增值稅深化改革對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響及建議

王寧（北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院北京100102）

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局印發(fā)的《文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類（2018）》（國統(tǒng)字[2018]43號）定義，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一部分，具體包括：新聞信息服務(wù)、內(nèi)容創(chuàng)作生產(chǎn)、創(chuàng)意設(shè)計(jì)服務(wù)、文化傳播渠道、文化投資運(yùn)營和文化娛樂休閑服務(wù)等活動。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的應(yīng)用發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與文化創(chuàng)意深度融合滲透，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)模式不斷創(chuàng)新，文化創(chuàng)意產(chǎn)品、自媒體、手機(jī)游戲、網(wǎng)絡(luò)綜藝等新興業(yè)態(tài)走進(jìn)人們的生活。人們對優(yōu)秀文化創(chuàng)意作品的需求帶動了相關(guān)行業(yè)的發(fā)展。十九大報(bào)告明確提出“提高文化戰(zhàn)略與定位，滿足人民對美好生活的需要”，從稅收上加大對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的政策扶持力度，提高供給量，助力經(jīng)濟(jì)增長。本文梳理了與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關(guān)的增值稅政策及稅收優(yōu)惠，從理論分析和實(shí)際案例兩個角度探討增值稅改革對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響，并提出進(jìn)一步對我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的稅收制度設(shè)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)的建議。

一、與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關(guān)的增值稅改革概述與政策梳理

（一）文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)增值稅政策改革概述

2012年1月，我國在上海開始“營改增”試點(diǎn)，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)征收增值稅時(shí)代開啟。2013年8月全國范圍開始“營改增”改革，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增加了廣播影視服務(wù)行業(yè)。其中對年應(yīng)征增值稅銷售額小于500萬元小規(guī)模納稅人適用3%的簡易征收辦法。對于小微文化創(chuàng)意企業(yè)，自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”，將生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入試點(diǎn)范圍，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅部分進(jìn)一步加大。

2019年4月1日，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合頒布實(shí)施《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱“第39號公告”），對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關(guān)的改革政策包括：（1）全面試行期末留抵退稅，將增量留抵退稅擴(kuò)大到全行業(yè)。（2）對主營業(yè)務(wù)為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)的納稅人，按進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額。（3）購入貨物、固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)可抵扣增值稅稅率從16%降至13%。對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)納稅信用等級為A或B級適用退還增量留抵稅額政策。按進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額的政策能使大部分文化創(chuàng)意企業(yè)受益，也緩解了“營改增”改革后使得文化創(chuàng)意企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅少、整體稅負(fù)高的困境。

2019年11月27日《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）提出增值稅納稅人征收起征點(diǎn)季度銷售額為30萬元，未達(dá)到起征點(diǎn)的單位和個人都不屬于增值稅的征稅范圍，這顯然會刺激中小文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)做大做強(qiáng)。并修改“購進(jìn)并直接用于消費(fèi)”的相關(guān)條件，規(guī)定購買居民日常服務(wù)、餐飲服務(wù)、娛樂服務(wù)等，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額未來可以進(jìn)行抵扣，從立法角度促進(jìn)消費(fèi)升級。

（二）與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關(guān)的增值稅稅收優(yōu)惠梳理

與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關(guān)的增值稅稅收優(yōu)惠梳理如下頁表1所示，縱觀文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，主要集中于電影制片與出口、動漫軟件研發(fā)、黨政機(jī)關(guān)刊物和報(bào)紙及少年兒童出版物的出版發(fā)行。財(cái)政優(yōu)惠政策重點(diǎn)支持主要集中在文化龍頭轉(zhuǎn)制企業(yè)及重點(diǎn)文化企業(yè)，支持優(yōu)秀的文化創(chuàng)意作品“走出去”，但財(cái)政支持產(chǎn)業(yè)范圍較窄，優(yōu)惠規(guī)定較為籠統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一連貫的文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)激勵扶持政策。互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的推動下新媒體、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，受眾面廣資源豐富，對鼓勵文化創(chuàng)新有積極的意義，政府層面引導(dǎo)層面多，但相關(guān)的優(yōu)惠政策相對缺乏。

二、增值稅深化改革對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響分析

綜上政策梳理，增值稅改革對于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)影響集中在調(diào)整稅率、增加抵扣范圍、增加稅收優(yōu)惠幾種方式，本文從理論及案例兩個方面分析對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響。

（一）理論分析

增值稅的一般計(jì)稅依據(jù)為增值額，作為流轉(zhuǎn)稅可以環(huán)環(huán)抵扣，以廣告設(shè)計(jì)公司的一般納稅人為例，考慮銷項(xiàng)稅額不變，按照2019年增值稅政策影響，產(chǎn)生的主要影響有以下方面：

1.增值稅稅率下調(diào)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅減少。廣告設(shè)計(jì)公司利用圖書、報(bào)紙、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶進(jìn)行宣傳廣告設(shè)計(jì)制作，從上游企業(yè)供應(yīng)商采購的耗材或印刷產(chǎn)品，視企業(yè)經(jīng)營情況，稅率可由16%降為13%；咨詢服務(wù)、廣告代理占頻費(fèi)或期間費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅率為6%或代開取得3%的發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅。假設(shè)增值稅初始稅率為m。供應(yīng)商在產(chǎn)業(yè)鏈最上游，增值額為A，文化創(chuàng)意企業(yè)位于產(chǎn)業(yè)鏈中游。在改革之前采用低稅率，廣告設(shè)計(jì)公司以A（1+m）的價(jià)格購入耗材或設(shè)備，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額Am。當(dāng)稅率下調(diào)為n后，上游供應(yīng)商會繼續(xù)以A（1+m）的價(jià)格將耗材出售給廣告設(shè)計(jì)公司以獲取減稅紅利，此時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額為A（1+m）n/（1+n）。由于n＜m，可得（1+m）n/（1+n）＜m，即可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額減少。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅增加。根據(jù)第39號公告允許現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵扣10%，抵減應(yīng)納稅額，從而擴(kuò)大增值稅抵扣范圍讓文創(chuàng)企業(yè)享受減稅紅利。根據(jù)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，m可能取值（16%，6%，3%），n取值范圍（13%，6%，3%）。為便于分析計(jì)算，假設(shè)每月按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)成本A分解為C1、C2、C3部分，即能夠取得16%稅率的不含稅采購成本及費(fèi)用為C1，6%不含稅采購成本及費(fèi)用為C2，3%不含稅采購成本及費(fèi)用為C3，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=16%C1+6%C2+3%C3。第39號公告發(fā)布后自2019年4月1日起，若采購成本保持不變，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=[13%（1+16%）/（1+13%）C1+6%C2+3%C3]（1+10%）。稅改政策實(shí)施后，由于銷項(xiàng)稅保持不變，稅負(fù)平衡點(diǎn)為C1=46%C2+23%C3。（1）當(dāng)可抵扣成本C1較高，且C1＞46%C2+23%C3時(shí)，稅改之后稅負(fù)不但沒有下降反而上升。（2）當(dāng)可抵扣成本C1＜46%C2+23%C3時(shí)，享受到稅改后節(jié)稅收益。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)是多業(yè)務(wù)、多稅率混合經(jīng)營，C1、C2、C3由于業(yè)務(wù)不同也存在差異，在實(shí)務(wù)中還存在大量無法取得發(fā)票的成本，下文將從實(shí)務(wù)角度分析不同業(yè)務(wù)范圍下對稅負(fù)的影響。

（二）案例解析

例：D文化傳媒公司是主要從事紀(jì)錄片、電視欄目制作、廣告制作與代理發(fā)布的文化創(chuàng)意企業(yè)。2018年收入120 753 493元，其中欄目制作約占48%，廣告收入占比52%，增值稅稅負(fù)率在3.12%；2019年財(cái)報(bào)顯示收入126 035 796.31元，其中欄目制作約占41%，廣告收入占比59%，2019年稅改后稅負(fù)在3.3%左右。對公司廣告業(yè)務(wù)還需要繳納3%的“稅上費(fèi)”——文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。本文對D公司增值稅稅負(fù)情況進(jìn)行分析。

1.欄目制作成本構(gòu)成中可抵扣進(jìn)項(xiàng)占比低。一般傳媒業(yè)產(chǎn)品成本可以分為直接成本和間接成本兩大類。直接成本，包括演職人員工資（占比50%）、舞美妝發(fā)道具物料（占比10%）、租用場地費(fèi)、設(shè)計(jì)制作費(fèi)、宣傳推廣費(fèi)等其他制作成本（占比30%）。間接成本包括設(shè)備折舊（占比4%）、管理人員薪酬及其他期間費(fèi)用（6%）。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中依賴人的創(chuàng)造力，然而為受雇單位提供取得工資薪金的服務(wù)不征收增值稅，無法取得相關(guān)的成本發(fā)票進(jìn)行抵扣。雇傭外部藝人公司以工作室性質(zhì)存在，D公司屬于中等規(guī)模傳媒公司，常常還要被迫要求承擔(dān)稅點(diǎn)。由于行業(yè)屬性特殊，按照季播欄目播出時(shí)間在會計(jì)上確認(rèn)收入、繳納增值稅并按照合同約定的時(shí)間收款，二者時(shí)間性存在差異。而個別欄目由于某些特殊原因（如題材不過審不能播出），已經(jīng)投入的成本形成了非正常損失，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出影響整體稅負(fù)。根據(jù)公司統(tǒng)計(jì)，能取得抵扣發(fā)票的成本和無票成本的比例為2︰3，有60%的成本是無法取得增值稅專用發(fā)票的。從2019年和2018年欄目稅負(fù)對比發(fā)現(xiàn)，2019年欄目收入需要投入專用設(shè)備場景租賃稅率13%，購買拍攝場景道具稅率13%，按照理論測算能夠取得發(fā)票的部分C1是可抵扣成本部分的80%，滿足C1＞46%C2+23%C3，超過稅負(fù)平衡點(diǎn)，因此欄目制作收入增值稅稅負(fù)較高，主要原因：一是稅率變化降低，新投入的項(xiàng)目拍攝需要大量資金投入和宣傳，但可抵扣稅率降低；二是人力成本占比高，無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

表1 與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關(guān)的增值稅稅收優(yōu)惠表

2.廣告業(yè)務(wù)稅負(fù)高，稅收風(fēng)險(xiǎn)高。D公司采用“內(nèi)容+服務(wù)”模式為客戶提供整合營銷，在出售節(jié)目版權(quán)同時(shí)，為廣告客戶提供植入、冠名等服務(wù)。同時(shí)節(jié)目同步開發(fā)線下營銷活動，直播帶貨，并在互聯(lián)網(wǎng)門戶及視頻APP進(jìn)行欄目推廣與宣傳，并獲取發(fā)行收入。由于傳統(tǒng)電視節(jié)目收視率萎縮，2019年公司探索新模式，廣告收入增加。與制作收入類似，D公司廣告成本包括營銷人員差旅及銷售費(fèi)用、電視廣告的占頻費(fèi)（稅率6%）。在D公司，廣告業(yè)務(wù)人工費(fèi)用占到廣告成本的64%左右，會議費(fèi)、差旅費(fèi)等不可抵扣的成本占整個總額的26%左右。除此之外廣告代理收入還要額外繳納3%文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。從廣告收入測算稅負(fù)率為4%，高于2018年度（3.6%）。此外，部分視頻網(wǎng)站發(fā)行收入、直播業(yè)務(wù)、自媒體內(nèi)容營銷帶有廣告收入性質(zhì)，對類別劃分不清，目前并入視頻制作費(fèi)或平臺服務(wù)費(fèi)等征收，未繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，存在較大的潛在稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.中等規(guī)模文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方面申請難度大。公司入駐本市文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園，對企業(yè)實(shí)行“一對一”政策幫扶，園區(qū)企業(yè)聚集，平臺服務(wù)完備，對園區(qū)成本由商業(yè)用價(jià)降低為工業(yè)用價(jià)。公司相關(guān)業(yè)務(wù)達(dá)不到高新企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，難以享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠。第39號公告提出了增量留抵退稅，傳媒業(yè)務(wù)屬于輕資產(chǎn)，人才是企業(yè)最大的資產(chǎn)，但卻無法取得抵扣發(fā)票，無法從增量留抵政策中受益，公司目前也沒有留抵稅額。未來投資資金需求比較大的電影，可能適用于本政策。從財(cái)政扶持角度，D公司所在市財(cái)政，每年劃撥5億元資金支持文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，優(yōu)先采購創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品。盡管D公司協(xié)助中宣部拍攝紀(jì)錄片主旋律作品，但不適用于出口等影視節(jié)目制作稅收優(yōu)惠條款，也沒有相關(guān)稅收減免政策。除欄目配套發(fā)行圖書享受了稅收優(yōu)惠，其他業(yè)務(wù)沒有享受稅收優(yōu)惠。

三、進(jìn)一步改革的建議

為進(jìn)一步推進(jìn)文化創(chuàng)意行業(yè)的發(fā)展，本文借鑒國際慣例并結(jié)合我國當(dāng)前稅制改革的現(xiàn)狀，提出三點(diǎn)建議。

（一）完善稅收政策體系

進(jìn)一步促進(jìn)文化創(chuàng)意行業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)稅收法制化，使得稅收制度穩(wěn)定，優(yōu)惠政策能夠延續(xù)、規(guī)范，防止稅收權(quán)力濫用，更好地體現(xiàn)稅法權(quán)威性《征求意見稿》，國務(wù)院可以制定專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)人大常務(wù)委員會備案后執(zhí)行，相信可以有效通過增值稅立法解決立法層級低、授權(quán)過度、行業(yè)分配不合理的困境。“營改增”政策在一定程度上確實(shí)減輕了文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)部分鏈條上的稅負(fù)，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)配合產(chǎn)業(yè)鏈完善稅收政策體系，利用稅收優(yōu)惠引導(dǎo)強(qiáng)化“文化強(qiáng)國、文化興國”理念。我國文化創(chuàng)意新產(chǎn)品種類多、發(fā)展快，僅對圖書、音像和一定范圍內(nèi)的報(bào)刊等實(shí)行優(yōu)惠稅率或免稅顯然不夠，可結(jié)合國家戰(zhàn)略推行財(cái)政稅收政策。如法國財(cái)政政策強(qiáng)調(diào)保護(hù)傳統(tǒng)文化，針對影視產(chǎn)業(yè)相關(guān)服務(wù)和文創(chuàng)產(chǎn)品提供實(shí)行低稅率，如圖書稅率5.5%，保護(hù)傳統(tǒng)文化不受新媒體沖擊，保證文化質(zhì)量；對電影門票按照5.5%的優(yōu)惠稅率征收增值稅，傳統(tǒng)電視行業(yè)稅按2%的優(yōu)惠稅率征收。

（二）厘清稅目，加強(qiáng)監(jiān)管力度

目前文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)征稅范圍主要是設(shè)計(jì)服務(wù)、廣告、知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、會展、影視這幾類，但傳統(tǒng)的文化產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)發(fā)生變化，新媒體也在創(chuàng)造價(jià)值方式上愈發(fā)多樣，帶來的稅收問題也層出不窮?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告、網(wǎng)絡(luò)紅人發(fā)布微博，按照點(diǎn)擊次數(shù)計(jì)入廣告等新型業(yè)務(wù)，應(yīng)加強(qiáng)對其利用兼營業(yè)務(wù)避稅的監(jiān)管力度。結(jié)合我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的實(shí)際狀況和目標(biāo)，可借鑒法國制定產(chǎn)業(yè)稅的做法，針對領(lǐng)域和項(xiàng)目實(shí)施差別稅率，以更好地弘揚(yáng)傳統(tǒng)文化、促進(jìn)稅費(fèi)改革。

（三）加大稅收優(yōu)惠力度

第一，人力成本產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可采用稅費(fèi)返還等形式降低稅負(fù)。人力成本是文化創(chuàng)意企業(yè)占比較高的成本，2012年“營改增”之后人力成本無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，全額計(jì)入創(chuàng)意產(chǎn)品制作成本。借鑒英國結(jié)合納稅人信用等級、在一定年度予以退稅的做法，充分利用稅收返還政策，加計(jì)扣除，更好地發(fā)揮文創(chuàng)行業(yè)對文化和經(jīng)濟(jì)的推動。第二，高投入的文化創(chuàng)意項(xiàng)目建議可單獨(dú)申請加計(jì)扣除或增量留抵退稅。2019年增值稅稅改后對高投入、重資產(chǎn)、高額留抵的行業(yè)實(shí)行增量留抵退稅政策，但對納稅人信用等級、留抵金額要求過高，中小規(guī)模的文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)難以享受稅收紅利。為了保證文創(chuàng)行業(yè)發(fā)展，適度給規(guī)范經(jīng)營、高投入的文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)增量退稅的政策，能保證文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)規(guī)范經(jīng)營，并合理保證資金的使用。第三，適當(dāng)修訂適用于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，孵化發(fā)展中的文化創(chuàng)意企業(yè)。對于承擔(dān)公益性質(zhì)任務(wù)的企業(yè)，增值稅應(yīng)給予相應(yīng)免稅政策，鼓勵文化企業(yè)發(fā)展。