我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提問題研究

楊劍 符剛（楊劍，雅安職業(yè)技術(shù)學(xué)院；符剛，四川農(nóng)業(yè)大學(xué)）

■ 引言

由商業(yè)銀行按照一定比例自行提取的用于彌補逾期貸款損失的準(zhǔn)備金，在會計上統(tǒng)稱為貸款損失準(zhǔn)備金。作為商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營的前提和持續(xù)發(fā)展的可靠保障，貸款損失準(zhǔn)備金的計提受到參與主體和監(jiān)管層的重視。相對于傳統(tǒng)的五級分類法，我國商業(yè)銀行現(xiàn)行的未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法和“預(yù)期損失模型”以客觀證據(jù)為依據(jù)，對貸款損失予以科學(xué)合理的判斷。但在實際處理過程中，商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提所涉及到的撥備余額等指標(biāo)數(shù)值主要由銀行高層人員確定，加之會計準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定之間客觀存在的、難以協(xié)調(diào)的沖突，導(dǎo)致計提會計信息披露不健全、計提準(zhǔn)備不充分、順周期性過強等問題突出，對銀行的風(fēng)險管控能力造成制約。為此，本文重新梳理我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提相關(guān)制度的變化，并重點以光大銀行為例，就其計提披露內(nèi)容、計提方法、計提金額進行分析。其中，計提金額分析選取了不良貸款率、撥備覆蓋率、貸款遷徙率三個關(guān)鍵指標(biāo)，通過近年來指標(biāo)數(shù)據(jù)的變化趨勢對貸款損失準(zhǔn)備的計提狀況予以全面把握，有效識別計提存在的問題，所制定的對策更具針對性和適用性。

■ 我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金會計制度

為合理控制市場風(fēng)險，商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金自行提取時需要嚴(yán)格依據(jù)規(guī)范化的準(zhǔn)則和制度，提高對實務(wù)工作指導(dǎo)的有效性。從計提類型和范圍變化進行梳理，貸款損失準(zhǔn)備金計提制度在我國經(jīng)歷了三個主要階段，在該過程中逐步實現(xiàn)了粗放、單一計提模式向模型化、精細化的轉(zhuǎn)變。

（一）第一階段——單一比例計提

該階段的時間范圍從1988年到2000年，我國初步建立貸款減值準(zhǔn)備金計提規(guī)范，其標(biāo)志性事件是（財商〔1988〕277號）文件——《關(guān)于國家專業(yè)銀行建立貸款呆賬準(zhǔn)備金的暫行規(guī)定》的頒布，對呆賬準(zhǔn)備金的計提范圍與比例等首次進行了較為全面的規(guī)定。文件明確提出，需要在年初分別按照人民幣計算提取呆賬準(zhǔn)備金，其依據(jù)為各類貸款年初貸款余額，計提比例控制在1‰-21‰之間。財商〔1988〕277號僅對貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提范圍、計提方式和計提比例進行了初步規(guī)范，難以滿足日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)實際需求。

財商字〔1992〕232號即《關(guān)于修訂<關(guān)于國家專業(yè)銀行建立貸款呆賬準(zhǔn)備金的暫行規(guī)定>的通知》提出，在年初統(tǒng)一按貸款余額比例提取呆賬準(zhǔn)備金，不再按照貸款類別進行劃分，計提比例在1992年5‰基礎(chǔ)上每年增加1‰。同時，將批準(zhǔn)核銷的呆賬損失從呆賬準(zhǔn)備金當(dāng)年提取額中扣除后，還需要進一步對所得稅和調(diào)節(jié)稅依據(jù)規(guī)定的稅率進行補繳，并且可以在下年度使用該項余額。

貸款減值準(zhǔn)備計提方法的統(tǒng)一以“財商〔1993〕11號”“財會〔1993〕11號”即《金融企業(yè)財務(wù)制度》《金融企業(yè)會計準(zhǔn)備》的出臺為重要標(biāo)志。文件中明確規(guī)定貸款本金和利息產(chǎn)生的損失是呆賬準(zhǔn)備金與壞賬準(zhǔn)備金需要分別計提的內(nèi)容，前者實行差額提取，比例為年初貸款余額的1%，后者按照應(yīng)收利息余額的3‰進行計提。財政部于1993年出臺的這兩部文件，對金融企業(yè)貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提政策予以有效完善。

在社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展和金融體制改革環(huán)境下，為提高金融機構(gòu)的抗風(fēng)險能力，逐步修正和調(diào)整金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金的提取問題，財政部于1998年5月出臺《關(guān)于修改金融機構(gòu)應(yīng)收利息核算年限及呆賬準(zhǔn)備金計提辦法的通知》（財商字[1998]302號），允許金融機構(gòu)提取抵押和質(zhì)押貸款的呆賬準(zhǔn)備金。

（二）第二階段——依據(jù)貸款質(zhì)量分類計提

2000年12月，為進一步對上市銀行的貸款準(zhǔn)備金計提進行規(guī)范，財會〔2000〕20號——《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補償規(guī)定》出臺，指出要依據(jù)風(fēng)險程度合理性計提呆、壞賬準(zhǔn)備，主要考慮和分析上市公司自身經(jīng)營及財務(wù)狀況以及預(yù)期期限等綜合性因素，但該規(guī)定僅適用于我國上市銀行，尚存在一定的局限性。

在財會〔2000〕20號以及財會〔1993〕11號基礎(chǔ)上，財政部補充和完善了銀行貸款損失準(zhǔn)備金制度，出臺“財會〔2001〕49號”即新版《金融企業(yè)會計制度》，在表述方面發(fā)生了較大程度的變化，之前的“貸款呆賬準(zhǔn)備”被“貸款損失準(zhǔn)備”取代，并且以專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種類型劃分貸款損失準(zhǔn)備，并要求依據(jù)貸款五級分類結(jié)果對其進行足額、及時計提，按照貸款資產(chǎn)回收可能性以及風(fēng)險等級由金融企業(yè)自主確定計提的具體比例。同樣，該制度僅對上市銀行、股份制銀行、外商獨資、投資銀行具有適用性。

《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》（銀發(fā)〔2002〕98號）由中國人民銀行于2002年4月頒布，對貸款損失準(zhǔn)備金的評估與提取進行了詳細的規(guī)定，指導(dǎo)商業(yè)銀行相關(guān)實務(wù)工作的開展。同時，以一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備來劃分貸款損失準(zhǔn)備，分別按照全部貸款余額的一定比例、每筆貸款損失程度、貸款風(fēng)險計提，具體比例也進行了明確的規(guī)定。銀發(fā)〔2002〕98號賦予金融企業(yè)較大的自主權(quán)，但自行確定計提比例也為盈余管理帶來了很大的操作空間，無法保障會計信息的精準(zhǔn)性與可靠性。

（三）第三階段——依據(jù)貸款現(xiàn)值計量情況計提

財政部參考國際會計準(zhǔn)則于2005年8月出臺《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定（試行）》（財會〔2005〕4號），首次在貸款減值損失準(zhǔn)備計提中引入了現(xiàn)金流折現(xiàn)方法，不再遵循慣例按貸款余額比例提取，規(guī)定金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流折現(xiàn)要采用商業(yè)銀行的實際利率。同時，還需要比較該項金融資產(chǎn)的賬面價值與貸款的可回收金額，將兩者的減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。財會〔2005〕4號的出臺是為了與國際會計準(zhǔn)則的全面接軌，僅進行了商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提方面的初步嘗試。

2006年2月，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中第22號《金融工具的確認(rèn)和計量》以及第37號《金融工具的列報》對資產(chǎn)負(fù)債表日金融工具的減值情況進行了規(guī)定，明確要求需要有充分客觀證據(jù)支持貸款減值準(zhǔn)備計提工作的開展。但是，該準(zhǔn)則的局限性也較為明顯，僅對上市公司作出強制性要求，非上市公司并未予以硬性規(guī)定。

2007年9月，銀監(jiān)會發(fā)布22號文即《關(guān)于銀行業(yè)金融機構(gòu)全面執(zhí)行<企業(yè)會計準(zhǔn)則>的通知》，對金融機構(gòu)內(nèi)控政策、程序和方法的健全、貸款減值歷史數(shù)據(jù)的全面收集、貸款風(fēng)險管理的完善、貸款減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確計提予以明確，并要求不得利用貸款減值進行利潤的調(diào)節(jié)。而《金融企業(yè)會計制度》于2015年2月全面廢止。

2017年4月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（CAS22），取消了貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)和持有到期投資等原有分類。按照CAS22規(guī)定，商業(yè)銀行需要就針對貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失和金融資產(chǎn)的累計減值金額進行計提準(zhǔn)備。同時，原有的“已發(fā)生損失模型”被“預(yù)期損失模型”取代，金融資產(chǎn)減值發(fā)生巨大改變，并將預(yù)期損失影響在進行減值計提時予以充分考慮。

■ 我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提分析——以光大銀行為例

我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金會計制度體系在不斷的優(yōu)化和完善，國際趨同加強，對相關(guān)實務(wù)工作的開展予以有效的規(guī)范和指導(dǎo)。但商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計提涉及管理層高度判斷，存在難以避免的主觀性與不精確性。為此，本文將以光大銀行為例對其貸款損失準(zhǔn)備金的計提進行跨期比較和規(guī)范性分析，并針對存在問題提出解決方案，突出研究的實務(wù)參考意義。

表1 光大銀行2016-2018相關(guān)經(jīng)營情況（單位：百萬）

（一）光大銀行貸款減值準(zhǔn)備計提分析

1992年8月，經(jīng)國務(wù)院批復(fù)并經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)中，中國光大銀行成立，屬于全國性股份制商業(yè)銀行。中國光大銀行于2010年8月在上海證券交易所掛牌上市、2013年12月在香港聯(lián)合交易所掛牌上市。光大銀行2018年年報顯示，其營收和凈利潤同比增長19.96%、6.7%，分別達到1103.86億元和336.59億元，基本每股收益0.61元。

1.光大銀行貸款減值準(zhǔn)備計提情況

光大銀行2018年財報顯示，其經(jīng)營狀況不斷改善，憑借政策和自身優(yōu)勢顯著提升了業(yè)績和服務(wù)水平，相關(guān)具體數(shù)據(jù)如下表。

由報表數(shù)據(jù)可以得知，光大銀行信貸規(guī)模持續(xù)擴大，客戶墊、貸款余額在2018年年末達到24213.29億元，較上年增長19.16%；貸款減值準(zhǔn)備672.09億元，較上年增長31.17%，增幅較大；不良貸款率保持平衡。同時，由報表相關(guān)信息披露顯示，光大銀行采用了未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法進行貸款減值準(zhǔn)備的計提。按照CAS22規(guī)定，貸款的預(yù)計未來現(xiàn)金流量存在客觀證據(jù)表明會減少，即貸款損失有客觀證據(jù)表明即將發(fā)生，且能夠可靠計量減少金額時，需要依據(jù)這一資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)流量現(xiàn)值來展開貸款損失準(zhǔn)備金的計量，貸款的實際價值能夠得到精確的反映，貸款已發(fā)生損失也可合理確定。

按照分類標(biāo)準(zhǔn)不同，光大銀行以單項和組合評估兩種類型對貸款進行了劃分，并就其減值準(zhǔn)備采取了不用的計提方式：光大銀行首先就單項金額較大的企業(yè)類貸款是否存在減值證據(jù)予以判斷，在單項金額不重大資產(chǎn)組別中列入未存在減值跡象的企業(yè)類貸款并再次開展組合評估，同時，光大銀行對減值已確認(rèn)或繼續(xù)確認(rèn)的貸款采用了未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率單獨估計的方式，較納入組合減值評估范圍方式更充分地利用了歷史損失有關(guān)數(shù)據(jù)，所獲取的評估值更符合實際。

另外，光大銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計提還借助了《巴塞爾新資本協(xié)議》要求使用的遷徙模型。為對某一類型貸款的綜合損失率進行估計，需要對每一分類貸款的損失數(shù)據(jù)進行計算，通過該貸款五級分類遷徙的歷史狀況的分析獲取每一筆非重大減值貸款和非減值貸款的相關(guān)數(shù)據(jù)，并對個貸、正常類、關(guān)注類貸款開展減值測試，貸款損失準(zhǔn)備金的估值為當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日貸款綜合損失率與同類貸款總額的乘積。受宏觀經(jīng)濟增速放緩以及結(jié)構(gòu)調(diào)整等內(nèi)外部因素的影響，光大銀行報告期末不良貸款余額較上年末增加60.29億元。光大銀行貸款五級分類遷徙率相關(guān)數(shù)據(jù)如下。

2.計提披露內(nèi)容分析

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，各商業(yè)銀行需要在年度財務(wù)報告中詳細披露貸款減值準(zhǔn)備的計提情況，就計提方法、計提金額、計提充足與否進行列報，使外部利益相關(guān)者能夠全面了解銀行的財務(wù)狀況。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》規(guī)定，光大銀行從自身實際出發(fā)并兼顧地域、客戶類型等因素進行了貸款損失準(zhǔn)備金的計提，于財務(wù)報表中充分披露了依據(jù)評估方式計提的損失準(zhǔn)備金金額、撥備比率以及貸款遷徙率等。但是，光大銀行在進行單項與組合評估方式劃分時采取了“單項金融重大”標(biāo)準(zhǔn)，對其標(biāo)準(zhǔn)卻未予以具體的闡述，僅籠統(tǒng)性的對組合評估所使用放大進行了說明，細節(jié)內(nèi)容缺失。同時，在未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的實際使用過程中，通常以合同利率作為貸款未來現(xiàn)金流量估計所采用的折現(xiàn)利率，但光大銀行并未就這方面信息在財務(wù)報告中進行披露。

表2 光大銀行信貸資產(chǎn)五級分類情況（單位：百萬）

表3光大銀行貸款遷徙率情況（單位：%）

3.計提方法分析

光大銀行嚴(yán)格遵循新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在計提貸款損失準(zhǔn)備金時采用了未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，不再使用傳統(tǒng)的五級分類法。首先，光大銀行定期評估貸款和墊款的減值損失，在能夠可靠計量現(xiàn)金流量并且客觀存在減值跡象時將該項貸款確認(rèn)為減值損失；其次，將判斷和假設(shè)貫穿于貸款減值損失測算過程中，將未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與單筆貸款或組合貸款賬面價值差額作為測算出的減值準(zhǔn)備金額，并以原實際利率作為折現(xiàn)率；再次，采用評估和組合評估兩種單獨具有差異化的方式測算金額重大和不重大的貸款；第四，特定借款人預(yù)期經(jīng)營表現(xiàn)相關(guān)性、行業(yè)發(fā)展趨勢以及借款人財務(wù)信息詳盡情況等因素會對未來現(xiàn)金流量造成影響，以在進行貸款損失減值準(zhǔn)備金單項評估時需要對這部分因素予以綜合考慮；第五，如果商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備金的測算采取了組合評估式，則需要高度關(guān)注該組合未來現(xiàn)金流減少跡象是否存在，如果存在客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失，組合未來現(xiàn)金流的測算可以充分參考類似資產(chǎn)歷史損失經(jīng)驗值。光大銀行主要從借款人信用等級、抵押品價值、倒閉或財務(wù)重組可能性等方面考量貸款損失準(zhǔn)備金計提的客觀證據(jù)。

4.計提金額分析

光大銀行財務(wù)報表中涉及貸款損失準(zhǔn)備金計提的主要指標(biāo)有不良貸款率、貸款撥備覆蓋率和遷徙率，對這些指標(biāo)數(shù)據(jù)全面對比有利于更為有效的把握光大銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提情況。

（1）不良貸款率分析

不良貸款與貸款余額的比值即為不良貸款率，商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量的優(yōu)劣程度可以通過該指標(biāo)數(shù)值得到充分的反映。光大銀行1999-2018年的不良貸款率情況如下所示。

由圖1可以直觀看出在2006年之前，其不良貸款率較高，增加了貸款成本，加大了風(fēng)險控制管理難度，對光大銀行的經(jīng)營發(fā)展造成較為嚴(yán)重影響，但不良貸款率整體呈下降趨勢。我國加入世貿(mào)組織后，隨著經(jīng)營和金融的快速發(fā)展，商業(yè)銀行信貸規(guī)模不斷擴大，貸款余額大幅提高，不良貸款率由快速下降演變?yōu)榫徛陆?，國家刺激性?jīng)濟政策在其中也起到了重要的作用。在2008年以后，光大銀行不良貸款率趨于平穩(wěn)，表明開展了合理的貸后管理工作，不良貸款余額得到有效的清查和處置，取得了較為顯著的成效。

（2）撥備覆蓋率分析

銀行財務(wù)穩(wěn)健性及風(fēng)險可靠性通過撥備覆蓋率能夠得到較為充分的反映，該指標(biāo)主要是指不良貸款余額中貸款損失準(zhǔn)備余額的占比。通常，商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金在撥備覆蓋率越高的情況下計提更充分，但比率過高也會造成信貸規(guī)模的縮減，銀行用于其他用途的資金減少，報表資產(chǎn)減值損失加大，維持合理的撥備覆蓋率能夠強化銀行的風(fēng)險管控能力。光大銀行近年撥備覆蓋率變動情況表現(xiàn)如下：

2009年之前，光大銀行貸款撥備覆蓋率呈逐年上升趨勢，這是光大銀行發(fā)展的關(guān)鍵時期，不良貸款率下降，經(jīng)濟運行相對穩(wěn)定，金融風(fēng)險處于可控狀態(tài)。在2009～2012年，光大銀行采取了更為謹(jǐn)慎的態(tài)度處置不良資產(chǎn)風(fēng)險，其撥備覆蓋率持續(xù)上升，反映出光大銀行對系統(tǒng)性風(fēng)險的高度關(guān)注。在2012年之后，光大銀行對撥備覆蓋率過高的負(fù)面影響有了更為充分的認(rèn)識，加之整體經(jīng)濟形勢出現(xiàn)好轉(zhuǎn)，光大銀行撥備覆蓋率開始呈現(xiàn)下降趨勢，并逐漸平穩(wěn)，更加符合自身的實際發(fā)展?fàn)顩r。

（3）貸款遷徙率分析

貸款遷徙率是商業(yè)銀行進行貸款損失準(zhǔn)備金計提的重要參考，是資產(chǎn)質(zhì)量周期性的變化比率。貸款遷徙率按照貸款分類不同可劃分為正常、關(guān)注、次級以及可疑四個層面，光大銀行貸款遷徙率情況如下：

由圖3得知，光大銀行正常貸款遷徙率從2007年～2018年基本處于1%～3%之間，持續(xù)保持較低水平，期間未出現(xiàn)較大幅度的波動，增長速率相對緩慢，其主要原因在于正常貸款所采取的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)謹(jǐn)慎而又嚴(yán)格，需要經(jīng)過一定的審核機制和程序后其他類貸款才能實現(xiàn)向正常類貸款的遷徙；關(guān)注類貸款遷徙率在期間內(nèi)存在一定程度的浮動，但2007～2012年基本穩(wěn)定在7%～10%之間，在2012年之后出現(xiàn)幾次較大程度的上漲，從2012年的6.01%上漲至2015年的30.33%，反映出該類貸款向其他貸款遷徙的數(shù)量和頻率較大，光大銀行對于該類型貸款具有較大彈性的管控；次級類貸款與可疑類貸款比率均持續(xù)較高，并且均在2015年之后出現(xiàn)了一定幅度的波動，也體現(xiàn)出貸款管控彈性的增強。

（二）光大銀行貸款減值準(zhǔn)備計提存在問題

隨著近年來會計準(zhǔn)則不斷修訂與完善，我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的計提也逐步地合理化和科學(xué)化，為外部利益相關(guān)者提供了更為全面的決策信息。通過對光大銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提情況、計提披露內(nèi)容、計提方法以及計提金額的分析可以得知，受監(jiān)管政策不合理和相關(guān)歷史因素的影響，我國商業(yè)銀行貸款損失計提依然存在系列問題，集中表現(xiàn)如下：

1.會計信息披露不健全

借助財務(wù)報表，商業(yè)銀行能夠?qū)ψ陨碓谛袠I(yè)中的地位進行衡量，又可以向外部信息使用者披露有關(guān)信息，且銀行業(yè)自身具有特殊的風(fēng)險性，所以商業(yè)銀行經(jīng)營活動中的會計信息披露極為關(guān)鍵。

從披露廣度分析，光大銀行信息披露并不完善，貸款損失準(zhǔn)備金的相關(guān)內(nèi)容沒有全部包含在財務(wù)報告中。梳理光大銀行近幾年財務(wù)報告得知，貸款損失準(zhǔn)備計提的前提條件、余額、貸款撥備比率、貸款遷徙率、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及貸款損失準(zhǔn)備金變動等在年度財務(wù)報告中都有所披露，但貸款損失起因、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)判斷以及不良貸款結(jié)構(gòu)等具體內(nèi)容在年報中并沒有過多的涉及，光大銀行所開展的信息披露并未涵蓋貸款損失準(zhǔn)備金的全部信息。從披露深度分析，光大銀行對折現(xiàn)率及折現(xiàn)期限的確定、未來現(xiàn)金流量估計采用的模型等，并沒有進行全面的反映，披露程度不夠細致深入，財務(wù)報告披露內(nèi)容過于模糊。同時，組合評估方法分類以及“單項金額重大”的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)并未予以明確，組合評估使用的具體方法、“遷移模型法”選用的歷史數(shù)據(jù)等相關(guān)情況僅在信息披露時進行了籠統(tǒng)的說明。

2.貸款減值準(zhǔn)備計提不充分

商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計提過程中，通常由高層人員確定撥備余額結(jié)果，并基于實際進行調(diào)整和修正。該運作流程滿足了經(jīng)營業(yè)績與監(jiān)管撥備率要求之間的選擇，但也使得撥備覆蓋率與利潤率的調(diào)節(jié)具有了更大的自主性。為了適應(yīng)經(jīng)營計劃安排，光大銀行提前確定了總體撥備金額，人工干預(yù)資產(chǎn)風(fēng)險分類，并且沿用正常類貸款組合方式就本應(yīng)下調(diào)大額逾期次級貸款開展組合測試，減少了應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備金，實現(xiàn)了監(jiān)管規(guī)避等。同時，商業(yè)銀行減值準(zhǔn)備充足性受到批量不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓問題的影響。大量不良資產(chǎn)的批量集中轉(zhuǎn)讓使得撥貸比、撥備覆蓋率等監(jiān)管指標(biāo)的考核壓力加大，并沖銷當(dāng)前的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。為緩解經(jīng)濟下滑壓力對資產(chǎn)質(zhì)量帶來的壓力，光大銀行開始積極強化資產(chǎn)管控力度，但貸款減值準(zhǔn)備計提不充分問題依然突出。

3.具有過強的順周期性

順周期性(procyclicality)是指在經(jīng)濟周期中金融變量圍繞某一趨勢值波動的傾向。商業(yè)銀行實施貸款損失準(zhǔn)備金計提政策或措施時，可能會對金額系統(tǒng)或經(jīng)濟系統(tǒng)的波動起到加劇作用，即產(chǎn)生貸款損失準(zhǔn)備計提順周期性。商業(yè)銀行發(fā)生貸款在經(jīng)濟運行態(tài)勢良好時發(fā)生損失的可能性較小，貸款損失準(zhǔn)備金計提較少。反之，商業(yè)銀行在經(jīng)濟衰退期風(fēng)險暴露的更多，減值準(zhǔn)備增加，經(jīng)濟波動因信貸行為順周期性的存在而進一步加劇。出于嚴(yán)格的會計準(zhǔn)則要求，光大銀行以“很有可能發(fā)生減值”為客觀證據(jù)進行了貸款損失準(zhǔn)備金計提，即借助“易發(fā)生損失”模型確認(rèn)貸款損失，減值損失具有明確證據(jù)時才會確認(rèn)。

另外，“已發(fā)生損失模型”與貸款抵押物之間在貸款減值評估問題上聯(lián)系密切，商業(yè)銀行確認(rèn)的貸款損失通常為貸款抵押物的處置價值與處置成本，商業(yè)銀行計提的貸款損失金額在估值不準(zhǔn)確時容易產(chǎn)生較大的誤差，并且在傳導(dǎo)效應(yīng)作用下影響計提的充足性水平，制約商業(yè)銀行的穩(wěn)健運行。

4.會計準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定之間的沖突難以協(xié)調(diào)

會計準(zhǔn)則與監(jiān)管準(zhǔn)則都需要依據(jù)大量財務(wù)數(shù)據(jù)進行制定，兩者之間存在一定的相同性。但是，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對貸款損失準(zhǔn)備金的計提是以“已發(fā)生損失模型”為基礎(chǔ)，與金融監(jiān)管減值測試的依據(jù)不同，貸款分類減值依據(jù)更為寬松，僅包含了銀行信貸管理、貸款償還法律責(zé)任、還款記錄等因素，而會計準(zhǔn)則將借款人違約、財務(wù)重組違反條款以及借款人財務(wù)困難等情況均認(rèn)定為減值測試相關(guān)證據(jù)，涉及內(nèi)容更為復(fù)雜。另外，會計準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定在貸款損失減值計提方法方面具有一定差異，分別采用了未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法和貸款五級分類法，這也導(dǎo)致我國商業(yè)銀行在進行貸款損失準(zhǔn)備金計提過程中的工作難度加大。

■ 我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提的改進

為解決我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提問題，需要參考國際通用辦法，根據(jù)我國實際經(jīng)濟環(huán)境完善相關(guān)信息披露，基于謹(jǐn)慎性原則進行減值準(zhǔn)備的充分計提，提高計提效率與質(zhì)量。

（一）完善貸款減值準(zhǔn)備相關(guān)信息披露

為符合監(jiān)管相關(guān)要求，更加透明的披露貸款損失準(zhǔn)備信息，我國商業(yè)銀行需要完整、及時的披露以下內(nèi)容：首先，將確定、估算現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率的依據(jù)進行全面的披露；其次，將“單項金額重大”在單項評估、組合評估中予以劃分，制定合理有度的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不再使用“依據(jù)類似資產(chǎn)的歷史損失經(jīng)驗”這一標(biāo)準(zhǔn)，并且將“類似信用風(fēng)險特征”相關(guān)內(nèi)容涵蓋在披露范圍之中；再次，就遷徙率模型法中的相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進行分類，提高會計信息披露的規(guī)范性。

（二）基于謹(jǐn)慎原則進行減值準(zhǔn)備的充分計提

商業(yè)銀行穩(wěn)健運行受貸款損失準(zhǔn)備計提充分與否的作用較大。為保障貸款損失準(zhǔn)備金計提的充分性與可靠性，需要在計提過程中貫穿和落實謹(jǐn)慎原則，嚴(yán)格遵循相關(guān)會計準(zhǔn)則，防范和低于銀行自身伴隨的風(fēng)險。一方面，商業(yè)銀行需要明確貸款損失客觀證據(jù)的判斷，避免人為失誤，確保計提準(zhǔn)備的充分性；另一方面，采用未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法時，需要就可能發(fā)生的損失聘請中介機構(gòu)通過市場估值等方法展開預(yù)估，并綜合考慮經(jīng)濟及市場環(huán)境因素，對貸款損失準(zhǔn)備金受償比率及預(yù)計可回收金額進行合理估算，降低內(nèi)外部不確定因素對商業(yè)銀行健康運營的負(fù)面影響。

（三）應(yīng)用一般準(zhǔn)備緩解順周期性

資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目下列示風(fēng)險準(zhǔn)備賬戶，能夠?qū)︻A(yù)期即將發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的損失缺口予以彌補?；谪斦俊渡虡I(yè)銀行資本管理辦法（試行）》規(guī)定，我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計提采用了固定比例，周期性問題突出，一般準(zhǔn)備可以緩解該問題。商業(yè)銀行已計提貸款損失準(zhǔn)備金額從貸款數(shù)額乘以相應(yīng)權(quán)重后的總和中扣除，所剩余金額即為確定的一般準(zhǔn)備金額。一般準(zhǔn)備下，各類風(fēng)險按照各自權(quán)重進行分配，貸款損失準(zhǔn)備金在經(jīng)濟上升期的計提比例提高，降低了商業(yè)銀行經(jīng)營受經(jīng)濟周期的影響，緩解了順周期性。

（四）統(tǒng)一組合評估計提方法，對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法細化處理

首先，基于貸款類型，商業(yè)銀行在進行貸款遷徙率時選擇的組合評估模型需要具有統(tǒng)一性，提高實務(wù)操作的便捷性，并降低人為主觀性的影響；其次，折現(xiàn)率使用標(biāo)準(zhǔn)及未來現(xiàn)金流量計提金額需要規(guī)范，充分考慮市場環(huán)境、借款本息歷史回收情況以及借款人經(jīng)濟狀況等因素進行未來現(xiàn)金流的估算，并定期檢驗結(jié)果；再次，在符合商業(yè)銀行自身實際的基礎(chǔ)上制定“類似信用風(fēng)險特征”和“單項金額重大”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，按照商業(yè)銀行擁有的資產(chǎn)規(guī)模及面臨的風(fēng)險水平綜合判定“單項金額重大”，在同一貸款組合中劃入地域和行業(yè)分類相同、具有相似信用風(fēng)險等級的借款人，便于組合評估，增強計提結(jié)果的可比性和準(zhǔn)確性。