電子商務(wù)環(huán)境下的稅收遵從：理論、訴求與舉措

趙慧瓊,尚文慧

(1.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，河北 石家莊 050061；2.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 旅游學(xué)院，河北 石家莊 050061)

《中國(guó)電子商務(wù)報(bào)告2019》顯示，2019年中國(guó)電子商務(wù)交易額達(dá)34.81萬(wàn)億元，其中網(wǎng)上零售額10.63萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)16.5%[1]。我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)交易規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)地位愈發(fā)重要。但是相對(duì)于傳統(tǒng)商貿(mào)而言，電子商務(wù)無(wú)形化、跨地域性等特點(diǎn)，使其成為稅收征管的難點(diǎn)。電子商務(wù)的分類按參與主體可以分為B2B、B2C、C2C三種主要模式。其中，B2B、B2C有較為規(guī)范的稅收征管模式，而C2C模式下交易主體龐雜，市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻低，電商納稅主體很容易借助電子商務(wù)數(shù)字化等特性，通過(guò)隱瞞現(xiàn)金流等方式逃避繳納稅款，稅收不遵從問(wèn)題不容忽視。同時(shí)，電子商務(wù)的高速發(fā)展加劇了電子商務(wù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間的矛盾，違背稅收公平原則。在我國(guó)當(dāng)前電商行業(yè)日趨成熟的背景下，政府部門仍然對(duì)小型電商給予一系列稅收優(yōu)惠，相對(duì)增加了實(shí)體企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這種不全面的稅收優(yōu)惠導(dǎo)致的擴(kuò)大化的不公平收入分配狀態(tài)，直接降低了納稅人稅收遵從度。解決電子商務(wù)環(huán)境下的稅收遵從問(wèn)題是深入稅收征管改革的必然趨勢(shì)。

1 電子商務(wù)稅收遵從的相關(guān)理論分析

1.1 A-S模型分析

Allinghal.M.G 和Sandmo.A于1972年提出了最早研究稅收遵從的逃稅理論模型，即A-S模型。該模型假設(shè)納稅人是追求預(yù)期效用最大化的完全理性經(jīng)濟(jì)人，研究納稅人的實(shí)際收入水平、稅率、稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查率、處罰力度與納稅遵從度之間的關(guān)系。該模型公式為:

E(U)=(1-p) ×U(W-θX)+

p×U[W-θX-δ(W-X)]

其中各符號(hào)代表含義如表1所示。由A-S模型研究分析得出，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查率、處罰力度與納稅人納稅遵從度之間呈正相關(guān)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅不遵從行為打擊力度越大，納稅人越能夠依法足額納稅，但是納稅人的實(shí)際收入水平、稅率與納稅遵從度之間的關(guān)系卻并不明顯。因此，基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型分析影響稅收遵從的因素可以得到：由于電子商務(wù)具有無(wú)形化、數(shù)字化等特點(diǎn)，交易行為極易被隱匿，電商納稅主體在申報(bào)納稅時(shí)可以通過(guò)隱瞞交易收入以逃避繳納部分稅款，但是此時(shí)納稅人要承擔(dān)逃稅的心理負(fù)擔(dān)成本，以及可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查后的處罰成本。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖無(wú)法準(zhǔn)確掌握所有電商經(jīng)營(yíng)主體的真實(shí)收入水平，但是可以借助電子商務(wù)行業(yè)平均收入水平等相對(duì)容易獲取的數(shù)據(jù)信息，在盡可能提高整體稅務(wù)稽查率、懲處力度的基礎(chǔ)上，對(duì)擁有不合理收入水平的納稅人重點(diǎn)稽查，加大處罰力度，使電商主體依法足額納稅時(shí)的預(yù)期效用水平大于或等于其存在逃稅行為時(shí)的整體預(yù)期效用水平，從而有效減少電商主體稅收不遵從行為。

表1 各符號(hào)代表含義

1.2 前景理論分析

盡管A-S模型對(duì)探究稅收不遵從行為提出了一些基本思路，但是其完全理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)過(guò)于理想，缺乏現(xiàn)實(shí)意義，通過(guò)A-S模型得到的研究結(jié)論有時(shí)會(huì)與現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)發(fā)生很大偏差。因此，1979年，Kahneman和Tversky將心理因素加入決策人的決策行為分析，提出了前景理論，假設(shè)條件由完全理性轉(zhuǎn)變?yōu)榱擞邢蘩硇浴?/p>

其中，圖1可見：價(jià)值函數(shù)曲線在收益區(qū)間是向上凸的，在損失區(qū)間是往下凹的。決策者對(duì)于收益或損失的感受并不是絕對(duì)的，其隨著參照點(diǎn)的變化而變化；對(duì)于收益或者損失的同量變化，人們會(huì)更在意后者。通過(guò)以上特點(diǎn)分析可以很好地解釋“預(yù)繳現(xiàn)象”。相較電商主體預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅款，當(dāng)前者高于后者，即電商納稅主體屬于收益區(qū)間，能夠獲得退稅，此時(shí)其為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者，稅收遵從度高。當(dāng)前者低于后者，即電商納稅主體處于損失區(qū)間，需要補(bǔ)稅，此時(shí)其為風(fēng)險(xiǎn)偏好者，加之?dāng)?shù)字化交易下納稅主體更容易模糊交易信息，更易實(shí)施稅收不遵從行為。

圖1 價(jià)值函數(shù)曲線

此外，前景理論認(rèn)為，決策者進(jìn)行決策時(shí)會(huì)對(duì)不同的事件賦予不同的決策權(quán)重。由圖2可以看出，相較決策者賦予的決策權(quán)重F(p)與概率p，對(duì)于小概率事件而言前者高于后者，對(duì)于大概率事件而言則相反。此外，隨著客觀概率p不斷升高，決策者賦予的決策權(quán)重隨之增加，選擇意向加強(qiáng)。因此，電子商務(wù)環(huán)境下，納稅人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和收益有明確預(yù)期前景時(shí)，會(huì)更傾向于稅收遵從。當(dāng)存在腐敗等漏洞導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)和收益不明時(shí)，納稅人選擇不遵從概率會(huì)大大增加。因此，政府部門要制定更為完善明確的電子商務(wù)稅收制度，盡可能明確風(fēng)險(xiǎn)和收益，為高稅收遵從營(yíng)造良好的制度氛圍。

圖2 權(quán)重函數(shù)曲線

2 我國(guó)電子商務(wù)稅收遵從的現(xiàn)實(shí)訴求

2.1 相關(guān)立法滯后，政策體系不健全

我國(guó)作為電子商務(wù)大國(guó)，電子商務(wù)日臻成熟，新型電子商務(wù)活動(dòng)不斷出現(xiàn)。但是當(dāng)前我國(guó)電子商務(wù)相關(guān)立法滯后，多為部門規(guī)章和規(guī)范性文件，雖然自2019年1月1日起《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》(以下簡(jiǎn)稱《電子商務(wù)法》)在我國(guó)正式施行，但其僅對(duì)基本電商活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，缺乏電商稅收方面細(xì)化規(guī)定，對(duì)某些新興模式尚未涉獵，并不屬于真正意義上完善的電子商務(wù)稅收法規(guī)。以直播帶貨為例，自2016年，淘寶、京東等電商平臺(tái)推出直播功能以來(lái)，直播帶貨在日常生活中已經(jīng)越來(lái)越普遍。根據(jù)艾媒咨詢數(shù)據(jù)顯示，2019年中國(guó)直播電商行業(yè)總規(guī)模增長(zhǎng)至4 338億元[2]，直播帶貨正以其便捷性、跨空間性等獨(dú)特優(yōu)勢(shì)吸引更多的“個(gè)體戶”加入。直播帶貨雖屬于電子商務(wù)銷售行為，但是由于部分如抖音、快手等平臺(tái)因不屬于電商營(yíng)利機(jī)構(gòu)，不符合《電子商務(wù)法》對(duì)于電商平臺(tái)的規(guī)定，《電子商務(wù)法》無(wú)法對(duì)其進(jìn)行規(guī)范。相應(yīng)政策體系的不健全使得真正的納稅主體處于稅收監(jiān)管“灰色地帶”，稅收不遵從風(fēng)險(xiǎn)低，一些擁有巨額收入的自然人納稅人不納個(gè)人所得稅，部分B2C電子商務(wù)企業(yè)假冒個(gè)人銷售者逃避繳納增值稅等各項(xiàng)應(yīng)繳稅款，造成稅款大量流失。

2.2 傳統(tǒng)的稅收征管模式不再適用，電子商務(wù)領(lǐng)域稅收征管存在漏洞

“先納稅登記，后稅款征收”的傳統(tǒng)征管模式不再適用。傳統(tǒng)的商貿(mào)模式下，企業(yè)先進(jìn)行納稅登記后才能取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照，才能具有營(yíng)業(yè)資質(zhì)，從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但在電子商務(wù)模式下，市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻低，賣家交納足額保證金后由平臺(tái)進(jìn)行信用擔(dān)保，消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)不再注重賣家是否具有營(yíng)業(yè)資質(zhì)，僅關(guān)注店鋪信用等級(jí)、其他消費(fèi)者質(zhì)量評(píng)價(jià)，而這些又可通過(guò)“刷單”行為弄虛作假，賣家不再具有進(jìn)行納稅登記的必要性，其主觀納稅登記意愿淡薄，稅收遵從程度低。面對(duì)龐大的電子商務(wù)主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管資源不足，不可能逐一進(jìn)行稅務(wù)稽查，強(qiáng)迫所有主體進(jìn)行稅務(wù)登記。因此，面對(duì)電子商務(wù)，傳統(tǒng)稅務(wù)登記模式在實(shí)踐上具有缺陷。

2.3 征納雙方信息不對(duì)稱，稅收遵從度低

征納雙方的信息不對(duì)稱是導(dǎo)致稅收不遵從的重要原因。電子商務(wù)種類繁多，交易方式靈活多樣，個(gè)人微店、直播賣貨、直播打賞等都屬于電子商務(wù)范疇，“賣家+平臺(tái)”的營(yíng)銷方式已然是常態(tài)。由于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的虛擬性，以及電子商務(wù)數(shù)字化產(chǎn)品本身電子化、數(shù)字化特點(diǎn)，交易軌跡易被篡改，交易流程可分散，直播打賞等電子商務(wù)交易模式可以輕易避免留下交易痕跡，平臺(tái)無(wú)法加以追蹤記錄，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確掌握稅源信息，征納雙方信息極其不對(duì)稱，電商納稅主體逃避繳納稅款具有很大的操作空間，稅收不遵從現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)。此外，盡管征稅機(jī)關(guān)可以借助各電商平臺(tái)對(duì)買賣信息、現(xiàn)金流進(jìn)行監(jiān)管，但是某些商家通過(guò)“刷單”等虛假欺詐手段，虛增銷售額，并沒(méi)有發(fā)生真實(shí)的經(jīng)濟(jì)行為，這些虛假信息也會(huì)被第三方電商平臺(tái)記錄，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生誤導(dǎo)，降低征管效率。

2.4 納稅服務(wù)體系尚不完善，稅收遵從度存在較大提升空間

納稅服務(wù)是在納稅人依法享有權(quán)利和履行義務(wù)過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提供各項(xiàng)服務(wù)的總稱。完善的納稅服務(wù)體系是促進(jìn)納稅人稅收遵從的有效方法。然而，當(dāng)前我國(guó)納稅服務(wù)體系尚不完善，特別是在電子商務(wù)領(lǐng)域尚未形成相契合的納稅服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于不同納稅人的不同納稅需求了解不深，提供統(tǒng)一、模板化的納稅服務(wù)，對(duì)于“強(qiáng)需求”提供的納稅服務(wù)不足，對(duì)于“弱需求”則提供過(guò)多，不能精準(zhǔn)地解決電子商務(wù)納稅“痛點(diǎn)”“難點(diǎn)”問(wèn)題，使納稅服務(wù)效果大打折扣。此外，小型電商企業(yè)和個(gè)人店家數(shù)目龐大繁雜，交易主體稅務(wù)素養(yǎng)參差不齊，大多缺乏相關(guān)的財(cái)稅專業(yè)知識(shí)，因此提高稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)質(zhì)量，及時(shí)宣傳與電子商務(wù)相關(guān)的稅收政策，培養(yǎng)電商納稅主體的主動(dòng)納稅意識(shí)能有效促進(jìn)納稅遵從。但目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)的納稅服務(wù)多為機(jī)械性完成上級(jí)任務(wù)，主動(dòng)性不足，納稅人滿意度仍有很大的提升空間，主動(dòng)性稅收遵從有待加強(qiáng)。

3 促進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)稅收遵從的舉措

3.1 積極推進(jìn)相關(guān)立法，建立長(zhǎng)效匹配政策體系

要在《電子商務(wù)法》施行的背景下，結(jié)合法規(guī)施行中出現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)其進(jìn)行有效調(diào)整、補(bǔ)充和規(guī)范，繼續(xù)出臺(tái)更為具體的暫行條例和實(shí)施細(xì)則。一方面，應(yīng)充分把握當(dāng)前《稅收征管法》修訂契機(jī)，對(duì)《電子商務(wù)法》中關(guān)于稅收征管程序和制度的相關(guān)規(guī)定，盡快給予確認(rèn)和銜接。對(duì)相關(guān)稅收征管的條例適時(shí)上升為法律，積極推進(jìn)相關(guān)立法，營(yíng)造良好的外部電商營(yíng)商環(huán)境。另一方面，明朗電商平臺(tái)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、賣家的納稅人身份認(rèn)定、網(wǎng)絡(luò)帶貨等新興模式下賣家和平臺(tái)的責(zé)任劃分、第三方平臺(tái)信息監(jiān)管責(zé)任及獎(jiǎng)懲辦法等，將凡是發(fā)生符合電商活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)行為的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，全面納入稅務(wù)機(jī)關(guān)征管體系范圍。同時(shí)，第三方平臺(tái)要對(duì)入駐商家進(jìn)行嚴(yán)格資質(zhì)審核，提高準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)統(tǒng)計(jì)檢測(cè)成交量、現(xiàn)金流等方式，設(shè)定一個(gè)臨界值，個(gè)人商家超過(guò)臨界值后便認(rèn)定為企業(yè)，以此減少B2C企業(yè)冒充C2C個(gè)人不繳或少繳稅款的行為。對(duì)于第三方平臺(tái)沒(méi)有盡職履行監(jiān)管義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其處以罰款、降低平臺(tái)資質(zhì)等處罰，從而間接提高電商納稅主體稅收遵從度。

3.2 積極探索稅收征管新模式

采用委托代理、建立納稅遵從信用等級(jí)評(píng)價(jià)體系創(chuàng)新稅收征管新模式。一方面，采用委托代理方式。商家在平臺(tái)注冊(cè)時(shí)，根據(jù)是否使用工商注冊(cè)登記分為登記納稅人和未登記納稅人。對(duì)于登記納稅人發(fā)生電商活動(dòng)時(shí)，電商平臺(tái)僅記錄交易信息，實(shí)際納稅稅款由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)線下實(shí)體合并征收；對(duì)于未登記納稅人，由電商平臺(tái)作為扣繳義務(wù)人，進(jìn)行源泉扣繳。這種方式降低了對(duì)傳統(tǒng)稅務(wù)登記的依賴性，提高征管效率。另一方面，建立納稅遵從信用等級(jí)評(píng)價(jià)體系，倒逼納稅人主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記。電商運(yùn)營(yíng)環(huán)境下，信用評(píng)價(jià)作為消費(fèi)者選擇商家的重要依據(jù)，影響電商的運(yùn)營(yíng)成效。稅務(wù)部門將電商的納稅信息引入信用評(píng)價(jià)體系，并成為重要影響因素，納稅情況良好則提高信用等級(jí)，逃避繳納稅款則相應(yīng)降低信用等級(jí)。面對(duì)信用等級(jí)低的店家，消費(fèi)者缺乏信任，往往會(huì)選擇放棄交易活動(dòng)，對(duì)店家交易額產(chǎn)生很大影響，從而迫使店家主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記。

3.3 借助大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)共享，減少信息不對(duì)稱

復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)要想對(duì)電商經(jīng)營(yíng)主體的全部涉稅行為進(jìn)行監(jiān)控，盡可能掌握所有涉稅信息，就要依賴當(dāng)今信息化浪潮下大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)共享，打破征納雙方之間的信息壁壘。一方面，要充分利用大數(shù)據(jù)，擴(kuò)大信息搜集范圍，延長(zhǎng)信息追蹤時(shí)間周期。掌握的信息越全面、時(shí)間周期相對(duì)延長(zhǎng)，就越有可能科學(xué)掌握電商經(jīng)營(yíng)主體稅收遵從的規(guī)律。另一方面，區(qū)塊鏈本身具有不可篡改、可追溯等獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，有助高效解決電子商務(wù)數(shù)字信息和路徑易被篡改的問(wèn)題。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)建立區(qū)塊鏈合作平臺(tái)，連接電子發(fā)票鏈、支付鏈、物流鏈、平臺(tái)交易鏈，建立與平臺(tái)、物流、銀行等機(jī)構(gòu)橫向的數(shù)據(jù)信息共享機(jī)制，形成納稅人涉稅信息服務(wù)鏈圈，完成跨地域、跨行業(yè)的電商運(yùn)營(yíng)信息交流。通過(guò)涉稅區(qū)塊鏈圈，稅務(wù)機(jī)關(guān)與各機(jī)構(gòu)、平臺(tái)涉稅信息實(shí)時(shí)更新，各區(qū)塊節(jié)點(diǎn)單獨(dú)存儲(chǔ)完整數(shù)據(jù)，并通過(guò)共識(shí)機(jī)制保證數(shù)據(jù)的一致性，節(jié)省了線下報(bào)送數(shù)據(jù)的時(shí)間成本，規(guī)避了出現(xiàn)數(shù)據(jù)“人工錯(cuò)誤”的可能現(xiàn)象。稅務(wù)機(jī)關(guān)能全面掌握分析交易鏈條上電商經(jīng)營(yíng)主體的經(jīng)營(yíng)行為，構(gòu)建電商經(jīng)營(yíng)主體稅收信息庫(kù)，加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，提高稅務(wù)稽查精準(zhǔn)性。同時(shí)，征納雙方之間的信息透明度越高，電商經(jīng)營(yíng)主體對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)信任度增加，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)征稅款的疑慮將會(huì)大大減少，有助于增加納稅人合作性稅收遵從，提高納稅主動(dòng)性。

3.4 多措并舉完善納稅服務(wù)體系，提高納稅人滿意度

稅務(wù)機(jī)關(guān)提供高質(zhì)量的納稅服務(wù)，能夠顯著提高納稅人滿意度，進(jìn)而增進(jìn)納稅人合作性稅收遵從。在我國(guó)當(dāng)前稅收征管體系逐漸完善的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注重降低征納成本，便捷納稅，多措并舉完善納稅服務(wù)體系。一方面，成立專門的電子商務(wù)稅收管理部門，對(duì)原有的稅務(wù)人員加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)，并引進(jìn)復(fù)合型人才，加快實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化，為準(zhǔn)確分析納稅人需求、提供匹配性納稅服務(wù)打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)與納稅人納稅需求匹配度越高，納稅人體驗(yàn)感就越強(qiáng)，越有利于激勵(lì)稅收遵從行為。另一方面，稅務(wù)部門要充分利用期刊雜志、微信、微博等信息媒介對(duì)稅收政策和服務(wù)平臺(tái)進(jìn)行宣傳，在各相關(guān)網(wǎng)站放置統(tǒng)一信息平臺(tái)跳轉(zhuǎn)鏈接，使得納稅人能夠隨需隨查，以便快速辦理業(yè)務(wù)，減少納稅成本，提升自愿遵從程度。

4 結(jié)束語(yǔ)

電子商務(wù)作為新興商貿(mào)，憑借便捷性、高效性、可擴(kuò)展性等優(yōu)勢(shì)，打破了時(shí)空壁壘，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展新亮點(diǎn)，但同時(shí)如何對(duì)電子商務(wù)課稅，也成為稅務(wù)機(jī)關(guān)亟待解決的難題?；趯?duì)A-S模型、前景理論分析影響稅收遵從的因素來(lái)看，電商納稅者的稅收遵從程度不僅受到經(jīng)濟(jì)因素的影響，同時(shí)也受心里因素的作用。因此，為了解決我國(guó)電子商務(wù)環(huán)境下的稅收遵從問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從健全電子商務(wù)政策體系、創(chuàng)新稅收征管模式、借助新興手段打破征納雙方信息壁壘、完善納稅服務(wù)體系方面著手，促進(jìn)電商納稅主體稅收遵從，最大化發(fā)揮電子商務(wù)獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，確保我國(guó)稅源充足。