基于獨立性視角下的審計委托制度改革路徑探析

摘 要： 辨析審計委托制下審計獨立性的現(xiàn)實困境，提出隔離經(jīng)濟利益嘗試第三方購買服務(wù)，組建防火墻引入財務(wù)報表險實現(xiàn)多方利益耦合，探索強制輪換構(gòu)建審計委托代理新機制等方式，以增強會計師事務(wù)所的審計獨立性。

關(guān)鍵詞： 會計師事務(wù)所 審計獨立性 審計委托制度

一段時間以來，獐子島3億扇貝集體“暴斃”、康美藥業(yè)和康得新涉嫌財務(wù)造假等事件鬧得資本市場滿城風(fēng)雨，重新引發(fā)了社會公眾對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量和審計獨立性的關(guān)注。審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所安身立命之本、生存發(fā)展之基，是注冊會計師行業(yè)永恒的主題，審計質(zhì)量的把控和提高又離不開注冊會計師審計的獨立性，獨立性是會計師事務(wù)所的靈魂和最本源的特征。然而，現(xiàn)行的審計委托制度因?qū)徲嬚呤鼙粚徲嬚咧苯游?，且審計者的收費由被審計者決定（黃世忠，2019），利益的權(quán)衡和博弈很難讓會計師事務(wù)所和注冊會計師脫離獨立環(huán)境限制而單純聚焦審計質(zhì)量控制的提升?；诖?，有必要剖析現(xiàn)行審計委托制度的運行弊端，重構(gòu)注冊會計師委托制度新路徑，并將審計委托制度改革提上日程。

一、審計委托制下審計獨立性的現(xiàn)實困境

在現(xiàn)行的審計委托制度下，審計基本關(guān)系由企業(yè)所有權(quán)人、會計師事務(wù)所、企業(yè)經(jīng)營管理層三方構(gòu)成。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要標識，會計師事務(wù)所的注冊會計師作為審計人接受企業(yè)所有權(quán)人的委托，對被審計人企業(yè)經(jīng)營管理層履行受托責(zé)任的情況進行鑒證和評價。這三重基本關(guān)系中存在著錯綜復(fù)雜的利益交織，委托人即企業(yè)所有權(quán)人旨在通過會計師事務(wù)所的審計，客觀、公允地評價和鑒證企業(yè)經(jīng)營管理層的經(jīng)營業(yè)績;被審計人即企業(yè)經(jīng)營管理層也迫切地需要會計師事務(wù)所出具的正向?qū)虻膶徲嫿Y(jié)果來背書自身經(jīng)營管理能力和成果業(yè)績;作為第三方中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所承接著委托人揭示問題、被審計人彰顯業(yè)績的雙重矛盾。這種矛盾的不可調(diào)和性雖然要求會計師事務(wù)所必須保持獨立的立場，形成即獨立于企業(yè)所有權(quán)人又獨立于企業(yè)經(jīng)營管理層的雙向獨立關(guān)系，然而在現(xiàn)實審計業(yè)務(wù)關(guān)系中，這種雙向獨立的平衡機制卻很難實現(xiàn)。

首先，從審計人會計師事務(wù)所與委托人企業(yè)所有權(quán)人的關(guān)系看，會計師事務(wù)所很難超然脫俗于企業(yè)所有權(quán)人的委托。企業(yè)董事會成員和審計委員會成員，尤其是上市公司的董事會成員和審計委員會成員，基于企業(yè)整體業(yè)績、社會聲譽和股票市場的表現(xiàn)等綜合考量，很難想象其能接受會計師事務(wù)所出具不利于企業(yè)的審計意見，更別說否定意見，這就決定了審計委托人很難主動選擇最具正義感的會計師事務(wù)所。從會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)承攬角度來看，審計客戶的爭取和長久合作關(guān)系的維系是會計師事務(wù)所不得不考慮的現(xiàn)實問題。雖然審計職業(yè)道德規(guī)范中明確規(guī)定，會計師事務(wù)所不準以廣告、宣傳、推銷的方式招攬客戶，但從根本上無法避免通過調(diào)整或優(yōu)化審計結(jié)論的方式對企業(yè)董事會成員和審計委員會成員直接或間接的輸送利益，畢竟會計師事務(wù)所審計結(jié)論也直接影響董事會和審計委員會成員的個人切身經(jīng)濟或政治利益。會計師事務(wù)所從開始接洽審計業(yè)務(wù)到選聘資格的取得，從審計入場業(yè)務(wù)開展到審計報告簽署，都關(guān)聯(lián)著董事會或?qū)徲嬑瘑T會成員的利益，委托人代表的利益又關(guān)系到會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)資格的選聘與否，這本身就是一場利益博弈，脫離雙方利益關(guān)系談獨立性無異于“空中樓閣”。

其次，從會計師事務(wù)所與被審計人企業(yè)經(jīng)營管理層的關(guān)系看，會計師事務(wù)所在審計資費談判和收取、過程審計開展、后續(xù)咨詢服務(wù)拓展等方面不得不受制于被審計人企業(yè)經(jīng)營管理層。從名義上看，董事會或?qū)徲嬑瘑T會代表公司所有權(quán)人選聘和委托審計業(yè)務(wù)，但實際上會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的資費談判和款項支付形式都由企業(yè)經(jīng)營管理層主導(dǎo)，在客戶接洽談判和資費收取上會計師事務(wù)所必然容易受到企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局有形或者無形的壓力;在審計過程開展中，會計師事務(wù)所的審計程序和抽樣調(diào)查同樣受限于企業(yè)經(jīng)營管理層，尤其是在新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式巨變的經(jīng)營情勢下，企業(yè)組織機構(gòu)龐雜、業(yè)務(wù)范圍寬泛、地域分布廣袤、交易樣式多樣，加劇了企業(yè)經(jīng)營運作模式的復(fù)雜度;會計師事務(wù)所審計程序和范圍在一定程度上取決于企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局的支持和配合力度，往往對某些復(fù)雜或隱蔽的業(yè)務(wù)不能充分開展審計，預(yù)留潛在質(zhì)量控制隱患。鑒于會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入構(gòu)成趨勢的變化，管理咨詢服務(wù)費與審計費的相對比重不斷提升，甚至在某些客戶上會計師事務(wù)所收取的管理咨詢費用已經(jīng)超過審計業(yè)績費用。管理咨詢服務(wù)也是會計師事務(wù)所重點打造的核心業(yè)務(wù)板塊，管理咨詢業(yè)務(wù)的開展依托于審計業(yè)務(wù)的開展，會計師事務(wù)所往往在迎合被審計單位企業(yè)經(jīng)營管理層認可的基礎(chǔ)上，進行增值業(yè)務(wù)的拓展，而能力的認可又取決于會計師事務(wù)所出具的正向?qū)虻膶徲媹蟾妗Ｔ跁嫀熓聞?wù)所利益驅(qū)使的情況下，很可能為了承接管理咨詢業(yè)務(wù)，避免損失潛在的服務(wù)客戶，不得不屈從于被審計單位企業(yè)經(jīng)營管理層，對其某些違法、違規(guī)會計行為采取選擇性視而不見的緘默或妥協(xié)態(tài)度。以上不難看出，脫離雙方業(yè)務(wù)承接權(quán)衡關(guān)系談獨立性無異于“鏡中花水中月”。

最后，從企業(yè)所有權(quán)人與被審計人企業(yè)經(jīng)營管理層的關(guān)系看，特定條件下二者利益點的契合又嚴重影響會計師事務(wù)所審計獨立性。21世紀以來，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的迅猛發(fā)展，高科技、高技術(shù)含量、新業(yè)務(wù)運作模式企業(yè)層出不窮，公司體量規(guī)模的擴大和業(yè)務(wù)范圍的擴展，讓公司經(jīng)營者的地位、利益、觀念、行為都發(fā)生了很大的變化，最明顯的標志就是股票、期權(quán)激勵制度的廣泛盛行，更緊密了企業(yè)所有權(quán)人與企業(yè)經(jīng)營管理層的利益關(guān)系。股票的分散天然的讓占董事會主導(dǎo)地位的企業(yè)所有權(quán)人與企業(yè)經(jīng)營管理層形成利益共同體，并與社會公眾股東利益的差距進一步拉大。在這種情況下，企業(yè)董事會或?qū)徲嬑瘑T會不再站在企業(yè)經(jīng)營管理層的對立面，甚至授意或默許企業(yè)經(jīng)營管理層通過不當(dāng)會計行為制造泡沫抬高股價，實現(xiàn)大股東在資本市場中的套利。在這種利益耦合的情形下，會計師事務(wù)所承受的獨立性壓力可想而知。作為“理性經(jīng)濟人”的會計師事務(wù)所面對高額經(jīng)濟利益的威逼利誘，盲從、遷就、迎合客戶就會成為順勢而為的傾向甚至是必然選擇，這種拋開復(fù)雜利益糾葛談獨立性無異于“海市蜃樓”。

二、審計委托制度改革路徑探析

會計師事務(wù)所及其注冊會計師的審計目標是對企業(yè)財務(wù)報表的公允性發(fā)表客觀公正的鑒證意見，它實現(xiàn)的前提是要與被審計單位保持實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計師在提出結(jié)論時不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵守客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事項和情況后，認為會計師事務(wù)所或?qū)徲嬳椖拷M成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度（中國注冊會計師協(xié)會，2011）。很顯然，在現(xiàn)行的審計委托制度下，因其存在諸多無法調(diào)和的嚴重利益沖突，審計的獨立性存在實現(xiàn)上的困難，亟需改革。國內(nèi)外的理論界和實務(wù)界在審計委托制度的改革上，進行了大量的創(chuàng)新性甚至顛覆性的改革舉措。但事實證明，凡是激進式的改革都因觸碰既得利益集團的核心利益而遭受層層阻撓和強烈反對?；诖?，對我國現(xiàn)行的審計委托制度改革的嘗試，可采用穩(wěn)健的、循序漸進的改革路徑。

（一）隔離經(jīng)濟利益，嘗試第三方購買服務(wù)

現(xiàn)行的審計委托制度使會計師事務(wù)所與行使選聘權(quán)的被審計單位存在“剪不斷、理還亂”的利益糾葛，為使會計師事務(wù)所及其注冊會計師從經(jīng)濟上徹底擺脫依附于被審計單位的尷尬局面，可嘗試引入證券監(jiān)管機構(gòu)或資本交易機構(gòu)，通過第三方購買服務(wù)的方式隔離會計師事務(wù)所與選聘企業(yè)的經(jīng)濟利益，讓會計師事務(wù)所和注冊會計師真正能站在客觀、公正的立場執(zhí)業(yè)。這種做法有諸多好處，最為顯著的是：由證券監(jiān)管部門或證券交易所統(tǒng)一向上市公司收取審計費用，再由其直接聘請會計師事務(wù)所對上市公司進行審計，這對于提高注冊會計師的獨立性將起到立竿見影的作用，可從根本上抑制收入操縱等財務(wù)舞弊行為（黃世忠，2004）。然而，與之相伴生的也有諸多弊端：一是第三方購買服務(wù)模式剝奪了原選聘企業(yè)參與審計服務(wù)的定價權(quán)，可能會導(dǎo)致審計費用因不能討價還價而大幅上升，加重企業(yè)運營成本;二是從《公司法》《證券法》等法律層面需要對現(xiàn)行配套法律條款進行修訂，暢通第三方購買服務(wù)的法律通道;三是權(quán)利集中提升社會公眾審計預(yù)期，選聘會計師事務(wù)所的權(quán)利集中賦予第三方，可能會致使權(quán)利過于集中而容易產(chǎn)生權(quán)力尋租，滋生新的腐敗。再者一旦發(fā)生審計失敗，第三方機構(gòu)的公信力將會受到社會公眾的強烈質(zhì)疑，名譽受損。對第三方購買服務(wù)，也沒有必要放大其缺點和不足，在全面實施條件尚不成熟的前提下，可嘗試小范圍試點運行，在被審計單位的選取上可優(yōu)先選擇ST、暫停交易等業(yè)績臨界、內(nèi)部控制機制不健全、過往有財務(wù)舞弊行為的上市公司，試行總結(jié)經(jīng)驗，條件成熟時再做全面推廣。

（二）組建防火墻，引入財務(wù)報表險實現(xiàn)多方利益耦合

會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的非獨立性在一定程度上是由于會計師事務(wù)所與企業(yè)經(jīng)營管理層之間存在利益紐帶的委托代理關(guān)系，唯有斬斷這層紐帶關(guān)系，真正組建起兩者間的防火墻，才有可能從根本上解決雙方利益沖突問題。對此，在會計師事務(wù)所與被審計企業(yè)間引入保險公司，以保險公司開設(shè)財務(wù)報表險種的方式實現(xiàn)委托人、會計師事務(wù)所和保險公司三者利益的耦合，從而建立新型的審計委托關(guān)系。企業(yè)所有權(quán)人向保險公司投保財務(wù)報表險，再有保險公司委托會計師事務(wù)所對企業(yè)進行審計，并支付審計費用。保險公司出于盡可能降低審計失敗導(dǎo)致理賠的可能性，會審慎選聘會計師事務(wù)所，畢竟高質(zhì)量的審計結(jié)果最終受益方仍是保險公司。企業(yè)所有權(quán)人作為委托方，出于投資利益自我保護的意愿，本身具有追求高質(zhì)量審計的需求，與保險公司的利益耦合;同時，會計師事務(wù)所因不再顧慮企業(yè)管理層的壓力，審計質(zhì)量越高繼續(xù)被保險公司選聘的可能性越大。綜上所述，三者均對高質(zhì)量的審計有現(xiàn)實需求。從這個角度看，三者的利益充分耦合，有合作共贏的空間和可能性。但這種委托模式存在一個定價難的問題，保險公司推出財務(wù)報表險險種，對險種的定價模型開發(fā)需要精算師的配合，精算師對定價模型的考慮需充分掌握公司會計信息質(zhì)量、業(yè)務(wù)運行模式、公司治理健全程度等，這些都難以通過模型的方式予以量化，財務(wù)報表險是完全市場化的手段解決審計委托代理行為，無須行政力量的介入，隨著市場經(jīng)濟的充分發(fā)展，應(yīng)用前景值得期待。

（三）探索強制輪換，構(gòu)建審計委托代理新機制

會計師事務(wù)所的強制輪換研究和辯論在西方國家早已開展多年，強制輪換的利弊得失愈發(fā)明朗。強制輪換并非洪水猛獸，風(fēng)險和成本并不像反對者聲稱的那么高，大型央企和金融機構(gòu)的審計強制輪換在我國已實施多年，并沒有產(chǎn)生重大的震蕩或其他負面效應(yīng)（黃世忠，2019）。會計師事務(wù)所的強制輪換能顯著克服長期委托造成的審計路徑依賴問題，能有效應(yīng)對和緩解被審計單位管理層的不當(dāng)壓力和無理訴求，易使會計師事務(wù)所保持高度的職業(yè)懷疑精神、高度的獨立性意識和全新的視角審視被審計單位的會計行為、財務(wù)報表和內(nèi)部控制，顯著提高審計質(zhì)量。強制輪換機制的實施可逐漸從大型央企和金融機構(gòu)過渡到其他所有權(quán)屬和性質(zhì)的企業(yè)，穩(wěn)健推進會計師事務(wù)所強制輪換的實施。同時，在強制輪換的會計師事務(wù)所選聘上，優(yōu)先選擇社會信譽好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、抗風(fēng)險能力強的會計師事務(wù)所，避免激進式的強制輪換造成潛在審計失敗風(fēng)險。

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〔趙文娜，和信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）煙臺分所〕