統(tǒng)賬結(jié)合下養(yǎng)老金問題的審計(jì)

朱文慧 曾瀝瑤

摘要：隨著我國老齡化步伐加快，“老是否有所養(yǎng)”、如何有效解決養(yǎng)老金保障問題成為了關(guān)注熱點(diǎn)。本研究從企業(yè)對于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理（即是否做到財(cái)務(wù)賬與企業(yè)年金相分離）、企業(yè)針對企業(yè)年金做出的投資收益計(jì)劃以及風(fēng)險(xiǎn)收益是否匹配的問題和企業(yè)對于職工實(shí)施的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等方面進(jìn)行審計(jì)工作，從微觀層面出發(fā)，研究探討“統(tǒng)賬結(jié)合”管理體制下，企業(yè)養(yǎng)老金的繳存、提存、管理、收益的審計(jì)監(jiān)督問題，進(jìn)而研究探討?zhàn)B老金缺口問題并提出相關(guān)意見和建議。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金缺口;審計(jì)監(jiān)督;養(yǎng)老金增值

一、綜述

隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，醫(yī)療保障體系逐漸完善，醫(yī)療水平不斷提高，人民生活環(huán)境的改善和物質(zhì)水平的提高，使得我國人均預(yù)期壽命也在不斷提高，國家衛(wèi)生健康委員會(huì)發(fā)布的《2018年我國衛(wèi)生健康事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，我國居民人均預(yù)期壽命由2017年的76.7歲增加到2018年的77.0歲，我國老齡人口逐漸達(dá)到高點(diǎn)。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，近五年內(nèi)中國人口出生率由12.37%下降至10.94%，死亡率由7.16%下降至7.13%，而65歲及以上人口由14386萬人上漲至16658萬人，我國人口老齡化趨勢日趨嚴(yán)重。老齡化嚴(yán)重使得處于生產(chǎn)活動(dòng)中的青年勞動(dòng)力不足，致使養(yǎng)老金提存的基數(shù)不足，以及出現(xiàn)青年勞動(dòng)者不愿再繳納的養(yǎng)老金的情況，致使養(yǎng)老金不足以補(bǔ)助逐漸增長的老齡人口，可能會(huì)導(dǎo)致社會(huì)治安問題。

基于目前養(yǎng)老金缺口的現(xiàn)象，眾多學(xué)者以不同角度進(jìn)行分析探討，如：孫祁祥學(xué)者從空賬與轉(zhuǎn)軌成本的角度出發(fā)對我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)體制進(jìn)行分析，丁航學(xué)者從養(yǎng)老金充足性的角度進(jìn)行分析，王曉軍學(xué)者以養(yǎng)老保險(xiǎn)的財(cái)務(wù)可持續(xù)性進(jìn)行研究。故本文基于公司視角，通過對養(yǎng)老金審計(jì)問題的研究，為研究及改善現(xiàn)有的養(yǎng)老老齡化所引發(fā)的問題具有較好的現(xiàn)實(shí)意義。

二、養(yǎng)老金缺口的概念及產(chǎn)生原因

（一）養(yǎng)老金缺口概念及分類

養(yǎng)老金缺口是指基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)收入與養(yǎng)老金待遇支出進(jìn)行比對，所呈現(xiàn)出的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入小于支出的狀態(tài)，有三種表現(xiàn)形式：一是本年度或當(dāng)期所產(chǎn)生的收支差額，二是前期產(chǎn)生的差額尚未彌補(bǔ)所遺留到當(dāng)前的差額，也被稱作歷史負(fù)債，三是基于目前的養(yǎng)老金存額情況，預(yù)測未來有可能產(chǎn)生的收支缺口。

根據(jù)養(yǎng)老金缺口的研究內(nèi)容、方向以及依據(jù)不同，養(yǎng)老金缺口也被區(qū)分為不同種類，例如：以假設(shè)人口年齡結(jié)構(gòu)不會(huì)發(fā)生較大變化為基礎(chǔ)分為動(dòng)態(tài)養(yǎng)老金缺口和靜態(tài)養(yǎng)老金缺口，以養(yǎng)老金基金當(dāng)期收入與差額是否當(dāng)期體現(xiàn)分為養(yǎng)老金隱性缺口和顯性結(jié)余（楊長漢）。

（二）養(yǎng)老金缺口產(chǎn)生的主要原因

1.我國老齡化人口的迅速增加，導(dǎo)致現(xiàn)有的勞動(dòng)人數(shù)有所下降，使得在現(xiàn)有的三種制度下無法滿足長期的老年人口補(bǔ)助的需求;

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局最新一次人口普查數(shù)據(jù)顯示，我國人口的出生率和自然增長率在2016年后開始急速下降，近十年內(nèi)出生率與死亡率之間的差額從4.79‰降低至3.81‰且依舊有持續(xù)下降的態(tài)勢，我國人口構(gòu)成正在向衰老型結(jié)構(gòu)發(fā)展，老齡人口所占總?cè)丝诒壤龝?huì)逐漸增長，而我國老年撫養(yǎng)比[1]也由2020年的11.9%增長為2018年的16.8%。與此同時(shí)，城鄉(xiāng)居民社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)際領(lǐng)取待遇人數(shù)也從2012年的13382.2萬人增長至2018年的15898.1萬人，而城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入的增長率普遍低于支出的增長率，普遍呈現(xiàn)出“入不敷出”的狀態(tài)（由2016年的1.16%降低至2018年的-6.34%[2]），我國目前人口老齡化狀況較為嚴(yán)峻且在養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入增長無法補(bǔ)足支出增長的情況下，養(yǎng)老金缺口會(huì)逐步形成并不斷擴(kuò)大。

2.賬戶的運(yùn)行、管理不善導(dǎo)致出現(xiàn)空賬[3]和隱藏負(fù)債的問題;

2014年10月1日起，企業(yè)職工與機(jī)關(guān)事業(yè)單位的養(yǎng)老保險(xiǎn)開始實(shí)行并軌制度，繳費(fèi)基數(shù)為單位工資總額和個(gè)人工資總額，計(jì)發(fā)公式為“（當(dāng)?shù)厣夏甓嚷毠て骄べY+本人指數(shù)化月平均繳費(fèi)工資）/2×[繳費(fèi)年限（含視同繳費(fèi)年限）×1%]+個(gè)人賬戶存額/計(jì)發(fā)月數(shù)”，也就意味著，在一定程度上養(yǎng)老金與其所繳納的金額相關(guān)，這是我國養(yǎng)老金制度體系的一個(gè)重大進(jìn)步。但依據(jù)審計(jì)署出具的《國務(wù)院關(guān)于2018年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》中對全國職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的審計(jì)結(jié)果顯示，截止2018年底，全國企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金累計(jì)結(jié)余4.78萬億元，有16省未實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)省級集中存放;截至2019年3月底，2省27市縣通過占用財(cái)政資金、貸款等方式籌集133.57億元發(fā)放養(yǎng)老金;3省43家去產(chǎn)能企業(yè)的4200多名分流安置職工未參加養(yǎng)老保險(xiǎn)或未及時(shí)繳納職工保費(fèi)2201.53萬元;13省一些經(jīng)辦機(jī)構(gòu)因信息不共享、審核不嚴(yán)等，違規(guī)向7.75萬名不符合條件的人員發(fā)放養(yǎng)老金2.99億元。

不難看出目前在養(yǎng)老金賬戶管理和運(yùn)行制度的發(fā)展中仍存在不可忽視的問題：

（1）法律法規(guī)體系尚不完整，缺乏監(jiān)管，擠占挪用現(xiàn)象無法杜絕;

養(yǎng)老金的運(yùn)營由社保機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，除此之外還有大量工作需要該單位內(nèi)部運(yùn)營監(jiān)管，這就導(dǎo)致養(yǎng)老金在運(yùn)營過程中缺少外部監(jiān)督約束，再加上法律法規(guī)體系目前尚不完善，盡管財(cái)政部多次頒布相關(guān)文件要求專款專用，任何部門單位無權(quán)挪用，不少地方政府并沒有認(rèn)真貫徹執(zhí)行，挪用占用養(yǎng)老金的現(xiàn)象還是時(shí)常發(fā)生。例如，陜西省潼關(guān)縣人民醫(yī)院在2014年10月至2018年12月間，共劃扣職工養(yǎng)老金1082.87萬元并私自挪用;內(nèi)蒙古包頭市的一位社保平臺主任，2016年在收取產(chǎn)業(yè)園區(qū)為農(nóng)民墊付的養(yǎng)老保險(xiǎn)金的過程中私自讓失地農(nóng)民將需繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)金轉(zhuǎn)入其個(gè)人賬戶，之后將先前的120余萬元挪作他用。

（2）養(yǎng)老金市場化運(yùn)營程度不高，收益率低;

國務(wù)院2015年頒布的《基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資管理辦法》中明確規(guī)定了養(yǎng)老基金可以用于股票股權(quán)、銀行存款、中央銀行票據(jù)、地方政府債券、短期融資券等投資。但很多學(xué)者對養(yǎng)老金入市以此來填補(bǔ)養(yǎng)老金缺口的測算預(yù)期并沒有持樂觀態(tài)度，因而如何做好養(yǎng)老金投資收益的管理，也是我們目前應(yīng)當(dāng)考慮的主要問題。

3.企業(yè)繳納不當(dāng)導(dǎo)致的缺口

由于會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)不高、企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管不適當(dāng)或相關(guān)人員舞弊貪污，部分企業(yè)存在會(huì)計(jì)處理不當(dāng)導(dǎo)致的養(yǎng)老金繳納不及時(shí)、繳納金額有缺漏、金額核算有誤等現(xiàn)象。甚至有些企業(yè)沒有按照正常程序進(jìn)行養(yǎng)老保險(xiǎn)投資，缺少合理補(bǔ)充條款，無法為后期養(yǎng)老金的使用提供有效持續(xù)的保障。

三、養(yǎng)老金缺口的對應(yīng)措施

養(yǎng)老金在制度或體系轉(zhuǎn)變的過程中，增加了轉(zhuǎn)變成本，也伴隨著我國人口老齡化加劇，當(dāng)前狀態(tài)下的養(yǎng)老金能否繼續(xù)維持長期退休人員的養(yǎng)老保障成為一大隱患。而企業(yè)作為社會(huì)的組成單元，在面對我國養(yǎng)老金缺口較為嚴(yán)峻的情況下，其依據(jù)有關(guān)國家財(cái)經(jīng)法規(guī)中的相關(guān)條款所能采取如下的應(yīng)對措施：

（一）對企業(yè)已經(jīng)提存、繳存的職工養(yǎng)老金的及時(shí)性、充足性和正確性進(jìn)行審計(jì);

結(jié)合檢查、詢問、函證以及重新計(jì)算等相關(guān)審計(jì)程序，核查企業(yè)是否有及時(shí)地繳納養(yǎng)老金，如果沒有及時(shí)繳納養(yǎng)老金，查明企業(yè)沒有及時(shí)繳納的理由正當(dāng)與否、在后續(xù)過程中是否及時(shí)補(bǔ)充繳納，以及繳納的金額是否正確;采用重新計(jì)算為主的一系列審計(jì)程序核查企業(yè)繳納養(yǎng)老金的金額在會(huì)計(jì)處理過程中是否存在少算、漏算、沒有按照政策規(guī)定及相關(guān)計(jì)算方式計(jì)算繳納的情況;核查不同行業(yè)公司對職工養(yǎng)老金（退休養(yǎng)老金）的相關(guān)規(guī)定及核算方式是否正確合理沒有紕漏;從養(yǎng)老金繳納源頭入手嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)相關(guān)工作，從來源處解決部分養(yǎng)老金缺失的問題，對后續(xù)養(yǎng)老金的管理經(jīng)營相關(guān)活動(dòng)提供一個(gè)有力的前提保障，避免缺口在源頭處即出現(xiàn)缺口，減少源頭處對后續(xù)基金缺口擴(kuò)大的影響。

（二）對補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的安全性、合法性以及應(yīng)用程度進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督;

采用檢查、觀察、詢問、重新執(zhí)行等相關(guān)審計(jì)程序，檢查公司是否存在補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)或養(yǎng)老基金項(xiàng)目，如果存在，則對相關(guān)項(xiàng)目存在的合法性合理性進(jìn)行審計(jì)分析，包括對其所提供的保險(xiǎn)條款的合法性合理性以及相關(guān)人員對該條款項(xiàng)目的理解能力運(yùn)用能力相結(jié)合，核查該公司是否可以做到正確理解落實(shí)合理合法的項(xiàng)目條款，以填補(bǔ)制度上的缺口在養(yǎng)老金缺口上的反應(yīng)程度。

（三）加強(qiáng)管理內(nèi)部控制，進(jìn)行有效的內(nèi)部控制;

可以適當(dāng)借助外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對企業(yè)的內(nèi)控制度以及企業(yè)內(nèi)是否存在完善的養(yǎng)老金核計(jì)制度，該制度是否符合國家相關(guān)政策要求，是否可以保證相關(guān)操作人員有一個(gè)良好無外壓的狀況下正確按照政策或制度執(zhí)行職工養(yǎng)老金的計(jì)算核對，尤其要注意，企業(yè)是否對發(fā)生收購并購等相關(guān)活動(dòng)后并入到企業(yè)中的相關(guān)職工養(yǎng)老金進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理。

四、結(jié)語

養(yǎng)老金的安全完整性和增值保值情況與國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定密切相關(guān)。加強(qiáng)養(yǎng)老金審計(jì)不僅有利于社會(huì)穩(wěn)定，更有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。對企業(yè)計(jì)提繳納養(yǎng)老金的合理性、及時(shí)性和充足性以及企業(yè)內(nèi)關(guān)于養(yǎng)老金繳納的相關(guān)制度條款進(jìn)行審計(jì)，為后續(xù)運(yùn)營管理過程中減小養(yǎng)老金缺口提供有力支持。

注釋：

[1]老年人口撫養(yǎng)比也稱老年人口撫養(yǎng)系數(shù)。指某一人口中老年人口數(shù)與勞動(dòng)年齡人口數(shù)之比。通常用百分比表示。用以表明每100名勞動(dòng)年齡人口要負(fù)擔(dān)多少名老年人。老年人口撫養(yǎng)比是從經(jīng)濟(jì)角度反映人口老化社會(huì)后果的指標(biāo)之一。

[2]養(yǎng)老保險(xiǎn)基金增長率差額=養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入增長率-養(yǎng)老保險(xiǎn)基金支出增長率

[3]空賬指在個(gè)人賬戶和社會(huì)統(tǒng)籌賬戶雙軌并行制度實(shí)行時(shí)，個(gè)人賬戶中的資金為空，即是名義上的個(gè)人賬戶，目前社會(huì)統(tǒng)籌賬款也出現(xiàn)“空賬”現(xiàn)象。——參考：《“空賬”與轉(zhuǎn)軌成本——中國養(yǎng)老體制改革的效應(yīng)分析》 孫祁祥

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作者簡介：

朱文慧，（1998-08-27），女，漢族，江蘇鎮(zhèn)江人，

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，2016級本科生，本科專業(yè)：財(cái)務(wù)管理。

本文屬安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練項(xiàng)目《“統(tǒng)賬結(jié)合”制度下養(yǎng)老金問題的審計(jì)——基于公司視角》（項(xiàng)目編號：201810378317）階段性研究成果。