淺談企業(yè)ICT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算及增值稅處理

張運(yùn)梅

摘 要：隨著信息和通信技術(shù)的發(fā)展，5G產(chǎn)業(yè)鏈迅速崛起，企業(yè)為滿足客戶需求、引領(lǐng)客戶消費(fèi)，推出了各種各樣的ICT業(yè)務(wù)營(yíng)銷方案。ICT（Information Communication Technology）業(yè)務(wù)，是指為客戶提供的包含信息化應(yīng)用服務(wù)（IT）與通信服務(wù)（CT）的“端到端”解決方案，具體涵蓋硬件、軟件、服務(wù)等信息化應(yīng)用服務(wù)（IT）和語(yǔ)音、短信、流量、專線、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等通信服務(wù)（CT）。業(yè)務(wù)結(jié)算不再是單獨(dú)的銷售或通信服務(wù)，而是各種業(yè)務(wù)的混合，涉及商品銷售、經(jīng)營(yíng)租賃、融資租賃、通信服務(wù)、建筑服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)等領(lǐng)域，財(cái)務(wù)要如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如何計(jì)算繳納增值稅銷售稅額？本文對(duì)此展開(kāi)探討。

關(guān)鍵詞：ICT業(yè)務(wù);會(huì)計(jì)核算;增值稅處理

一、ICT業(yè)務(wù)常用的幾種營(yíng)銷模式

根據(jù)通信設(shè)備的來(lái)源不同，ICT業(yè)務(wù)的營(yíng)銷模式通常有以下幾種。

第一種是客戶自己購(gòu)買(mǎi)或企業(yè)代客戶購(gòu)買(mǎi)設(shè)備、軟件，企業(yè)負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝，各設(shè)備、系統(tǒng)的集成，使用后的維保等，一次性收取安裝、集成費(fèi)，后期按照通信費(fèi)的資費(fèi)收取通信服務(wù)費(fèi)?；蛎赓M(fèi)進(jìn)行安裝、系統(tǒng)集成，只在后期收取通信服務(wù)費(fèi)。

第二種是企業(yè)銷售設(shè)備給客戶，并負(fù)責(zé)安裝、系統(tǒng)集成、提供維保等?？蛻粢淮涡岳U納費(fèi)用，企業(yè)提供約定年限的ICT服務(wù)，合同到期后，設(shè)備歸客戶所有。

第三種模式是客戶租用企業(yè)的設(shè)備，由企業(yè)提供ICT服務(wù)。租賃分為兩種模式，一種是融資租賃，即滿足在開(kāi)始此次租賃前其已使用年限除以該資產(chǎn)全新時(shí)可使用的年限小于75%，且租賃期除以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限大于等于75%，或者最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%以上（含90%）;另一種是不滿足融資租賃條件的經(jīng)營(yíng)租賃，合同到期后，若客戶不再使用該服務(wù)，企業(yè)則收回設(shè)備，不轉(zhuǎn)移設(shè)備的所有權(quán)。

二、ICT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)ICT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則的要求，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合分析ICT業(yè)務(wù)中企業(yè)與客戶及供應(yīng)商所簽訂合同中的內(nèi)容，客觀、準(zhǔn)確、完整識(shí)別合同中各方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，包括但不限于履約承諾、交付方式、收款條件、產(chǎn)品責(zé)任、存貨風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、定價(jià)權(quán)力、資產(chǎn)使用主導(dǎo)權(quán)、違約責(zé)任等關(guān)鍵條款，明確會(huì)計(jì)核算方式、時(shí)點(diǎn)和金額;準(zhǔn)確識(shí)別ICT合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，包括但不限于各類通信及信息服務(wù)以及系統(tǒng)集成服務(wù)、維保服務(wù)、ICT設(shè)備終端或軟件銷售、ICT設(shè)備租賃等。

系統(tǒng)集成服務(wù)費(fèi)：是指根據(jù)客戶的需求，將硬件、網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫(kù)及相應(yīng)的應(yīng)用軟件進(jìn)行優(yōu)化整合，提供全面系統(tǒng)解決方案而向客戶提供的服務(wù)，主要包括項(xiàng)目集成方案的咨詢、設(shè)計(jì)、軟硬件安裝、通信工程服務(wù)、調(diào)測(cè)開(kāi)通等項(xiàng)目實(shí)施服務(wù)費(fèi)。根據(jù)所簽訂的合同的內(nèi)容和實(shí)際情況，首先判斷系統(tǒng)集成服務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件（即客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;或者企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)），如不滿足，則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)可按完工進(jìn)度、成本百分比法等方法來(lái)確定履約進(jìn)度;對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

維保服務(wù)費(fèi)：是指企業(yè)在ICT項(xiàng)目建成后，因提供后續(xù)維護(hù)保障服務(wù)而向客戶收取的費(fèi)用。如果合同中明確規(guī)定提供的服務(wù)包括系統(tǒng)集成和以后年度的維保服務(wù)，應(yīng)將后期的維保服務(wù)分配的交易價(jià)格確認(rèn)為遞延收益，在以后年度提供維保服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入。

企業(yè)提供ICT服務(wù)而產(chǎn)生的各項(xiàng)系統(tǒng)集成、維保等支出，應(yīng)遵循收入與成本相匹配的原則，如果是與已完成的履約義務(wù)相關(guān)的支出或不符合合同履約成本判定條件的支出，發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益;如果是與未來(lái)履約義務(wù)相關(guān)、符合合同履約成本判定條件的支出，發(fā)生時(shí)先計(jì)入合同履約成本，后續(xù)采用與其對(duì)應(yīng)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

通信服務(wù)費(fèi)：是指ICT項(xiàng)目建成后客戶使用ICT業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的語(yǔ)音、短彩信、無(wú)線上網(wǎng)、專線等通信服務(wù)費(fèi)。在服務(wù)提供時(shí)確認(rèn)相應(yīng)通信服務(wù)收入。

客戶使用的ICT設(shè)備首先要根據(jù)該設(shè)備是否有單獨(dú)的使用價(jià)值，確認(rèn)是設(shè)備收入還是服務(wù)收入，如果客戶不能從該終端或設(shè)備本身、其他易于獲取資源的使用中受益，并且該設(shè)備與網(wǎng)絡(luò)或平臺(tái)服務(wù)高度整合成特定組合服務(wù)提供給客戶，產(chǎn)權(quán)不轉(zhuǎn)移，應(yīng)按照固定資產(chǎn)/低值易耗品等進(jìn)行成本核算，如果不屬于其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，且同時(shí)滿足合同履約成本的條件，按照合同履約成本進(jìn)行賬務(wù)處理。如果有單獨(dú)使用價(jià)值，即市場(chǎng)上存在單獨(dú)售價(jià)，或具有獨(dú)立于其他產(chǎn)品或服務(wù)亦可實(shí)現(xiàn)的顯著功能、存在活躍的二手交易市場(chǎng)，則該設(shè)備構(gòu)成單獨(dú)的履約義務(wù)。

ICT業(yè)務(wù)中被識(shí)別為單項(xiàng)履約義務(wù)的設(shè)備，應(yīng)區(qū)分為所有權(quán)轉(zhuǎn)移和所有權(quán)不轉(zhuǎn)移兩類，包括購(gòu)銷、代理采購(gòu)、受托代銷、自有設(shè)備融資租賃、自有設(shè)備經(jīng)營(yíng)租賃、轉(zhuǎn)租賃（融資租賃）以及轉(zhuǎn)租賃（經(jīng)營(yíng)租賃）七種模式。

購(gòu)銷模式是指企業(yè)與客戶簽訂設(shè)備買(mǎi)賣協(xié)議，直接向廠商采購(gòu)設(shè)備并將其銷售給客戶開(kāi)展ICT業(yè)務(wù)。購(gòu)銷模式全額確認(rèn)商品銷售收入，采購(gòu)成本作為商品銷售成本。

代理采購(gòu)模式是指企業(yè)與客戶簽訂代理采購(gòu)協(xié)議，代客戶向廠商采購(gòu)設(shè)備開(kāi)展ICT業(yè)務(wù)，公司不墊付設(shè)備資金。將從客戶處收到的款項(xiàng)作為往來(lái)款核算，將向客戶收取的款項(xiàng)與向供應(yīng)商支付的款項(xiàng)之間的差額作為代理手續(xù)費(fèi)，確認(rèn)為代理業(yè)務(wù)收入。

受托代銷模式是指企業(yè)與供應(yīng)商簽訂受托代銷協(xié)議，供應(yīng)商提供設(shè)備，企業(yè)代供應(yīng)商向客戶銷售設(shè)備并開(kāi)展ICT業(yè)務(wù)，企業(yè)按照供應(yīng)商規(guī)定的價(jià)格銷售設(shè)備，除非這些商品在企業(yè)存放期間由于企業(yè)的責(zé)任發(fā)生毀損或丟失，否則在商品對(duì)外銷售之前，企業(yè)沒(méi)有義務(wù)向供應(yīng)商支付貨款，企業(yè)不承擔(dān)包銷責(zé)任，沒(méi)有售出的商品須退回給供應(yīng)商，同時(shí)供應(yīng)商也有權(quán)要求收回商品或?qū)⑵滗N售給其他客戶。在該模式下，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)受托代銷商品和代銷商品款，將從客戶處收到的款項(xiàng)作為往來(lái)款核算，將向客戶收取的款項(xiàng)與向供應(yīng)商支付的款項(xiàng)之間的差額作為代理手續(xù)費(fèi)，確認(rèn)為代理業(yè)務(wù)收入。

自有ICT設(shè)備融資租賃模式，是指用自有ICT設(shè)備以打包服務(wù)或租賃方式與客戶簽訂合同，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)包含設(shè)備租賃，ICT設(shè)備的實(shí)質(zhì)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶。購(gòu)入ICT設(shè)備時(shí)，如能明確用于融資出租，相關(guān)成本計(jì)入存貨;如無(wú)法明確用于融資出租，需按照資產(chǎn)本身特征，分別計(jì)入固定資產(chǎn)或存貨。

租賃開(kāi)始日，以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額（所分配合同交易價(jià)格）按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值二者孰低確認(rèn)收入，計(jì)入融資出租收入，同時(shí)形成應(yīng)收融資租賃款。按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)成本。利息（包括租賃收款額及未擔(dān)保余值（如有）兩部分）按照實(shí)際利率法分期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用利息收入。

自有ICT設(shè)備經(jīng)營(yíng)租賃模式，是指用自有設(shè)備以打包服務(wù)或租賃方式與客戶簽訂合同，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)包含設(shè)備租賃，但不構(gòu)成融資租賃。自有ICT設(shè)備經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)在租賃期內(nèi)分期計(jì)入相應(yīng)租賃收入，自有ICT設(shè)備的折舊或攤銷計(jì)入租賃成本。

轉(zhuǎn)租賃（融資租賃），是指企業(yè)將融資租入的資產(chǎn)以打包服務(wù)或租賃方式與客戶簽訂合同，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)包含租賃，且符合融資租賃判斷條件（基于融資租入產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)）。企業(yè)對(duì)ICT設(shè)備轉(zhuǎn)租賃（融資租賃）按照銷售模式處理。

轉(zhuǎn)租賃開(kāi)始日，以轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與轉(zhuǎn)租賃收款額（所分配合同交易價(jià)格）按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值二者孰低確認(rèn)收入，計(jì)入租賃收入，同時(shí)形成應(yīng)收融資租賃款。按照使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)成本。利息（包括租賃收款額及未擔(dān)保余值（如有）兩部分）按照實(shí)際利率法分期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用利息收入。轉(zhuǎn)租賃的應(yīng)收融資租賃款不得與原租賃的租賃負(fù)債相互抵銷，轉(zhuǎn)租賃的利息收入不能與原租賃的利息費(fèi)用相互抵銷。

最后，轉(zhuǎn)租賃構(gòu)成經(jīng)營(yíng)租賃的，收入相關(guān)財(cái)務(wù)核算參照自有設(shè)備經(jīng)營(yíng)租賃計(jì)入租賃收入，成本依據(jù)修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，使用權(quán)資產(chǎn)折舊計(jì)入租賃成本，利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

ICT合同如出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。

三、ICT業(yè)務(wù)增值稅銷項(xiàng)稅額處理

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定：納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。計(jì)算ICT業(yè)務(wù)增值稅銷項(xiàng)稅額應(yīng)基于ICT項(xiàng)目中各項(xiàng)服務(wù)和設(shè)備的公允價(jià)值在合同中區(qū)分定價(jià)，向客戶分別開(kāi)具設(shè)備銷售、租賃和ICT服務(wù)等項(xiàng)目的增值稅發(fā)票，并計(jì)算繳納增值稅。增值稅分類計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)核算中收入的分類基本一致。

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中涉及的建筑施工服務(wù)，如果是建筑工程，包工包料進(jìn)行纜線的布局、敷設(shè)按照9%計(jì)征增值稅;如果只是提供施工服務(wù)，不提供施工主要材料，滿足清包工合同條款，若客戶同意，可以按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法3%計(jì)征增值稅，否則按照9%的增值稅稅率計(jì)征增值稅。系統(tǒng)集成方案的設(shè)備安裝業(yè)務(wù)應(yīng)分別核算設(shè)備銷售價(jià)款，使用13%的銷項(xiàng)稅額，安裝服務(wù)增值稅計(jì)稅同建筑服務(wù)不提供建筑施工主要材料的計(jì)稅方法一致。收取的系統(tǒng)集成咨詢、設(shè)計(jì)、調(diào)測(cè)開(kāi)通等服務(wù)費(fèi)收入按照增值稅現(xiàn)代服務(wù)適用6%的增值稅稅率。

ICT業(yè)務(wù)中，企業(yè)提供的維保服務(wù)一般是各種設(shè)備、軟件之間集成服務(wù)的維保，適用6%的增值稅稅率。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展，企業(yè)營(yíng)銷模式千變?nèi)f化，但會(huì)計(jì)核算中各項(xiàng)收入的確認(rèn)，企業(yè)主要還是按照收入確認(rèn)的五步法，依據(jù)與客戶簽訂的合同，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行確認(rèn)，而增值稅主要依據(jù)收入確認(rèn)中識(shí)別的各單項(xiàng)履約義務(wù)判斷適用的稅率，與公允價(jià)格分配的交易價(jià)格為基數(shù)進(jìn)行計(jì)算。