淺析構(gòu)建制造業(yè)企業(yè)精益會計體系
——以B工廠為例

文| 張 丹

引言

隨著外部競爭環(huán)境的日趨激烈，源于日本豐田的精益生產(chǎn)模式在我國制造業(yè)企業(yè)中逐漸推廣開來。其以拉動式準(zhǔn)時化生產(chǎn)為核心，結(jié)合看板管理，通過持續(xù)改善，幫助企業(yè)提升內(nèi)部運(yùn)營水平與顧客滿意度，從而不斷增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。精益生產(chǎn)的目標(biāo)是減少資源浪費(fèi)，降低庫存占用，縮短產(chǎn)品交付周期，通過不斷改進(jìn)以尋求時間、成本、質(zhì)量三者的最優(yōu)平衡點(diǎn)，達(dá)到滿足客戶需求的目的。

精益生產(chǎn)模式的應(yīng)用使得企業(yè)的生產(chǎn)操作方式發(fā)生了根本性變化，然而傳統(tǒng)會計體系是基于企業(yè)原有生產(chǎn)運(yùn)營模式建立，囿于業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、報告對象以及會計計量與核算方法等限制，導(dǎo)致傳統(tǒng)會計體系已不能滿足精益生產(chǎn)發(fā)展與應(yīng)用的需要。本文擬從適應(yīng)精益生產(chǎn)角度入手，對比分析精益會計與傳統(tǒng)會計的優(yōu)劣勢，并結(jié)合企業(yè)內(nèi)部已開展的精益生產(chǎn)單元建設(shè)搭建精益會計體系，為公司后續(xù)全面推行精益生產(chǎn)提供財務(wù)會計體系方面的支持，也為行業(yè)內(nèi)企業(yè)的實(shí)踐提供一些參考。

精益會計概念介紹

精益會計概念

精益會計（Lean Accounting），以客戶價值為基本導(dǎo)向、以價值流為核心、以消除浪費(fèi)為目的，是管理會計的一個重要分支。精益會計綜合運(yùn)用了如精益生產(chǎn)、約束理論、6σ管理、價值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等管理方法，為精益制造企業(yè)提供了一個有效的管理框架，提升了價值流中各環(huán)節(jié)的價值創(chuàng)造能力。

精益會計的內(nèi)容

根據(jù)精益生產(chǎn)理念，某種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，主要取決于其在整個價值流中尤其在瓶頸環(huán)節(jié)的流動速度。其產(chǎn)品成本隨產(chǎn)品組合與價值流變化而變化，相關(guān)制造費(fèi)用的發(fā)生與生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費(fèi)的工時無必然關(guān)系。精益會計以為客戶創(chuàng)造價值為前提，以價值流成本最小化為目標(biāo)，對企業(yè)整體價值流進(jìn)行會計核算。提倡關(guān)注整個價格流而非某個環(huán)節(jié)，如某個資源的使用情況以及制造費(fèi)用的分?jǐn)偟?。因此，精益會計核算需要使用的是價值流成本法而非完全成本法。通過分析價值流成本，找出不增值作業(yè)，通過持續(xù)改進(jìn)來提升效率，有效降低價值流成本，以滿足客戶多樣化需求，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。

精益會計與傳統(tǒng)會計的優(yōu)勢對比

傳統(tǒng)會計缺陷

傳統(tǒng)會計制度，比如，完全成本法，旨在支持批量生產(chǎn)、自上而下的命令和控制、部門最優(yōu)化和預(yù)算，以及以股東價值為中心等的管理原則。精益思想的原則與傳統(tǒng)管理方法的原則截然不同。傳統(tǒng)會計制度可能會破壞精益企業(yè)，其主要缺陷為：

1.由于存在固定需分?jǐn)偟馁M(fèi)用，傳統(tǒng)管理會計鼓勵企業(yè)盡可能擴(kuò)大產(chǎn)量，以攤薄產(chǎn)品單位成本。而遵循大批量生產(chǎn)方式設(shè)計的生產(chǎn)線，容易造成現(xiàn)場管理混亂、生產(chǎn)周期延長以及設(shè)備利用率低等問題。

2.傳統(tǒng)成本核算流程與精益標(biāo)準(zhǔn)要求存在較大差距，由于會計政策與會計估計影響，所核算的產(chǎn)品成本與實(shí)際產(chǎn)品成本存在較大偏差，難以直接運(yùn)用。

3.傳統(tǒng)財務(wù)分析需劃分變動與固定成本，但很多固定成本與產(chǎn)量仍存在相關(guān)性，如生產(chǎn)工人的人工成本。人為劃分不利于獲取真實(shí)準(zhǔn)確的成本信息。

4.偏重于事后控制，對浪費(fèi)現(xiàn)象反應(yīng)滯后。產(chǎn)品成本的控制要在設(shè)計以及生產(chǎn)制造過程中實(shí)施控制，如標(biāo)準(zhǔn)成本法的差異分析是實(shí)際成本已經(jīng)發(fā)生進(jìn)行的事后分析。

5.缺乏整體價值鏈視角，注重局部決策，而局部最優(yōu)很有可能導(dǎo)致整體較差。例如資本預(yù)算、采購決策等。

6.傳統(tǒng)會計比較注重生產(chǎn)環(huán)節(jié)，容易忽略供應(yīng)商、顧客價值的創(chuàng)造，更談不上從整體視角制定最佳決策。

精益會計優(yōu)勢

精益思想將由中層經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的自上而下的項(xiàng)目驅(qū)動型改為由授權(quán)團(tuán)隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)的價值流導(dǎo)向型，各個團(tuán)隊(duì)的協(xié)同帶領(lǐng)整個公司的持續(xù)改進(jìn)。

基于這一新型組織需要一種不同于傳統(tǒng)方式的財務(wù)和績效報告系統(tǒng)，精益會計應(yīng)運(yùn)而生，其優(yōu)點(diǎn)主要有：

1.與精益生產(chǎn)模式相匹配。利用看板現(xiàn)場管理，簡化成本費(fèi)用核算表格，財務(wù)信息簡潔化，能夠優(yōu)化精益決策，便于及時發(fā)現(xiàn)并消除浪費(fèi)的情況，降低成本。

2.以價值鏈為成本核算對象，關(guān)注持續(xù)改進(jìn)。區(qū)別于傳統(tǒng)會計以產(chǎn)品為核算對象，精益會計的核算對象是價值鏈，直接反應(yīng)價值鏈各環(huán)節(jié)耗用情況，成本信息更加直觀、準(zhǔn)確，有利于支持企業(yè)決策。

3.制造費(fèi)用直接計入價值流，成本信息簡潔明了。傳統(tǒng)的成本核算方法中，制造費(fèi)用依托生產(chǎn)工時等基礎(chǔ)信息分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品成本中。而在精益會計核算中，制造費(fèi)用直接計入價值流成本，解決了分?jǐn)偦A(chǔ)與費(fèi)用發(fā)生動因不相關(guān)的矛盾，使成本信息真實(shí)可靠、簡單明了。

4.將成本費(fèi)用控制動作前移，精益會計融入業(yè)務(wù)管理，利用看板等方式進(jìn)行事前、事中控制。

5.優(yōu)化信息傳遞方向。改變傳統(tǒng)會計信息從下至上的傳遞方向，使信息由單一的從下至上傳遞增加了平行傳遞、從上至下傳遞等多途徑傳遞方式，信息傳遞與使用更便捷。

6.以整條價值鏈為成本核算對象，成本管控視角更廣闊。精益會計關(guān)注的是整條價值鏈的成本費(fèi)用情況，以客戶實(shí)際需求為關(guān)注點(diǎn)，把業(yè)績指標(biāo)和價值創(chuàng)造相互聯(lián)系，盡量為其創(chuàng)造更多的價值。

精益會計體系構(gòu)建

構(gòu)建基礎(chǔ)

1.組織基礎(chǔ)。實(shí)施精益會計體系應(yīng)具備一定的組織基礎(chǔ)，即所在企業(yè)已具備了精益生產(chǎn)管理的基本條件，建立了面向生產(chǎn)現(xiàn)場的可視化溝通管理平臺，運(yùn)用了精益生產(chǎn)現(xiàn)場管理的基本工具和方法，構(gòu)建了SQCDP先進(jìn)管理體系等。同時，企業(yè)計劃深入推進(jìn)精益生產(chǎn)，大力支持建立精益會計體系。

2.人員基礎(chǔ)。建立精益會計體系不需要增加財務(wù)人員，隨著財務(wù)信息化工作的深入，智能機(jī)器人的發(fā)展，勢必會有許多傳統(tǒng)會計崗位受到?jīng)_擊，而這部分“淘汰”的會計人員，經(jīng)過培訓(xùn)，可以為構(gòu)建精益會計體系提供人員基礎(chǔ)。這部分人員具備扎實(shí)的會計基礎(chǔ)功底，通過業(yè)務(wù)培訓(xùn)與指導(dǎo)，預(yù)期可具備相應(yīng)的崗位勝任度。

3.專業(yè)基礎(chǔ)。精益會計體系需要的并非是傳統(tǒng)會計人員，是具有財務(wù)、業(yè)務(wù)等多方面專業(yè)知識的復(fù)合型人才。傳統(tǒng)會計主要是承擔(dān)收集、存儲、分析和反饋相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)和信息的工作，而精益會計理論下會計工作人員主要負(fù)責(zé)所在精益小組相關(guān)會計信息系統(tǒng)的建設(shè)、維護(hù)、服務(wù)、咨詢等工作，要求不僅具備專業(yè)會計知識，還應(yīng)了解主要業(yè)務(wù)流程，即主要價值流。

構(gòu)建基本原則

1.小組工作原則。小組是精益的精髓，與精益管理倡導(dǎo)的小組式管理相匹配，精益會計融入精益管理團(tuán)隊(duì)中，以小組作為獨(dú)立核算的工作團(tuán)隊(duì)，每個成員都全面負(fù)責(zé)企業(yè)成本。把職責(zé)權(quán)限下放到小組中，減少管理層次，充分發(fā)揮其自主能動性，提高企業(yè)創(chuàng)新水平、增強(qiáng)抗風(fēng)險能力以及提高流程運(yùn)作管理的效率。

2.自我負(fù)責(zé)原則。精益會計對團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)，關(guān)注所負(fù)責(zé)的每一個價值鏈的成本費(fèi)用情況，并能分析波動原因，獨(dú)立做出及時正確的判斷以及協(xié)調(diào)解決問題，不斷改進(jìn)降低價值流成本。與此同時，將發(fā)現(xiàn)問題迅速反饋給價值流管理者，降低財務(wù)風(fēng)險，促進(jìn)價值流的持續(xù)改進(jìn)和不斷完善。

3.持續(xù)改進(jìn)原則。精益是不斷優(yōu)化完善的過程，精益會計強(qiáng)調(diào)經(jīng)常性進(jìn)行改進(jìn)活動，根據(jù)情況變化找出可改進(jìn)的地方，確保持續(xù)保持改進(jìn)動力。精益會計增強(qiáng)了預(yù)算的靈活性，同時能更有效地監(jiān)控企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。

455 Microsurgical treatment of large parasellar meningiomas by pterional craniotomy: a clinical experience with 34 cases

構(gòu)建價值流成本核算法

為保證價值流成本法的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照價值流而不是部門或產(chǎn)品報告成本和利潤；應(yīng)當(dāng)盡可能不重復(fù)地將企業(yè)員工的勞動成本按照價值流進(jìn)行分配；應(yīng)盡可能將提供共同服務(wù)的職能部門的成本按照顯著屬性劃分并直接計入各個價值流中；應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)過程進(jìn)行合理的控制；應(yīng)當(dāng)對諸如廢品、返工情況等"失控"狀態(tài)進(jìn)行跟蹤；應(yīng)當(dāng)持續(xù)有效地控制存貨。在價值流之外的一些活動如會計服務(wù)、質(zhì)量認(rèn)證、專利費(fèi)等的成本費(fèi)用作為業(yè)務(wù)支持活動的成本，并不計入價值流成本中，其目的在于為價值流管理者提供相關(guān)的、準(zhǔn)確的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的價值流活動。

1.價值流分類。企業(yè)主要價值流包括與產(chǎn)品相關(guān)的采購原材料、生產(chǎn)加工、銷售與售后服務(wù)等環(huán)節(jié)，輔助價值流即服務(wù)于主要價值流，為主要價值流作業(yè)順利實(shí)施發(fā)揮重要的輔助作用，例如技術(shù)開發(fā)、經(jīng)營管理以及人才開發(fā)等。具體見下表。

表1：價值流主要分類及活動

2.價值流成本計算表。依托價值流對各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，深入分析影響價值流成本的各項(xiàng)因素，了解如何有效控制成本。基于此，創(chuàng)建價值流成本預(yù)算表，該表從預(yù)計成本動因量入手，進(jìn)一步對單位成本額實(shí)施預(yù)計，最終獲得單元成本預(yù)算值。價值流成本中的預(yù)算額與其實(shí)際發(fā)生額對比，有助于及時找到成本差異形成原因，合理控制成本。換成本-存貨增加額。

表2：價值流成本預(yù)算（核算）表

預(yù)算與核算周期視實(shí)際管理水平與數(shù)據(jù)抓取能力而定，可以按月也可以精細(xì)到周。

表3：企業(yè)價值流損益表

3.價值流成本核算路徑。以各價值流管理小組為依托，借助信息化手段，將成本費(fèi)用按照價值流各環(huán)節(jié)進(jìn)行細(xì)分，統(tǒng)計分析各價值流、價值流各環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用發(fā)生情況，并以可視化看板的形式在生產(chǎn)現(xiàn)場進(jìn)行展示，將核算與現(xiàn)場管理有機(jī)結(jié)合起來，以核算促現(xiàn)場改進(jìn)、以現(xiàn)場改進(jìn)促成本降低，逐步步入價值流管理良性循環(huán)軌道。

優(yōu)化業(yè)績評價體系

建立面向未來的、對精益會計核算有用的計量指標(biāo)，如在制品數(shù)量（周轉(zhuǎn)率）、一次提交合格率、設(shè)備利用率、設(shè)備故障率、準(zhǔn)時交付率等，將資源與精力聚焦于精益生產(chǎn)。這些信息的收集和使用都在精益生產(chǎn)單元進(jìn)行，相關(guān)的操作比較直觀和簡單。信息收集工作一般由單元內(nèi)的工作人員手工完成，并將信息發(fā)布在單元內(nèi)的白板或可視屏上。操作人員和監(jiān)督人員在恰當(dāng)?shù)臅r間得到恰當(dāng)?shù)男畔ⅲ疫@些信息易于理解和使用。

以某制造廠為例淺析精益會計體系的運(yùn)用

B工廠簡介

B工廠為筆者所在企業(yè)下屬主制分廠，按照工藝分工，其主要負(fù)責(zé)鈑金制造，主要產(chǎn)品有鈑金機(jī)匣、環(huán)形件、燃燒室部件等。具備比較齊全的各類成型、焊接、數(shù)控機(jī)械加工、管件加工、特種加工（激光切割、焊接、電加工）、NDT等工藝設(shè)備與工藝手段。主要客戶有美國通用電氣公司（GE）、霍尼韋爾（HON）、美國普拉特.惠特尼公司（PW）、英國羅爾斯.羅伊斯公司（R&R）等國際著名企業(yè)。年均產(chǎn)值約為2億元。

精益生產(chǎn)推進(jìn)情況

B工廠于2018年在公司內(nèi)部先行試點(diǎn)AEOS管理，根據(jù)產(chǎn)品工藝特性，選取了兩個主要產(chǎn)品，建立了生產(chǎn)單元，分別為導(dǎo)套單元與火焰筒單元，并針對兩個單元進(jìn)行了專門的數(shù)據(jù)收集、測量與分析，主要包括收集訂單周期、按時交付信息、日產(chǎn)出量信息、單班工序產(chǎn)量信息、焊接質(zhì)量合格率等信息，測量與分析現(xiàn)狀節(jié)拍、生產(chǎn)周期、工時與產(chǎn)能、在制品庫存等信息，并識別瓶頸工序，提出解決思路與方案。從生產(chǎn)組織精益化、生產(chǎn)計劃均衡化、生產(chǎn)管控透明化、人員專業(yè)化、考核有效化等方面入手，通過實(shí)施產(chǎn)品“三分”（即分類分族分單元）策略、設(shè)置生產(chǎn)線虛擬精益單元、工藝標(biāo)準(zhǔn)化、精益物流以及分層例會、可視化看板等方式踐行實(shí)施AEOS管理理念。經(jīng)過一年多的努力，該工廠實(shí)施精益管理的產(chǎn)品生產(chǎn)單元平均月產(chǎn)出量提升了20%以上、生產(chǎn)周期縮短了13%以上、按時交付率改善幅度達(dá)到34%、焊接一次合格率改善幅度達(dá)到29%等，實(shí)施效果顯著。該工廠精益生產(chǎn)的實(shí)施，積累了豐富的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，目前正在全公司范圍內(nèi)推廣。

選取生產(chǎn)單元構(gòu)建精益會計體系

案例工廠實(shí)施精益生產(chǎn)的火焰筒和導(dǎo)套生產(chǎn)單元可以視為一個價值流，可基于該價值流建立生產(chǎn)單元精益會計體系。

價值流主要業(yè)務(wù)包括：領(lǐng)料→下料→拋光→清洗→焊接→檢查→鉗加工→焊接→校正→標(biāo)印→流量試驗(yàn)→檢驗(yàn)→入成品庫→包裝→發(fā)運(yùn)。主要成本費(fèi)用包括材料費(fèi)、人工成本（該精益單元所有人員工資）、清洗液、焊絲、鉗加工工具、X光膠片、設(shè)備維護(hù)費(fèi)、修理費(fèi)、包裝費(fèi)及運(yùn)費(fèi)等?；诖藘r值流，根據(jù)上文價值流成本核算表模擬計算該價值流損益見下表4。

表4：案例價值流損益表（模擬） 金額單位：萬元

對比案例工廠原相關(guān)財務(wù)報表，價值流損益計算表能直觀、準(zhǔn)確、及時反映價值流（也可為一個產(chǎn)品）的投入產(chǎn)出效率，同時由于綜合了銷售環(huán)節(jié)、存貨增減等信息，可為相關(guān)管理者提供反映實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況的財務(wù)數(shù)據(jù)。

表5：案例工廠損益表 金額單位：萬元

如表5為傳統(tǒng)財務(wù)損益表，報告工廠當(dāng)期總體經(jīng)營結(jié)果，由于存在會計政策、會計估計等因素影響，工廠實(shí)際生產(chǎn)運(yùn)營情況易被掩蓋，以2018年11月報表為例，該工廠利潤表反映當(dāng)期實(shí)現(xiàn)利潤總額143.18萬元，但是其當(dāng)月新增存貨370.79萬元，若無特殊原因，新增存貨占用反映生產(chǎn)組織、生產(chǎn)效率等方面存在問題，應(yīng)引起管理者關(guān)注。而以價值流損益表計算，該部分新增存貨應(yīng)調(diào)減價值流損益，調(diào)減后當(dāng)期損益為虧損227.61萬元，對當(dāng)期經(jīng)營成果反映更為精準(zhǔn)。

表6：案例工廠主營業(yè)務(wù)表 金額單位：萬元

表6是表5主營收入、成本的細(xì)分，雖然展示了各產(chǎn)品項(xiàng)目的銷售收入與成本情況，但同樣存在上述缺陷。

而表7報告了該工廠當(dāng)月完工零件成本情況，在產(chǎn)品項(xiàng)目的基礎(chǔ)上對核算、分析對象進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)分，在為經(jīng)營決策提供有用信息方面，較表5、表6更具有實(shí)際意義。但是，由于傳統(tǒng)會計對業(yè)務(wù)的割裂，零件完工成本未能反映產(chǎn)品整個價值流的成本，導(dǎo)致成本費(fèi)用信息相對獨(dú)立，生產(chǎn)環(huán)節(jié)、倉儲環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)以及采購環(huán)節(jié)相互獨(dú)立，對產(chǎn)品全成本要素進(jìn)行分析時，需要重新提取、整合數(shù)據(jù)，工作效率低下。

從表7還可以發(fā)現(xiàn)，按照傳統(tǒng)成本費(fèi)用計算方法，制造費(fèi)用等間接費(fèi)用統(tǒng)一按照完工工時比例分?jǐn)偅@些費(fèi)用與工時并無直接因果聯(lián)系，可能導(dǎo)致產(chǎn)品成本計算不準(zhǔn)確，不能真實(shí)反映各產(chǎn)品實(shí)際成本費(fèi)用情況，可能會誤導(dǎo)相關(guān)經(jīng)營決策。按照精益思想計算的損益以及利潤率更精準(zhǔn)、更符合實(shí)際，可為決策提供有力支撐。

4.構(gòu)建適應(yīng)精益會計體系的績效指標(biāo)。分析該生產(chǎn)單元主要成本費(fèi)用發(fā)現(xiàn)，除原材料、人工費(fèi)、折舊費(fèi)等費(fèi)用外，輔料費(fèi)用消耗較大，可針對該項(xiàng)費(fèi)用設(shè)置指標(biāo)加以監(jiān)控。運(yùn)用SQCDP可視化管理，設(shè)置物料消耗為C指標(biāo)，按月（或周）進(jìn)行監(jiān)控，并通過召開月度（或周）例會的方式對C指標(biāo)執(zhí)行情況進(jìn)行總結(jié)回顧，并在績效板上進(jìn)行公示，超出指標(biāo)的進(jìn)行“飄紅”警示，已達(dá)到督促基層管理者與員工關(guān)注C指標(biāo)運(yùn)行情況的作用。

5.向價值鏈前端延伸構(gòu)建。由于該工廠為生產(chǎn)主制廠，未授權(quán)主材采購權(quán)限，相關(guān)材料由公司供應(yīng)部門負(fù)責(zé)采購、驗(yàn)收、入庫。若要構(gòu)建系統(tǒng)的精益會計體系需要向前端業(yè)務(wù)延伸，更有利于精益管理與成本控制。

如供應(yīng)商比選、價格談判、付款條款、材料起訂點(diǎn)以及質(zhì)量控制、供應(yīng)商索賠等環(huán)節(jié)均可納入精益會計管理體系。因篇幅有限，本文不再展開論述。

結(jié)語

通過以上分析可知，隨著精益生產(chǎn)模式的廣泛應(yīng)用，如何打破傳統(tǒng)會計體系的藩籬，構(gòu)建適合于精益生產(chǎn)的精益會計體系是企業(yè)亟需思考的問題。本文從適應(yīng)精益生產(chǎn)角度入手，對比分析精益會計與傳統(tǒng)會計，提出搭建精益會計體系的思路與原則，并結(jié)合企業(yè)內(nèi)部已開展的精益生產(chǎn)單元建設(shè)模擬編報精益會計報表，對比分析傳統(tǒng)會計報表的缺陷，為公司后續(xù)全面推行精益生產(chǎn)提供財務(wù)會計體系方面的支持，也為行業(yè)內(nèi)企業(yè)的實(shí)踐提供一些參考。

表7：案例工廠零件完工成本表 金額單位：萬元