淺談注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別與應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

章偉杰

摘要：自2017年以來，我國資本市場上發(fā)生了上市公司九好集團(tuán)、康得新和康美藥業(yè)等對市場造成惡劣影響的重大財(cái)務(wù)舞弊案件，引起了市場和監(jiān)管當(dāng)局高度的重視，監(jiān)管當(dāng)局對此類惡意惡性的違法違規(guī)行為將保持“零容忍”。2020年3月1日，新證券法正式實(shí)施，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)大大加重。在現(xiàn)在的大環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師們怎樣在審計(jì)過程中更加有效地去識(shí)別和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將是審計(jì)工作的一項(xiàng)重點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別;風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

自2017年以來，我國資本市場上發(fā)生了上市公司九好集團(tuán)、康得新、康美藥業(yè)等對資本市場造成惡劣影響的重大財(cái)務(wù)舞弊案件，引起了市場和監(jiān)管當(dāng)局高度的重視，為凈化資本市場，進(jìn)一步取信于市場，監(jiān)管當(dāng)局對此類惡性違法違規(guī)將保持“零容忍”，并保持日常監(jiān)管和稽查執(zhí)法的高壓態(tài)勢。2020年3月1日，新證券法正式實(shí)施，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)大大加重。在現(xiàn)在的大環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師們怎樣在審計(jì)過程中更加有效地去識(shí)別和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將是審計(jì)工作的一項(xiàng)重點(diǎn)。面對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊的情況，注冊會(huì)計(jì)師不能準(zhǔn)確識(shí)別與科學(xué)應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要原因有部分審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑精神，基本的重要的審計(jì)程序的執(zhí)行不到位，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念流于形式。此外，部分審計(jì)業(yè)務(wù)合伙人脫離業(yè)務(wù)、脫離現(xiàn)場，在被審計(jì)單位系統(tǒng)性造假的情況下缺少警覺。

一、康得新涉嫌違法的事實(shí)

根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)在2019年7月5日下發(fā)的《行政處罰及市場禁入事先告知書》，上市公司康得新主要在以下四個(gè)方面存在涉嫌違法的事實(shí)。

（一）在歷年年度報(bào)告披露中虛增利潤總額

在2015年至2018年的四年時(shí)間里，康得新采取虛構(gòu)客戶銷售的方式來虛增上市公司的營業(yè)收入，同時(shí)虛構(gòu)供應(yīng)商采購、虛構(gòu)生產(chǎn)、研發(fā)、貨物運(yùn)輸?shù)葋硖撛錾鲜泄镜臓I業(yè)成本、研發(fā)和銷售費(fèi)用。上市公司康得新通過實(shí)施上述舞弊行為，在四年時(shí)間里合計(jì)虛增利潤總額約119億元。

（二）未在歷年年度報(bào)告中如實(shí)披露控股股東康得集團(tuán)非經(jīng)營性占用資金的關(guān)聯(lián)交易事實(shí)和情況

自2014年起，上市公司康得新的控股股東康得集團(tuán)就開始通過與北京銀行西單支行簽訂《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》的方式，將上市公司康得新及其合并范圍內(nèi)三家子公司開立的五個(gè)銀行賬戶統(tǒng)一實(shí)時(shí)地歸集到控股股東康得集團(tuán)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第七條、第八條第（五）項(xiàng)規(guī)定，上市公司康得新及其合并范圍內(nèi)的合計(jì)五個(gè)銀行賬戶統(tǒng)一實(shí)時(shí)地歸集到控股股東康得集團(tuán)，該操作構(gòu)成上市公司康得新向其控股股東康得集團(tuán)提供資金，上市公司控股股東康得集團(tuán)非經(jīng)營性占用上市公司資金?？档眯略?014年—2018年五年期間的年度報(bào)告上均未如實(shí)的披露該重大的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，在歷年年度報(bào)告的披露上存在重大遺漏。

（三）未在歷年定期公告中充分地披露其為控股股東康得集團(tuán)提供關(guān)聯(lián)擔(dān)保的事實(shí)亦未及時(shí)披露臨時(shí)公告

康得新子公司張家港康得新光電材料有限公司（以下簡稱“光電材料”）分別在2016年1月、11月和2017年1月與廈門國際銀行北京分行先后合計(jì)簽訂三份《存單質(zhì)押合同》;光電材料之后在2018年9月27日又與中航信托簽訂《存單質(zhì)押合同》。上述先后簽署的四份《存單質(zhì)押合同》都明確約定以光電材料的大額專戶資金存單為其控股股東康得集團(tuán)提供擔(dān)保。上市公司康得新在簽署上述《存單質(zhì)押合同》和擔(dān)保合同的兩個(gè)交易日內(nèi)，均未及時(shí)向投資者公開提醒并披露該事項(xiàng)。

（四）未在歷年年度報(bào)告中如實(shí)充分地披露上市公司募集資金的使用情況

上市公司康得新在2018年6月10日開始，與沈陽宇龍汽車（集團(tuán)）有限公司（以下簡稱“宇龍汽車”）和中國化學(xué)賽鼎寧波工程有限公司（以下簡稱“化學(xué)賽鼎”）簽署《采購委托協(xié)議》，簽署的委托協(xié)議規(guī)定設(shè)備的供應(yīng)廠商由上市公司康得新指定，康得新指定后，由宇龍汽車和化學(xué)賽鼎與供應(yīng)廠商簽署設(shè)備采購合同，同時(shí)宇龍汽車和化學(xué)賽鼎將從康得新收到的設(shè)備款轉(zhuǎn)付給上述供應(yīng)廠商?？档眯峦ㄟ^上述協(xié)議安排的操作，在2018年7月至12月半年期間里，累計(jì)從上市公司募集資金專戶中轉(zhuǎn)出24.53億元，以向設(shè)備供應(yīng)廠商支付設(shè)備款的名義分別向宇龍汽車和化學(xué)賽鼎償付2.79億元和21.74億元。上市公司轉(zhuǎn)出的募集資金后續(xù)經(jīng)多道流轉(zhuǎn)，大部分資金最終又重新回流到康得新，回流款項(xiàng)主要用于歸還康得新的銀行借款以及用于配合上市公司虛增利潤等，從而間接的變更上市公司募集資金的專項(xiàng)用途。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十三條對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義是：財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是通過預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一可以通過注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)要素。為降低審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避審計(jì)失敗，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)不斷提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對能力，切實(shí)做到發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、平衡風(fēng)險(xiǎn)、管控風(fēng)險(xiǎn)和化解風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方面，筆者認(rèn)為可以從康得新案例中得到以下兩方面的啟發(fā)。

第一，注重風(fēng)險(xiǎn)評估。抓住每一個(gè)和行業(yè)、單位的專家培訓(xùn)交流的機(jī)會(huì)，多借鑒別人如何從公司治理、外部環(huán)境、財(cái)務(wù)信息和公司經(jīng)營信息等方面找到風(fēng)險(xiǎn)跡象或線索。失敗是成功之母，多從審計(jì)失敗的案例中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以避免重蹈覆轍?？档眯吕麧櫾旒俚闹苯雍锰幘褪欠奖愎具M(jìn)行融資，該公司的債權(quán)融資余額從2014年底的49.41億增加至2018年底的123億，4年時(shí)間凈增加了73.59億債權(quán)融資，同時(shí)，2015年12月和2016年10月完成了2次股票增發(fā)，募集資金共78億。而這些資金的去向大概率就是通過銀行提供的現(xiàn)金管理服務(wù)把資金輸送給了關(guān)聯(lián)方。也就解釋了大家驚嘆的“122億一夜之間消失不見”之謎。我們注冊會(huì)計(jì)師務(wù)必要關(guān)注大股東質(zhì)押股票和大額投資項(xiàng)目的信息，實(shí)際控制人的重大投資失敗往往會(huì)危及上市公司。

第二，充分發(fā)揮項(xiàng)目組的堡壘作用。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要有高度的職業(yè)懷疑精神和過硬的專業(yè)勝任能力，沖在第一線，起到模范帶頭作用。項(xiàng)目成員要精誠合作，及時(shí)分享審計(jì)線索，集思廣益，通過實(shí)施有效的審計(jì)程序，消除審計(jì)疑慮?？档眯裸y行存款與貸款余額均維持高水平的異常現(xiàn)象已經(jīng)向?qū)徲?jì)人員發(fā)出了最直接的風(fēng)險(xiǎn)提示，但是審計(jì)還是失敗了，執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)懷疑精神和專業(yè)勝任能力肯定是存在重大問題的。

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方面，筆者認(rèn)為可以從康得新案例中得到以下兩方面的啟發(fā)。

第一，重視項(xiàng)目和客戶承接與審批程序，強(qiáng)化對審計(jì)項(xiàng)目和客戶的承接管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中要優(yōu)先選擇那些優(yōu)質(zhì)的誠信的而且所在行業(yè)有較好發(fā)展前景的客戶，盡量從源頭上規(guī)避審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制方面要進(jìn)一步完善和落實(shí)相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的承接辦法和立項(xiàng)審批制度規(guī)定，從嚴(yán)管控審計(jì)項(xiàng)目組的項(xiàng)目和客戶業(yè)務(wù)承接工作。康得新實(shí)際控制人鐘玉對資本市場肯定有重大不正確認(rèn)識(shí)，如果上市公司的實(shí)際控制人誠信和人品存在重大問題，防范風(fēng)險(xiǎn)的最好辦法就是終止審計(jì)服務(wù)關(guān)系。

第二，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)卡要扎在一線審計(jì)人員執(zhí)行有關(guān)重要項(xiàng)目的分析程序、截止性測試、函證、監(jiān)盤等重要的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中。根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況，及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案，利用信息化工具，豐富執(zhí)業(yè)手段，優(yōu)化審計(jì)程序的實(shí)施方法。這樣才能讓發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)線索不被合理化解釋所蒙蔽。我們應(yīng)該在源頭上剖析財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)的基礎(chǔ)上，并分析可能造假的財(cái)務(wù)路徑。上市公司康得新控股股東康得集團(tuán)正是利用北京銀行西單支行提供的現(xiàn)金管理服務(wù)，為其占用上市公司自有資金打開了方便之門。

三、結(jié)語

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場里重要的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，是中國資本市場的“看門人”。為了建立公開、公平和公正的資本市場秩序，為了建立一個(gè)持續(xù)穩(wěn)定并且充滿活力的資本市場，為了保護(hù)資本市場中廣大投資者的合法權(quán)益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師們需要發(fā)揮其專業(yè)把關(guān)的這一重要職責(zé)。隨著新《證券法》的正式實(shí)施，也讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師們在應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上肩負(fù)更大的責(zé)任。我們應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，從各種失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)中汲取營養(yǎng)，讓“識(shí)別與應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”永遠(yuǎn)在路上。

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