當(dāng)傳統(tǒng)結(jié)構(gòu)性原則遭遇“量益原則”異軍突起

許露

（貴州師范大學(xué) 貴州 貴陽 550000）

引言

一直以來，量能課稅原則在我國稅收法律領(lǐng)域占據(jù)絕對地位是一個不爭的事實，其作為結(jié)構(gòu)性原則對稅收法律的“安身立命”起著基礎(chǔ)性作用?；蛟S，我們不曾想、也不曾料它會在某時、某些領(lǐng)域發(fā)生“異化”。直至稅制延及環(huán)境保護領(lǐng)域，量能課稅原則表現(xiàn)出一系列“不適”，“量益原則”或稱“受益原則”異軍突起，此情，二者的地位將如何權(quán)衡？我國稅收結(jié)構(gòu)性原則體系將何去何從？

1 “量益原則”在傳統(tǒng)稅收領(lǐng)域遭受詬病的緣由

“量益原則”或稱“受益原則”的意涵作何解釋智者見智。從主要論證的觀點看，所謂“量益課稅原則”，是指根據(jù)納稅人從財政支出中所享受的利益而決定稅收征收標(biāo)準(zhǔn)[1]。此種意義上的“量益原則”，本文認(rèn)為只是一種形式上的公平。正因為貧困，從政府處獲得公共支出的需求更大，但卻因此需多交稅款。稅收本是為更好地調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟、回到對低收入者的幫助上來，而且這種理路也不符合稅收的宗旨及經(jīng)濟、效率的原則。同時，這樣的制度會使部分人“脫離”國家稅制的管控，成為稅收征納漏網(wǎng)之魚——即以沒有或較少享有國家財政支出為由不繳、少繳稅款。將征納稅款的范圍局限在部分人，不利于稅制的穩(wěn)定。綜上，該層意義的“受益原則”不符合現(xiàn)代稅制的初衷及時代使命。

另一種解釋是“根據(jù)收益確定稅收”，即依其獲取的收入課征相當(dāng)?shù)亩惪?，該層意上的“量益原則”同樣不能適用于傳統(tǒng)稅收領(lǐng)域的理由在于：

“量能課稅原則”是依據(jù)負(fù)擔(dān)能力確定稅負(fù)水平的原則。此原則的立法根基是憲法上的“生存權(quán)”等條款，維持個人之最低需求不得予以課稅和收費，乃是其基本內(nèi)涵之一。若“量益原則”同樣適用于這樣的場域，則意味著對所有人將“一視同仁”，凡取得收入都要繳納相應(yīng)的稅款，這種形式上的公平會造成嚴(yán)重的后果——觸碰“課稅禁區(qū)”，稅收目的的無限制性與財富的有限性終將會“打架”，這將對人的生存和發(fā)展權(quán)利造成威脅。

2 “量能課稅原則”在環(huán)境保護領(lǐng)域的“異化”

環(huán)境稅法的實施直白地告訴我們一個事實：“量能課稅原則”在環(huán)境稅制領(lǐng)域失靈了?！傲磕苷n稅作為財政性稅法的結(jié)構(gòu)性原則，僅適用于以收入為目的的單行稅法，而以環(huán)境保護為目的的環(huán)境稅法的結(jié)構(gòu)性原則不可能是量能課稅”[2]。理由在于：

首先，對環(huán)境征稅不在于取得收入，而在于保護環(huán)境，是為實現(xiàn)生態(tài)文明改革做出。這與消費稅、增值稅等傳統(tǒng)稅制有所不同。

其次，財政性稅收作為一種國家債權(quán)，只要能夠?qū)崿F(xiàn)，由誰負(fù)擔(dān)稅費實際沒那么重要，“稅收協(xié)議”制度就是很好的表征。即“一般都不直接規(guī)定誰是納稅人，讓誰繳納稅款，總要通過分析意向中的納稅人主要具備哪些與其他主體的不同行為，因為對具體的納稅人并不感興趣，只會關(guān)注整體納稅人，如個人所得稅法通過入庫稅款分布結(jié)構(gòu)確定主要納稅人分布在工薪階層，而不會關(guān)注張三去、李四”[3]。而非財政性稅收的目的不在于獲得財政收入，而是基于一定的政策考慮，以稅收作為調(diào)節(jié)的杠桿，傳遞相應(yīng)價值信號，從而精準(zhǔn)誘導(dǎo)行為人的經(jīng)濟行為和決策，量能課稅原則與該機理顯然存在本質(zhì)差異，不滿足相關(guān)領(lǐng)域規(guī)則訴求 。相形之下，“量益課稅原則”與環(huán)境稅的機理高度暗合，當(dāng)為環(huán)境稅法設(shè)計與運行所特別重視?！盵4]

再有，一般性稅收不以歸責(zé)為征稅的前提，而環(huán)境稅以歸責(zé)和確定特定對象為前提與環(huán)境法上原因者負(fù)擔(dān)的歸責(zé)理念極為匹配。

3 關(guān)于“量益原則”的一點思考

既然征收環(huán)境稅的目的在于對造成環(huán)境損害的行為進(jìn)行制止和懲戒，最終實現(xiàn)保護環(huán)境的目的，那為什么不叫“量損課稅原則”而叫“量益課稅原則”呢？根據(jù)企業(yè)對環(huán)境造成污染的后果進(jìn)行不同程度的征稅，需要以環(huán)境污染或損害程度的可量化性為前提。但環(huán)境污染造成的損害很多都具有隱蔽性特征，所以說其“實質(zhì)損害”究竟有多大很多時候不得而知，企業(yè)也不可能 “老老實實”將其污染環(huán)境的行為做到透明、公開。不過其基于環(huán)境得到的收益往往是可以確定、能形成相應(yīng)對價的。所以，在環(huán)境領(lǐng)域征稅，采用“量益課稅原則”具有現(xiàn)實的意義。

在另一方面，筆者認(rèn)為這背后是蘊含著經(jīng)濟學(xué)原理的。因為只要有污染的存在，就意味著社會成本與私人成本不相等，社會成本與私人成本不相等，就意味著經(jīng)濟效率下降和社會福利損失[5]。從根本上而言，污染排放量意含排污者的實際受益量，污染排放量的額度反映排污者的受益度，排污者因其受益而被課以與受益相當(dāng)?shù)沫h(huán)境稅額，合理性毋庸置疑。

從這些角度來看，“量益課稅原則”在非財政性稅法方面的適用同樣是具備合理性的。

4 敢問路在何方——代結(jié)語

這種異化或許并不是個例，在未來，可能會有越來越多的“環(huán)境稅”出現(xiàn)。所以這意味著我國稅收結(jié)構(gòu)性原則體系將出現(xiàn)混亂嗎？回答當(dāng)然是否定的，因為——“變，是為了更好的不變”。財政性稅收與非財政性稅收作為我國整體稅制的構(gòu)成部分，二者是并行不悖的，二者有其各自所欲實現(xiàn)的目的。“稅收取之于民，用之于民”。非財政性稅收通過作用相關(guān)領(lǐng)域最終造福國民，將“量益原則”作為非財政性稅收領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)性原則是符合現(xiàn)代稅制之精神的，其將大有作為并為國家整體稅制朝向一個更合理更完善的方向提供方案。