論開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)的意義

任娟

摘要：國(guó)家五部委及其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制工作的重視程度在不斷提升和強(qiáng)化，各企業(yè)特別是上市企業(yè)對(duì)內(nèi)控控制的需求也越來(lái)越強(qiáng)烈，因此內(nèi)部控制審計(jì)的重要性日益凸顯。但因受企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)時(shí)間短、專(zhuān)業(yè)人才缺乏、管理層重視程度相對(duì)偏低等諸多因素的影響，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展尚不成熟，開(kāi)展的形式各異，質(zhì)量水平也參差不齊，總體來(lái)說(shuō)仍處于初級(jí)階段，未能有效發(fā)揮作用。本文通過(guò)分析目前內(nèi)部控制審計(jì)所處的背景、現(xiàn)狀及問(wèn)題，提出現(xiàn)階段開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)的意義，并就具體開(kāi)展方法及內(nèi)容進(jìn)行了闡述。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;內(nèi)控審計(jì);價(jià)值鏈;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

為了更好的推動(dòng)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的落地與執(zhí)行，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)和銀監(jiān)會(huì)在2010年下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)內(nèi)控應(yīng)用指引、1項(xiàng)審計(jì)指引和1項(xiàng)內(nèi)控評(píng)價(jià)指引。同時(shí)要求于2012年起，滬交所、深交所主板上市的公司必須執(zhí)行。從此開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)工作成為企業(yè)的一項(xiàng)強(qiáng)制監(jiān)管要求。對(duì)于企業(yè)自身發(fā)展及管理需求，內(nèi)控控制審計(jì)可以通過(guò)評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性，來(lái)識(shí)別內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)問(wèn)題

并提出相應(yīng)的整改意見(jiàn)和建議，督促企業(yè)認(rèn)真實(shí)施內(nèi)部控制、加強(qiáng)管理，規(guī)避和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保證資產(chǎn)的安全完整，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和效果。

一、對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的客觀認(rèn)識(shí)

內(nèi)部控制審計(jì)主要是確認(rèn)及評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制是否有效和有效性程度的一種方法。它不僅是一種確認(rèn)和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷等級(jí)的方法，也可以通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)分析缺陷的形成原因，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。與一般的審計(jì)方法相比，內(nèi)部控制審計(jì)更加現(xiàn)代化和科學(xué)化，它是在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控體系的測(cè)試和分析評(píng)估的基礎(chǔ)上進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，確定其可信程度，從而做出內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的普遍現(xiàn)狀及問(wèn)題

內(nèi)部控制審計(jì)作為一種新型審計(jì)模式，是伴隨著企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立而不斷開(kāi)展起來(lái)的，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。但由于執(zhí)行時(shí)間較短，同時(shí)受各種因素的限制，其發(fā)展尚不成熟，在實(shí)際執(zhí)行中突出存在以下三方面問(wèn)題。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制未能有效銜接

作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的一種審計(jì)模式，內(nèi)部控制審計(jì)的切入點(diǎn)應(yīng)該是企業(yè)內(nèi)部控制框架，出具的評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)該是在適量樣本和一定標(biāo)準(zhǔn)上對(duì)某類(lèi)或某項(xiàng)業(yè)務(wù)的有效性及潛在風(fēng)險(xiǎn)予以客觀的認(rèn)定和識(shí)別，體現(xiàn)事前的預(yù)防和控制理念。而目前大部分企業(yè)開(kāi)展的內(nèi)部控制審計(jì)與以往的常規(guī)性?xún)?nèi)部審計(jì)并無(wú)本質(zhì)上的區(qū)別，更多的是對(duì)某類(lèi)或某項(xiàng)業(yè)務(wù)單個(gè)事件的核查，選取的樣本不具有普遍代表性，缺陷認(rèn)定程度主觀性較強(qiáng)，出具的結(jié)果并不能代表整體，具有一定的片面性。提出的審計(jì)建議也僅僅是針對(duì)單個(gè)事件的處理意見(jiàn)，并不能從內(nèi)部控制的角度出發(fā)提出系統(tǒng)性的整改建議，使問(wèn)題得到根本性解決。以上問(wèn)題整體說(shuō)明現(xiàn)有內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制未能有效銜接。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)方向及內(nèi)容不清晰

由于企業(yè)內(nèi)部控制范圍極其廣泛，涉及經(jīng)營(yíng)管理的方方面面，內(nèi)部控制流程數(shù)量也有上百項(xiàng)之多，在執(zhí)行企業(yè)日常及專(zhuān)項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，因人力成本和時(shí)間原因，不可能覆蓋全部?jī)?nèi)容，只能選擇部分業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)試。但由于缺乏指導(dǎo)性原則，人為主觀性大，導(dǎo)致審計(jì)內(nèi)容范圍、目標(biāo)方向等不明確，不清晰，不能有效涵蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重點(diǎn)方面及重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在一定程度上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相偏離，出具的審計(jì)成果對(duì)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意義不大，無(wú)法達(dá)到管理層的預(yù)期目標(biāo)。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)濟(jì)效益不突出

內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)一方面是促進(jìn)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度和經(jīng)營(yíng)管理制度，改善企業(yè)的內(nèi)部管理。另一方面通過(guò)對(duì)缺陷的認(rèn)定，識(shí)別潛在風(fēng)險(xiǎn)及現(xiàn)有的控制缺陷，并進(jìn)一步提出預(yù)警及控制措施做到事前預(yù)防。可以說(shuō)內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)提前預(yù)防的免疫系統(tǒng)，間接為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，無(wú)法直接體現(xiàn)出價(jià)值效益。其發(fā)揮的效用是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，無(wú)法進(jìn)行直觀的體現(xiàn)。這就使得部分業(yè)務(wù)單位甚至企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視度和認(rèn)可度偏低，不利于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

三、開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)的必要性

以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)是基于目前內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題而逐步形成的一種審計(jì)模式。開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)，明確鑒定了內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)方向，緊緊圍繞以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向開(kāi)展審計(jì)作業(yè)。即內(nèi)部控制審計(jì)在有限的人員、時(shí)間、費(fèi)用等資源情況下重點(diǎn)關(guān)注的范圍應(yīng)該是企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和可能存在重大風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。

同時(shí)開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)是以?xún)?nèi)部控制框架為基礎(chǔ)和切入點(diǎn)，評(píng)價(jià)現(xiàn)有內(nèi)部控制措施的有效性及在現(xiàn)有控制措施下剩余風(fēng)險(xiǎn)是否處于企業(yè)可接受的范圍，判定是控制冗余還是控制不足，認(rèn)定的問(wèn)題是個(gè)性的執(zhí)行缺陷還是系統(tǒng)性的設(shè)計(jì)缺陷。這就使內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制進(jìn)行了有效的銜接，達(dá)到以評(píng)促建的作用。

此外，以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)在確定業(yè)務(wù)范圍時(shí)重點(diǎn)覆蓋企業(yè)內(nèi)控框架中屬于價(jià)值鏈層級(jí)的業(yè)務(wù)模塊及與價(jià)值鏈層級(jí)緊密相關(guān)的業(yè)務(wù)模塊，便于內(nèi)部控制審計(jì)涵蓋企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，突出其價(jià)值效益。

綜上通過(guò)開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)可以更有效地解決內(nèi)部控制審計(jì)存在的突出性問(wèn)題，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理緊密結(jié)合，更好的服務(wù)于企業(yè)管理，規(guī)避潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

四、如何開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)

（一）通過(guò)價(jià)值鏈分層和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果制定年度審計(jì)計(jì)劃

以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)可以將內(nèi)部控制流程框架以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向和端到端的價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)劃分為公司決策層、價(jià)值鏈層和管理支持層三個(gè)層級(jí)，并根據(jù)分層情況和年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果制定全年的內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃。劃入價(jià)值鏈層面的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)是以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)需重點(diǎn)審計(jì)的范圍，同時(shí)根據(jù)企業(yè)年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定重點(diǎn)中的重點(diǎn)，以及雖非價(jià)值鏈層面業(yè)務(wù)但風(fēng)險(xiǎn)值相對(duì)偏高，一旦發(fā)生將給企業(yè)造成重大影響的領(lǐng)域。價(jià)值鏈分層模型見(jiàn)下圖：

以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)年度計(jì)劃制定完成后，既可以根據(jù)具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)安排內(nèi)部控制專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容可按照所屬業(yè)務(wù)的具體事項(xiàng)開(kāi)展，但在開(kāi)展前需進(jìn)行具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以便確定審計(jì)重點(diǎn)。

（二）運(yùn)用業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試系統(tǒng)開(kāi)展相應(yīng)的內(nèi)部控制專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)

在實(shí)際開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)時(shí)，主要的目的就是測(cè)評(píng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在目前的內(nèi)部控制狀態(tài)下是否運(yùn)行有效，潛在風(fēng)險(xiǎn)是否控制在合理范圍，現(xiàn)有的控制措施是不足還是控制過(guò)度，進(jìn)而查找出該項(xiàng)業(yè)務(wù)存在哪些控制缺陷，審計(jì)人員可針對(duì)控制缺陷給出具體的整改建議或解決措施。以上測(cè)試過(guò)程可通過(guò)使用業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試系統(tǒng)進(jìn)行開(kāi)展，具體設(shè)計(jì)模型見(jiàn)下圖：

（三）利用風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣工具對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行過(guò)程測(cè)試

在開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，內(nèi)控業(yè)務(wù)流程測(cè)試仍然是一個(gè)必不可少的測(cè)試環(huán)節(jié)，主要目的是識(shí)別出業(yè)務(wù)流程中存在的內(nèi)控缺陷。測(cè)試的工具可運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣，將內(nèi)控流程中業(yè)務(wù)關(guān)鍵控制點(diǎn)作為切入點(diǎn)，列示出業(yè)務(wù)流程各執(zhí)行環(huán)節(jié)中的主要控制目標(biāo)，對(duì)應(yīng)查找出在實(shí)現(xiàn)主要目標(biāo)時(shí)存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，填列出目前已有的控制措施，然后根據(jù)樣本的測(cè)試結(jié)果輸出存在的內(nèi)控缺陷。

（四）量化內(nèi)控缺陷整改成果，彰顯內(nèi)部控制審計(jì)價(jià)值效益

開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)還需建立缺陷的整改追蹤機(jī)制，確保查找出的缺陷能夠及時(shí)予以整改。同時(shí)盡可能量化內(nèi)控缺陷整改的成果，以便彰顯內(nèi)部控制審計(jì)的價(jià)值效益。量化的途徑可以是為企業(yè)挽回?fù)p失的現(xiàn)金增值額核算，也可以是一定期限內(nèi)節(jié)約額度的測(cè)算。

（五）開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)的提示

開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)全面監(jiān)控的系統(tǒng)性工作，做好該項(xiàng)工作還應(yīng)落實(shí)如下事宜：第一，參與企業(yè)年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，了解掌握企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)向及高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向提供決策依據(jù);第二，將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)與內(nèi)控評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)進(jìn)行結(jié)合，對(duì)日常審計(jì)的監(jiān)督結(jié)果與內(nèi)控審計(jì)結(jié)果進(jìn)行整合，以便有足夠的樣本證據(jù)對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)的運(yùn)行情況進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，從根本上對(duì)問(wèn)題存在的原因進(jìn)行挖掘;第三，依據(jù)企業(yè)自身情況，建立一套適合本企業(yè)的內(nèi)控缺陷分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)及和內(nèi)控缺陷程度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

五、以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向

目前部分企業(yè)開(kāi)展的以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的價(jià)值型內(nèi)部控制審計(jì)工作中，把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向中的“風(fēng)險(xiǎn)”主要定義為影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性因素。其實(shí)隨著各類(lèi)技術(shù)的發(fā)展和大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，可以把企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)從關(guān)注現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到關(guān)注未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，即關(guān)注影響企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和管理風(fēng)險(xiǎn)?；谄髽I(yè)目標(biāo)，內(nèi)部控制審計(jì)可以通過(guò)評(píng)價(jià)現(xiàn)有的控制措施和管理活動(dòng)是否可以有效降低風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平，進(jìn)而將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果運(yùn)用到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率、影響程度、性質(zhì)及可接受水平來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。最終根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要確定需采取的控制措施或制定可降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，并在內(nèi)部管理和風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議，將內(nèi)控控制審計(jì)結(jié)果和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合在一起，為企業(yè)增加更多的價(jià)值。

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