以國(guó)際經(jīng)驗(yàn)分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革

王鑫

摘要 我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力日益增強(qiáng)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷深化，原本以預(yù)算會(huì)計(jì)為核心的政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。與此同時(shí)，發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革工作已取得了一定的成效，改革后的政府會(huì)計(jì)制度不僅能反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況，還可以反映政府資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，并且能夠形成對(duì)政府決策更有幫助的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。本文根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)對(duì)比發(fā)達(dá)國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入方式、歸納政府會(huì)計(jì)改革的類型，分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是否適度以及新會(huì)計(jì)制度有何優(yōu)勢(shì)。

關(guān)鍵詞 新政府會(huì)計(jì)制度;國(guó)際經(jīng)驗(yàn);政府會(huì)計(jì)改革

一、引言

新政府會(huì)計(jì)制度自2019年實(shí)施以來(lái)，很多從業(yè)人員認(rèn)為“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能”的核算方式較之前相比發(fā)生了翻天覆地的變化。那么，是否有必要改革，改革后要達(dá)到什么效果引人深思。本文根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)對(duì)比發(fā)達(dá)國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入方式、歸納政府會(huì)計(jì)改革的類型，分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是否適度以及新會(huì)計(jì)制度有何優(yōu)勢(shì)。

二、政府會(huì)計(jì)制度改革的背景及必要性

2013年黨的十八屆三中全會(huì)明確要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的一個(gè)重要標(biāo)志。從世界范圍看，政府會(huì)計(jì)改革和權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入也的確存在著密不可分的關(guān)系。20世紀(jì)70年代，在新公共管理運(yùn)動(dòng)的引導(dǎo)下，社會(huì)公眾的權(quán)利意識(shí)、參與意識(shí)和效率意識(shí)明顯增強(qiáng)，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算方式和信息公開(kāi)提出了新的要求，于是發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛探索改革之路。

普遍認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)制度改革的序幕是由新西蘭揭開(kāi)的。該國(guó)通過(guò)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等一系列措施，取得了以下3個(gè)方面的成效。第一，財(cái)政支出明顯減少。從政府收支結(jié)余來(lái)看，改革前連年赤字，改革后盈余呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。第二，政府財(cái)政透明度明顯提高。公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表有利于公眾了解政府的財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效，提高了政府公信力。第三，政府工作效率有了較大提高，政府部門(mén)冗員現(xiàn)象大大減少。

三、各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算體系

事實(shí)證明，政府會(huì)計(jì)改革確實(shí)提高了政府管理水平和工作效率，而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制也是政府會(huì)計(jì)改革的必經(jīng)之路。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的過(guò)程中，各國(guó)根據(jù)本國(guó)國(guó)情形成了3種會(huì)計(jì)核算體系。

（一）采用一套會(huì)計(jì)體系（以英國(guó)為例）

英國(guó)政府為了改善公共部門(mén)管理、提高管理效率，自1991年開(kāi)始較早地嘗試了政府會(huì)計(jì)改革。在經(jīng)歷了研究階段、立法推動(dòng)階段和實(shí)施階段，最終由權(quán)責(zé)發(fā)生制替代了收付實(shí)現(xiàn)制核算。目前英國(guó)實(shí)施的是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的一套政府會(huì)計(jì)核算體系模式。從改革模式上看，英國(guó)是西方國(guó)家中政府會(huì)計(jì)改革比較徹底的國(guó)家，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入更好地反映了政府的運(yùn)行成本，增加了政府會(huì)計(jì)信息的透明度，提高了政府部門(mén)的管理水平和執(zhí)政能力，也為后續(xù)各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。

（二）采用兩套會(huì)計(jì)體系（以美國(guó)為例）

美國(guó)政府會(huì)計(jì)分為聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和州與地方政府會(huì)計(jì)，兩個(gè)層面相互獨(dú)立又互有關(guān)聯(lián)。改革前兩個(gè)層面的政府會(huì)計(jì)采取的都是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則核算的預(yù)算會(huì)計(jì)。州與地方政府會(huì)計(jì)改革要早于聯(lián)邦政府，在經(jīng)歷了多年的嘗試后，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和核算基礎(chǔ)逐漸完善，并且聯(lián)邦政府和州與地方政府也達(dá)成一致，即政府會(huì)計(jì)擁有預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套會(huì)計(jì)核算體系。預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。年終時(shí)，美國(guó)政府編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。一方面以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系可以發(fā)揮政府預(yù)算控制、執(zhí)行分析、執(zhí)行結(jié)果報(bào)告等作用;另一方面，新增加的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系則可以統(tǒng)計(jì)本國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債和營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)，提升本國(guó)政府績(jī)效管理水平，強(qiáng)化本國(guó)政府的公共受托責(zé)任。值得一提的是，美國(guó)政府在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上成功增強(qiáng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能并夯實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告核算基礎(chǔ)的成果，得益于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的參考借鑒，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)有章可循。

（三）采用三套會(huì)計(jì)體系（以法國(guó)為例）

除了前述的兩種會(huì)計(jì)核算體系，法國(guó)政府獨(dú)樹(shù)一幟，采用三套會(huì)計(jì)體系。改革前法國(guó)以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。1999年，法國(guó)將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于財(cái)政管理報(bào)告中，把固定資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表中，并開(kāi)始計(jì)提折舊，而且對(duì)金融資產(chǎn)每年進(jìn)行重新估價(jià)，核算方法日益完善。隨后法國(guó)還建立了三套會(huì)計(jì)核算體系，包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)旨在全面反映和追蹤預(yù)算執(zhí)行情況，確保財(cái)政資金的有效利用，采用收付實(shí)現(xiàn)制核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)旨在科學(xué)、公允地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，除中央政府特有的業(yè)務(wù)活動(dòng)外，其他活動(dòng)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。成本會(huì)計(jì)旨在有效地進(jìn)行成本分析，從而加強(qiáng)成本管理，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。三套體系相互獨(dú)立又相輔相成，改革后以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

四、政府會(huì)計(jì)制度改革的類型

改革要達(dá)到預(yù)期效果，能否順利實(shí)施是關(guān)鍵，各國(guó)根據(jù)本國(guó)的體質(zhì)和歷史，采取了不同的改革方式，可歸納分為一致型改革和差異型改革兩種類型。

（一）一致型改革

前面提到的英國(guó)和新西蘭都是采用此種方式全面統(tǒng)一地進(jìn)行改革。這種方式一般是中央集權(quán)自上而下推行改革，相關(guān)法律法規(guī)的制定難度較大，改革后的會(huì)計(jì)制度要能適用全國(guó)各地區(qū)、各層面，而且前期的培訓(xùn)和投入也非常大，但成功后的改革效果也立竿見(jiàn)影，各地區(qū)各部門(mén)會(huì)計(jì)信息可比性很高，合并報(bào)表的編制也相對(duì)簡(jiǎn)單，有利于政府會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展。

（二）差異型改革

差異型改革與一致型改革相對(duì)，各地區(qū)各層面采取政策制度有所差異，可概括為試點(diǎn)差異型改革、層次差異型改革和地區(qū)差異型改革。

第一，試點(diǎn)差異型（以日本為例）。首先由日本中央政府提出政府會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)，但并不強(qiáng)制推行，而是鼓勵(lì)地方先進(jìn)行試點(diǎn)改革，然后由中央政府總結(jié)各地的試行經(jīng)驗(yàn)，以“范本”形式加以規(guī)范，最后推廣到全國(guó)。這種方式時(shí)間跨度大，但較為溫和，可以激發(fā)地方政府的自主創(chuàng)新能力，降低改革阻力，而且中央政府總結(jié)各地改革方法時(shí)還可以積累大量經(jīng)驗(yàn)，揚(yáng)長(zhǎng)避短。此種改革可能僅是一種長(zhǎng)期的過(guò)渡狀態(tài)，最終由中央政府將改革措施規(guī)范一致，統(tǒng)一推廣到全國(guó)，也可能最終按照各地區(qū)特性實(shí)施中央政府認(rèn)可的差異型改革。

第二，層次、地區(qū)差異型改革（均以德國(guó)為例）。德國(guó)政府機(jī)構(gòu)分為3個(gè)層次，即聯(lián)邦政府、聯(lián)邦州政府和地方政府。而在本次改革中聯(lián)邦及聯(lián)邦州政府并未做出重大改革，地方政府的改革力度明顯大于聯(lián)邦政府。除了層次上的差異，德國(guó)各地區(qū)的改革措施也有所不同，聯(lián)邦政府建立了3套不同的概念框架，3套框架在不同的地方得到了應(yīng)用和發(fā)展。一是“新型地方預(yù)算、會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)”，被廣泛地應(yīng)用在維思洛赫等地;二是“新型地方財(cái)務(wù)管理”，它在北萊茵-維斯特法侖的5個(gè)地方政府得到發(fā)展;三是“新型地方、報(bào)告和控制系統(tǒng)”，它主要應(yīng)用在黑森州等地。各地方政府可以根據(jù)自身的實(shí)際狀況分別采用較為適合的概念框架，聯(lián)邦政府憑借概念框架對(duì)改革進(jìn)行全面的規(guī)劃和指導(dǎo)。

五、以發(fā)達(dá)國(guó)家改革經(jīng)驗(yàn)分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革

從國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，改革的必要性不言而喻，原本以收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會(huì)計(jì)，已不能滿足政府事務(wù)的核算需求和公眾權(quán)利意識(shí)的要求，需要憑借權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)衡量效率和核算成本。

（一）兩套會(huì)計(jì)體系的政府核算模式在我國(guó)的優(yōu)勢(shì)

如果說(shuō)法國(guó)的三套會(huì)計(jì)體系模式是獨(dú)辟蹊徑的話，那么我國(guó)所采用的兩套體系核算模式則屬于中規(guī)中矩。使用三套體系核算的國(guó)家極少，相關(guān)政策法規(guī)可以借鑒的地方也比較少，并且三套體系所涉及的會(huì)計(jì)要素和科目更為繁多，核算方法也更加復(fù)雜。而其中的成本會(huì)計(jì)體系所核算的內(nèi)容通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的相應(yīng)科目也是可以計(jì)算和反映的，成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又同樣是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算的，所以核算差異很小。不難看出，對(duì)于我國(guó)而言兩套體系核算模式經(jīng)濟(jì)性和效率都更高。

類似英國(guó)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的一套會(huì)計(jì)體系的核算模式改革雖然解決了政府效率和成本核算的問(wèn)題，但是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行預(yù)算有被操縱的可能性，并且其對(duì)以往會(huì)計(jì)核算方式的保留較少，而我國(guó)所采用的兩套體系核算模式所包含的“3+5”會(huì)計(jì)要素充分保留了改革前原有的會(huì)計(jì)信息，能夠做到改革前后的繼承和銜接。

（二）我國(guó)所采用的改革實(shí)施方式

在實(shí)施方式上前述幾種主要方式各有利弊。從體制上看，我國(guó)采取差異型改革并不合適，并且試點(diǎn)型改革所需時(shí)間較長(zhǎng)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革著手時(shí)間相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家又較晚，所謂時(shí)間緊任務(wù)急，應(yīng)盡快完成改革使新會(huì)計(jì)制度可以保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并與國(guó)際接軌。另外，試點(diǎn)型改革還會(huì)造成一定時(shí)期內(nèi)各地區(qū)各部門(mén)的可比性降低，這也在一定程度上違背了改革的初衷。所以我國(guó)采用一致型改革是恰當(dāng)?shù)?，是符合我?guó)國(guó)情的。

六、結(jié)語(yǔ)

為了提高政府管理水平，同時(shí)也為了與發(fā)達(dá)國(guó)家同步，政府會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行。雖然我國(guó)改革著手較晚，但采取的方式方法卻確實(shí)完成了各個(gè)方面對(duì)改革的要求。另外，吸取國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)可以少走彎路，但既然是改革就要敢于嘗試，適當(dāng)創(chuàng)新，比如可以把企業(yè)的核算和節(jié)稅方法引入事業(yè)單位中使其更具有競(jìng)爭(zhēng)力，可以在政府會(huì)計(jì)改革中引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)意見(jiàn)等等。簡(jiǎn)而言之，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)有了良好的開(kāi)端，不斷探索，逐步完善，就能形成適合我國(guó)發(fā)展的政府會(huì)計(jì)制度。

（作者單位為生態(tài)環(huán)境部環(huán)境與經(jīng)濟(jì)政策研究中心）

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