāo)自成體系，工商業(yè)企業(yè)的指標(biāo)分析方法放在商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中并不適用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師初次接觸商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，缺乏經(jīng)驗(yàn)，分析程序效果不佳，檢查程序效率低。例如，通過(guò)成本收入指標(biāo)反映銀行獲取收入所耗費(fèi)的成本費(fèi)用，該指標(biāo)值一般要求在35%左右較為合理，過(guò)高或過(guò)低，或者年度之間指標(biāo)變動(dòng)較大，都表明銀行費(fèi)用支出或者收入很可能存在問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用該指標(biāo)對(duì)銀行成本效益情況有個(gè)基本了解。

（二）信息化程度不同，會(huì)計(jì)檔案存在形式差異

銀行業(yè)一般會(huì)自建連接前臺(tái)業(yè)務(wù)的核心數(shù)據(jù)系統(tǒng)，外接信貸業(yè)務(wù)系統(tǒng)、各類(lèi)清算及結(jié)算系統(tǒng)、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)等，自動(dòng)生成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表，信息化程度極高。并且會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)并不是以一般會(huì)計(jì)賬套形式存在，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能直接獲取到傳統(tǒng)形式的會(huì)計(jì)賬套數(shù)據(jù)。另外，由于營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)眾多，盡管信息化程度很高，銀行的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手工憑證仍然數(shù)量龐大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法通過(guò)直接查閱會(huì)計(jì)憑證發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)點(diǎn)。這種情況下如何合理進(jìn)行信息系統(tǒng)有效性測(cè)試，如何有針對(duì)性、有目的性的選取會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序顯得尤為重要。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊難以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大

銀行每天都有龐大的資金進(jìn)出流水，而且銀行金融資產(chǎn)規(guī)模體量大，若其中隱藏有重大財(cái)務(wù)事件，則很難通過(guò)簡(jiǎn)單的合理性分析程序發(fā)現(xiàn)。因此審計(jì)時(shí)需要重視對(duì)財(cái)務(wù)往來(lái)及收付款業(yè)務(wù)的審計(jì)，尤其是其他應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)，混雜了業(yè)務(wù)款項(xiàng)往來(lái)和經(jīng)營(yíng)管理款項(xiàng)往來(lái)。對(duì)此，主要從內(nèi)控制度著手檢查各項(xiàng)活動(dòng)程序和權(quán)限是否合規(guī)，尤其是付款業(yè)務(wù)審批文件和報(bào)銷(xiāo)入賬憑證資料，分析入賬憑證單據(jù)中的紕漏來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

三、商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)完善建議

基于商業(yè)銀行報(bào)表審計(jì)特點(diǎn)，本文提出以下建議。首先，加強(qiáng)與被審計(jì)單位對(duì)接人員的溝通和協(xié)調(diào)。對(duì)于初次進(jìn)行銀行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，溝通障礙往往是阻礙審計(jì)工作順利開(kāi)展的主要障礙之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)調(diào)整心態(tài)，跳出普通工商業(yè)企業(yè)的既定思維，要立足于銀行報(bào)表這一前提，避免用一般企業(yè)報(bào)表審計(jì)思路簡(jiǎn)單套用，利于緩解被審計(jì)單位的對(duì)抗情緒。其次，多渠道收集證據(jù)，合理利用銀行會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，提高審計(jì)證據(jù)的有效性和質(zhì)量。一般來(lái)說(shuō)，銀行電子數(shù)據(jù)形式的科目單向流水是可以提取的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以先獲取科目流水，選擇有疑問(wèn)的流水，去針對(duì)性的查找會(huì)計(jì)憑證，提高審計(jì)程序的有效性。另外，多渠收集證據(jù)，包括審計(jì)單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)，市場(chǎng)、行業(yè)等外部關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，這樣取得的證據(jù)質(zhì)量更高。最后，加強(qiáng)會(huì)計(jì)新規(guī)的學(xué)習(xí)，緊跟新的準(zhǔn)則要求。近幾年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)較大，加之金融工具產(chǎn)品創(chuàng)新不斷增加，舊的會(huì)計(jì)理論和思維不能滿(mǎn)足新業(yè)務(wù)需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要與時(shí)俱進(jìn)地更新知識(shí)儲(chǔ)備。加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論理解的深度，商業(yè)銀行和工商業(yè)企業(yè)采用的會(huì)計(jì)基本原理是相通的，在這一前提下去理解商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表，可以事半功倍。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文結(jié)合審計(jì)理論與實(shí)踐，基于商業(yè)銀行科目的特殊性，分析了商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重難點(diǎn)，有助于幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的水平，掌握重點(diǎn)。

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