水資源稅征管制度的有效實(shí)施與拓展運(yùn)用
——基于水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表的探討

耿建新（教授/博導(dǎo)）朱芳林 孫鳴（中國人民大學(xué)商學(xué)院北京100872）

一、引言

探索水資源經(jīng)濟(jì)核算的方法是黨和國家對我國國民經(jīng)濟(jì)核算工作提出的重要改革內(nèi)容之一，然而時至今日，我國出臺的與資源環(huán)境有關(guān)的各種規(guī)范，包括《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》（CSNA 2016）都并未包含與水資源經(jīng)濟(jì)核算相關(guān)的內(nèi)容，也未給出明確的水資源估值方法，使得相關(guān)工作遭遇阻礙。但是，著眼于我國近年推進(jìn)的水資源稅改革，著眼于水資源稅在計(jì)算與征收過程中會同時出現(xiàn)的與水資源使用有關(guān)的實(shí)物量與貨幣量信息，我們認(rèn)為水資源稅的實(shí)施有利于水資源經(jīng)濟(jì)核算理論研究的推進(jìn)并形成解決問題的新思路。同時，我們認(rèn)真研究和分析了國際上的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)——國民經(jīng)濟(jì)核算體系2008（簡稱SNA 2008）和綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系2012（以下簡稱SEEA 2012），以及澳大利亞的一些經(jīng)驗(yàn)，為我國有效解決水資源經(jīng)濟(jì)核算的難題提供借鑒，以求能夠優(yōu)化水資源稅的征管流程，并使水資源稅信息在滿足稅收需求的同時產(chǎn)生更大的管理效能。

二、河北省水資源稅改革試點(diǎn)制度研究

河北省作為水資源稅改革的首個試點(diǎn)省份已經(jīng)試點(diǎn)兩年有余，形成了以《河北省水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》（冀政發(fā)[2016]34號，以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）為核心的“1+15”制度體系，改革成效顯著、經(jīng)驗(yàn)豐富，監(jiān)督管理體系也較為完善，因此本文以河北省水資源稅試點(diǎn)制度為主要線索進(jìn)行研究。

（一）納稅人與征稅對象

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（財(cái)稅[2016]53號），財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、水利部發(fā)布的《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》（財(cái)稅[2016]55號）和《擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2017]80號，以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）等文件的規(guī)定，水資源稅的納稅人是利用取水工程或者設(shè)施直接從江河、湖泊（含水庫）和地下取用地表水、地下水的單位和個人；征稅對象是地表水和地下水。征稅對象中的地表水是陸地表面上動態(tài)水和靜態(tài)水的總稱，包括江、河、湖泊（含水庫）、雪山融水等水資源；地下水是埋藏在地表以下各種形式的水資源。

（二）行業(yè)分類與稅率標(biāo)準(zhǔn)

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》將取用水行業(yè)分為：農(nóng)業(yè)、工商業(yè)、城鎮(zhèn)公共供水、特種行業(yè)、其他。其中，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水包括種植業(yè)、畜牧業(yè)、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)取用水；特種行業(yè)取用水包括洗車、洗浴、高爾夫球場、滑雪場取用水。水資源稅分別按照地表水和地下水分行業(yè)確定稅額標(biāo)準(zhǔn)，并在地下水超采區(qū)與否按用途適用較高或較低的稅額標(biāo)準(zhǔn)。相比于水資源費(fèi)制度，水資源稅征稅范圍有所擴(kuò)大，征稅標(biāo)準(zhǔn)明顯提高，管控力度加大。

（三）征管流程與相關(guān)憑證

在河北省的水資源改革試點(diǎn)工作中，《河北省水資源稅征收管理辦法》（河北省地方稅務(wù)局、河北省水利廳、河北省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳公告2016年第3號）對水資源的征管流程及相關(guān)的憑證做出了詳細(xì)的規(guī)定。首先，水資源稅的征收管理由水行政主管部門和地稅部門聯(lián)合管理，地稅部門（現(xiàn)在地稅部門與國稅部門已經(jīng)合并）主管征收，水行政管理部門負(fù)責(zé)對用水量進(jìn)行核準(zhǔn)。在此征管流程中，征納雙方會涉及到《取水許可證》《河北省水資源稅稅源登記表》（以下簡稱《稅源登記表》）、《河北省水資源稅納稅人取用水量核定書》（以下簡稱《取水量核定書》）及《河北省水資源稅納稅人取用水量傳遞表》（以下簡稱《取水量傳遞表》）四項(xiàng)與水資源稅征管相關(guān)的憑證。四種憑證的登記要求分別為：（1）納稅人向水行政主管部門申請《取水許可證》。在該憑證中列明納稅人相關(guān)信息、取水地點(diǎn)、取水方式、水源類型、取水計(jì)劃及有效期等內(nèi)容。（2）納稅人在將《取水許可證》的復(fù)印件提交給稅務(wù)部門時填報《稅源登記表》，稅務(wù)部門負(fù)責(zé)將其錄入征管系統(tǒng)?！抖愒吹怯洷怼钒{稅人的基礎(chǔ)信息及取水許可證上的相關(guān)信息，該表記錄的信息將會錄入水資源稅征管系統(tǒng)，作為稅務(wù)部門對各納稅人取用水計(jì)劃量的考核資料。（3）納稅人取用水，由水行政主管部門結(jié)合水表讀數(shù)，核發(fā)《取水量核定書》。該憑證一式三聯(lián)，分別由水管理部門、稅務(wù)部門和納稅人持有、保存。（4）納稅人依據(jù)所持有的《取水量核定書》聯(lián)記錄的實(shí)際用水量計(jì)算應(yīng)納水資源稅，水行政主管部門依據(jù)《取水量核定書》按月編制《取水量傳遞表》，兩種憑證要在月底傳遞給稅務(wù)部門。此時的《取水量傳遞表》包括管轄范圍內(nèi)的納稅人的水源類型、當(dāng)期取水量、累計(jì)取水量、計(jì)劃量和超計(jì)劃量等信息，便于稅務(wù)部門與納稅人的申報信息進(jìn)行核對。（5）稅務(wù)部門收到納稅人申報納稅書時將申報信息與《取水量核定書》《取水量傳遞表》《稅源登記表》進(jìn)行比對，并收取稅款。

（四）對上述征管流程與相關(guān)憑證運(yùn)用的評價

我們通過對河北省水資源稅試點(diǎn)的征管流程和相關(guān)憑證進(jìn)行分析可發(fā)現(xiàn)：上述憑證組合及其流程確實(shí)為征納水資源稅提供了較為扎實(shí)的管理基礎(chǔ)，但是所有的業(yè)務(wù)流程都是以稅務(wù)部門為最終流向的，尚不能全面反映某一行政區(qū)域內(nèi)的各個行業(yè)、部門實(shí)際使用的各不同水資源的具體的系統(tǒng)數(shù)據(jù)。換句話說，即使是稅務(wù)部門集中了全部資料，也不能了解本時期各不同部門實(shí)際使用的不同類型的水資源數(shù)量（實(shí)物量）和貨幣額情況。相比較而言，國際、國內(nèi)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)和國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)則是以系統(tǒng)的數(shù)據(jù)、表格，全面反映某一時期各不同部門實(shí)際使用的不同類型的水資源數(shù)量、數(shù)額?；诖耍紤]到水資源經(jīng)濟(jì)核算的需要，我們尚需要對水資源稅的征管制度、納稅人賬務(wù)處理等進(jìn)行一系列調(diào)整，比如按照他們在水資源流程過程中的不同作用劃分水資源供給與使用的不同角色，健全與水資源取得、運(yùn)用有關(guān)的價值量數(shù)據(jù)等。

三、水資源綜合經(jīng)濟(jì)核算的國際標(biāo)準(zhǔn)、國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)與澳大利亞經(jīng)驗(yàn)

（一）水資源綜合經(jīng)濟(jì)核算的國際標(biāo)準(zhǔn)

本文主要說明SEEA 2012中關(guān)于水資源經(jīng)濟(jì)核算的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。SEEA 2012是聯(lián)合國的相關(guān)組織為指導(dǎo)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及相關(guān)宏觀賬戶編制的一套比較權(quán)威且詳細(xì)的國際標(biāo)準(zhǔn)，對于水資源經(jīng)濟(jì)核算有著重要的指導(dǎo)意義。關(guān)于水資源資產(chǎn)賬戶的編制，SEEA 2012主要介紹了資產(chǎn)賬戶范圍內(nèi)的水資源界定、水資源分類、行業(yè)劃分和水資源實(shí)物資產(chǎn)賬戶樣表幾個方面。SEEA 2012將內(nèi)陸水體（地表水、地下水和土壤水）全部都納入了核算范圍，并按照用水特性對用水行業(yè)的明細(xì)分類進(jìn)行了一定程度的整合，分為（a）農(nóng)業(yè)、林業(yè)和漁業(yè)；（b）采礦業(yè)、制造業(yè)和建筑業(yè)；（c）電、天然氣、蒸汽和空調(diào)供應(yīng)；（d）水的收集、處理和供應(yīng)；（e）污水處理；（f）其他行業(yè)，共六個部門。這一分類方式可以作為相關(guān)行業(yè)分類的參考。其設(shè)置的水資源實(shí)物資產(chǎn)賬戶如表1所示。

表1 水資源的實(shí)物資產(chǎn)賬戶（實(shí)物量） 計(jì)量單位：M3

（二）水資源綜合經(jīng)濟(jì)核算的國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)

本文所提及的水資源核算的國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)，主要是國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》（CSNA 2016）。具體來說，為了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的新變化和新需求，與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌，在2002年版的中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系實(shí)施十多年后，國家統(tǒng)計(jì)局重新發(fā)布了CSNA 2016。這套體系由基本核算和擴(kuò)展核算兩部分組成，將國民經(jīng)濟(jì)特殊領(lǐng)域的相關(guān)核算歸入擴(kuò)展核算，詳見表2，水資源的核算也包含在內(nèi)。

表2 CSNA 2016中自然資源資產(chǎn)實(shí)物量（價值量）核算表

按照CSNA 2016的要求，水資源核算包括水資源資產(chǎn)核算表和水資源產(chǎn)品供給、使用表，其中水資源資產(chǎn)核算表按照計(jì)量方式的不同再分為實(shí)物量表及價值量表。價值量表是在實(shí)物量表的基礎(chǔ)上，采用市場價格進(jìn)行估值。但是，對于用市場價格估值的實(shí)際操作方法，CSNA 2016并沒有給予說明。CSNA 2016給出的水資源產(chǎn)品供給表和使用表，見表3、表4。

表3 CSNA 2016中的水資源產(chǎn)品供給表

表4 CSNA 2016中的水資源產(chǎn)品使用表

表3的表示方式是“從各欄到各行”，即水資源類型的“各行的數(shù)據(jù)”對應(yīng)各行業(yè)“各欄的數(shù)據(jù)”。比如，第一行的地表水都來自于何處，多少來自于天降雨水，即與“來自環(huán)境的流量”欄對應(yīng)；多少來自于采礦業(yè)的排放（如油井采油的同時，抽取、排放在地表上的水），即與“采礦業(yè)”欄對應(yīng)。

相對而言，表4的表示方式是“從各行到各欄”，即各行業(yè)的“各欄的數(shù)據(jù)”對應(yīng)水資源類型的“各行的數(shù)據(jù)”，參照表3，本文不再贅述。

（三）澳大利亞在水資源綜合經(jīng)濟(jì)核算方面的經(jīng)驗(yàn)借鑒

澳大利亞在水資源經(jīng)濟(jì)核算方面有著比較完善的框架和具體方法，可為我國的相關(guān)研究提供參考。澳大利亞對水資源會計(jì)方法的研究起步于2004年。2012年，澳大利亞水資源會計(jì)準(zhǔn)則委員會在多年的研究和實(shí)踐基礎(chǔ)上頒布了《澳大利亞水資源會計(jì)準(zhǔn)則第1號——通用水會計(jì)報告的編制與列報》（AWAS 1），對水資源會計(jì)要素的定義、要素確認(rèn)條件、計(jì)量單位、計(jì)量屬性和披露要求進(jìn)行了規(guī)范。后來，為了進(jìn)一步完善水資源會計(jì)方法，又頒布了《澳大利亞水資源會計(jì)準(zhǔn)則第2號——通用水會計(jì)報告的鑒證業(yè)務(wù)》（AWAS 2）。但是澳大利亞的水資源會計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量單位是升，即只是對水資源的實(shí)物量提出了會計(jì)處理方法，沒有對水資源的價值量進(jìn)行估計(jì)，經(jīng)濟(jì)屬性不突出，并不能直接應(yīng)用到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中。此外，澳大利亞國家統(tǒng)計(jì)局還編制了水資源供給表、使用表，分別按照實(shí)物量表及價值量表表示，這兩張表的樣式和內(nèi)容與SEEA 2012的要求基本一致，詳見表5、表6。

表5 澳大利亞的水資源供給表（銷售水及相關(guān)服務(wù)取得的收入） 計(jì)量單位：$m

表6 澳大利亞的水資源使用表（購買水及相關(guān)服務(wù)的支出） 計(jì)量單位：$m

表5和表6是按照價值量編制的表格；將雙方并列在一起，即為水資源價值量賬戶的“矩陣”。同樣的表格，變換了計(jì)量單位（為千公升ML）即為水資源實(shí)物量的供給表、使用表及其矩陣。值得借鑒的是，澳大利亞國家和地方統(tǒng)計(jì)局在編制水資源價值量表的過程中逐漸開始嘗試用水費(fèi)來估計(jì)水資源的價值量，在2009年提出“基于ABS的水費(fèi)賬戶的新估計(jì)”，并在墨累-達(dá)令流域?qū)嶒?yàn)性地編制了水供應(yīng)和使用表。這是用水資源費(fèi)對水資源進(jìn)行估價的寶貴嘗試，一方面說明了這種方法具有可行性，另一方面說明了這種方法在國際上可以達(dá)成一定的共識。

（四）上述水資源標(biāo)準(zhǔn)給我們的啟示

通過相關(guān)國際標(biāo)準(zhǔn)、國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)與澳大利亞經(jīng)驗(yàn)的分析，我們對水資源經(jīng)濟(jì)核算要達(dá)到的目標(biāo)、難點(diǎn)和解決方法有較為全面的了解。首先，關(guān)于水資源經(jīng)濟(jì)核算，應(yīng)該編制出水資源實(shí)物量和價值量的供應(yīng)表、使用表及二者間的矩陣表。其中水資源實(shí)物供應(yīng)表、使用表，因?yàn)镃SNA 2016已經(jīng)有了設(shè)計(jì)比較完善的表格（表3、表4），因此，可以此為基準(zhǔn)進(jìn)行編制。而水資源貨幣計(jì)量的表格，CSNA 2016尚未給出，可以結(jié)合SEEA 2012中對水資源類型的劃分編制。其次，對于水資源的估價方式，澳大利亞在水資源經(jīng)濟(jì)核算的實(shí)際工作中已嘗試以水資源費(fèi)為基礎(chǔ)進(jìn)行估價，因此，我國也可以考慮用水資源費(fèi)或稅中涉及的價值數(shù)額進(jìn)行水資源估價。應(yīng)當(dāng)看到的是，以水資源的市場價格進(jìn)行估價不僅有國際標(biāo)準(zhǔn)和國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)的支持，還有澳大利亞的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可以較好地解決水資源的估價問題。最后，我國可以考慮以水資源稅納稅源頭的會計(jì)日常工作為開端，研究水資源經(jīng)濟(jì)核算的方法，即結(jié)合水資源稅的征收管理制度，完善相關(guān)流程及憑證，解決水資源經(jīng)濟(jì)核算的難題。

四、水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表的格式與運(yùn)用設(shè)想

本文所指的水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表是一個寬泛的概念，它包括一系列單據(jù)和表格，本文詳細(xì)闡述。

（一）水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表的設(shè)計(jì)思路

編制水資源綜合經(jīng)濟(jì)核算的相關(guān)表格需要解決數(shù)據(jù)收集、整理和填列等一系列的問題。為了獲得完整的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，需要從取用水的源頭做好數(shù)據(jù)記錄工作。本文的目標(biāo)是結(jié)合水資源稅的征收，探討從納稅人開始的記錄完整、規(guī)范的相關(guān)信息，因此，首先針對納稅人設(shè)計(jì)水資源稅《計(jì)算單》。在實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)收集后，再對數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，形成匯總的、最為全面的既可進(jìn)行水資源納稅管理，又能夠有效進(jìn)行水資源管理的綜合經(jīng)濟(jì)信息，或者說是水資源取得的不同源泉、渠道，使用的不同行業(yè)、方向等的綜合資源經(jīng)濟(jì)信息的表格。

（二）《納稅人應(yīng)繳納水資源稅計(jì)算單》的設(shè)計(jì)考慮

按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十七條的規(guī)定：水資源稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人取用水資源的當(dāng)日。據(jù)此，本文設(shè)計(jì)了《納稅人應(yīng)繳納水資源稅計(jì)算單》（以下簡稱《計(jì)算單》）作為納稅人取用水資源時的原始憑證單據(jù)。

1.設(shè)計(jì)原則。通過對水資源經(jīng)濟(jì)核算和水資源稅制度的研究可以發(fā)現(xiàn)，我們可以嘗試在水資源稅制度和水資源經(jīng)濟(jì)核算之間建立聯(lián)系，提高相關(guān)數(shù)據(jù)的應(yīng)用水平。通過從源頭規(guī)范納稅人的水資源稅會計(jì)憑證，完善水資源稅制度，設(shè)計(jì)水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表，探索基于水資源稅制度進(jìn)行水資源經(jīng)濟(jì)核算的方法，解決水資源經(jīng)濟(jì)核算的表格編制問題，加強(qiáng)水資源稅制度征管流程管理。

2.設(shè)計(jì)目標(biāo)。對納稅人自身賬務(wù)處理的需求，從水資源經(jīng)濟(jì)核算和水資源管理的需求考慮，可對《計(jì)算單》提出以下要求：一是信息應(yīng)盡可能詳細(xì)?！队?jì)算單》作為水資源實(shí)際取用情況的第一手憑證，應(yīng)當(dāng)能滿足多種需求，如可作為水行政主管部門審核取用水情況、稅務(wù)部門征稅、水資源經(jīng)濟(jì)核算甚至是財(cái)政預(yù)算的基礎(chǔ)，盡可能完整地反映實(shí)際取用水的情況。二是應(yīng)能準(zhǔn)確反映水資源的實(shí)物量（即取水、用水量），能滿足水資源稅征收管理的需要。三是《計(jì)算單》對水資源的分類應(yīng)滿足水資源經(jīng)濟(jì)核算和水資源稅征管的要求，即應(yīng)在表頭設(shè)置等方面兼顧到上述各點(diǎn)。四是《計(jì)算單》應(yīng)按每次取用水的信息進(jìn)行及時、詳細(xì)登記，并形成月度的記錄。這樣既可滿足納稅義務(wù)時點(diǎn)的確認(rèn)，也能夠滿足按季或月繳納水資源稅的要求，同時滿足SEEA 2012提出的時間基準(zhǔn)的要求。

3.《計(jì)算單》應(yīng)包括的內(nèi)容。依據(jù)使用需要，《計(jì)算單》應(yīng)包含以下幾方面的信息：納稅人的基礎(chǔ)信息；取用水的量、水源類型、對應(yīng)的稅率及稅額；合計(jì)的水資源稅額及各水源類型的合計(jì)取水量及稅額。本文詳細(xì)說明如下：（1）納稅人的基礎(chǔ)信息?？梢詤⒖己颖笔≡圏c(diǎn)水資源稅征納文件以及SEEA 2012的指引，納稅人的基礎(chǔ)信息應(yīng)包含納稅人名稱、識別號、聯(lián)系人、聯(lián)系方式、行業(yè)類型、行政區(qū)劃代碼、取水流域等內(nèi)容。（2）取用水信息方面。主要是注意水資源分類問題。在這里需提醒的是，如果參照國際標(biāo)準(zhǔn)，則《計(jì)算單》的水資源資產(chǎn)實(shí)物量、價值量應(yīng)與SEEA 2012分類基本一致。河北省試點(diǎn)稅額標(biāo)準(zhǔn)表將水資源分為地表水和地下水（非超采區(qū)地下水、一般超采區(qū)地下水、嚴(yán)重超采區(qū)地下水），可以在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步劃分為人工水庫、湖泊、河流、冰川、雪和冰等；再將地下水劃分為非超采地下水、一般超采地下水、嚴(yán)重超采地下水，以示地下水所處的重要性程度。這可以與實(shí)踐中的超計(jì)劃取水加倍征收水資源稅的原則相結(jié)合，隨著用水量遞增而運(yùn)用超額累進(jìn)稅率，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。（3）各水源類型的合計(jì)取水量及稅額。合計(jì)的水資源稅額，是指按照河北省現(xiàn)有方法計(jì)算得出的綜合應(yīng)納稅額；各水源類型的合計(jì)取水量及稅額則是對計(jì)稅基礎(chǔ)從另一個角度計(jì)算的水資源稅數(shù)額。如此考慮不僅能通過納稅計(jì)算表為水資源綜合管理提供豐富的數(shù)據(jù)，還可以在相互核對的基礎(chǔ)上起到加強(qiáng)稅收管理的重要作用。

4.《計(jì)算單》的格式。具體如下頁表7所示。此單由納稅人根據(jù)實(shí)際取用水資源情況填寫，根據(jù)本文前面所述的水行政主管部門的《取水量核定書》進(jìn)行調(diào)整，用于納稅人的賬務(wù)處理和應(yīng)納稅額記錄。此單一式三聯(lián)，其中兩聯(lián)用于納稅人記賬工作，另一聯(lián)留存用于稅務(wù)部門備查等。

表7 納稅人應(yīng)繳納水資源稅計(jì)算單（簡化）

由于納稅人需要在納稅義務(wù)發(fā)生時和繳稅完成時分別進(jìn)行賬務(wù)處理，因此需要將《計(jì)算單》的兩聯(lián)分別作為記賬憑證。在納稅義務(wù)產(chǎn)生時，納稅人需根據(jù)取用水資源情況計(jì)算應(yīng)交水資源稅，借記相關(guān)“成本費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交水資源稅”科目，并以水資源稅《計(jì)算單》的一聯(lián)作為記賬依據(jù)。在收到水行政部門的《取水量核定書》后，納稅人根據(jù)取用水情況對水資源稅《計(jì)算單》進(jìn)行調(diào)整，相關(guān)調(diào)整分錄可作為每月最后一日的取用水進(jìn)行記賬，調(diào)減取用水量的作相反分錄。

（三）《納稅人應(yīng)交水資源稅匯總計(jì)算表》的設(shè)計(jì)

按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十八條的規(guī)定：除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水外，水資源稅按季或者按月征收，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況確定。對超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水水資源稅可按年征收。不能按固定期限計(jì)算納稅的，可以按次申報納稅。為此，本文設(shè)計(jì)了《納稅人應(yīng)交水資源稅匯總計(jì)算表》（以下簡稱《匯總計(jì)算表》），指的是每當(dāng)季（月）末向稅務(wù)機(jī)構(gòu)繳納水資源稅時，將平時編制、登記的《計(jì)算單》由稅務(wù)部門進(jìn)行匯總、編制，作為完稅手續(xù)之一的計(jì)算表格。

1.設(shè)計(jì)原則。此表是對《計(jì)算單》起匯總作用的表格。具體來說，當(dāng)納稅人取用水資源時，應(yīng)按照水資源的不同類型填列《計(jì)算單》；在季末（或月末）再將各不同類型的水資源匯總編入《匯總計(jì)算表》。

2.設(shè)計(jì)目標(biāo)?！秴R總計(jì)算表》按照水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息情況表的要求擴(kuò)展信息量：一是將水資源稅稅率的行業(yè)劃分進(jìn)行擴(kuò)展，使其能夠滿足水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息情況表的分類要求。二是將水資源的實(shí)物量按照不同的情況向價值量擴(kuò)展，使其能夠滿足水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息情況表的價值計(jì)算要求。三是填列一些必須的輔助數(shù)據(jù)，比如地表水質(zhì)量、地下水水位、本期降水量，以及實(shí)際使用與回收處理相關(guān)的污水處理與中水回用等指標(biāo)，以滿足各部門、機(jī)構(gòu)對水資源進(jìn)行管理的數(shù)據(jù)要求。

3.表格應(yīng)包括的內(nèi)容。此處根據(jù)我國和國際的行業(yè)分類管理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸類與調(diào)節(jié)后填列；再將上述設(shè)計(jì)目標(biāo)中的輔助數(shù)據(jù)按要求合理地加入到表格。

4.《匯總計(jì)算表》的格式。該表由納稅人季末（月末）根據(jù)實(shí)際取用水資源的《計(jì)算單》匯總填列，根據(jù)水行政主管部門的《取水量核定書》進(jìn)行調(diào)整，用于納稅人的賬務(wù)處理和稅收繳納。此表設(shè)計(jì)時按兩聯(lián)考慮，一聯(lián)用于納稅人記賬工作，另一聯(lián)隨完稅證交予稅務(wù)部門，用于稅務(wù)部門自身的管理和編制《納稅人應(yīng)交水資源稅匯總計(jì)算表》。見表8。

表8 納稅人應(yīng)交水資源稅匯總計(jì)算表

需注意的是，表8中的水資源類型應(yīng)與《計(jì)算單》中口徑一致；各水資源類型的價值量應(yīng)按照實(shí)際收取的水價（如水銷售單位），或者采用實(shí)際取水時的成本（直接用水單位）中會計(jì)報表實(shí)際數(shù)據(jù)填列的數(shù)據(jù)。

（四）《計(jì)算單》《匯總計(jì)算表》的擴(kuò)展運(yùn)用考慮

《計(jì)算單》《匯總計(jì)算表》編制完畢，表明稅務(wù)部門已經(jīng)完成了水資源稅征收的工作環(huán)節(jié)，獲得了由納稅人和水行政部門提交的全部水資源稅相關(guān)憑證，包括取水許可證復(fù)印件、《稅源登記表》《取水量核定書》等。本文所設(shè)計(jì)的《匯總計(jì)算表》，除了在我國征納水資源稅時所具有的重要作用之外，在其他方面也接近于國際上（含國內(nèi)的國民經(jīng)濟(jì)核算）的資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表。但是，通過比較分析可以發(fā)現(xiàn)，上述表7、表8表現(xiàn)的內(nèi)容主要在于“水供給”方面，即類似于SEEA 2012和澳大利亞表格體系中的水供給表，并沒有表現(xiàn)“水使用”方面的內(nèi)容。若要使其真正發(fā)揮類似于SEEA 2012、澳大利亞表格體系的作用，尚需編制一張與表8格式基本一致、但是數(shù)據(jù)的填列方式卻大不同的水資源使用表，本文將其稱為《水資源使用情況綜合信息表》，詳見表9。

表9 水資源使用情況綜合信息表

有使用肯定有供給，在此基礎(chǔ)上還要再編制《水資源使用情況綜合信息表》的變形表格，以求將專用的繳納資源稅的表格再轉(zhuǎn)化為《水資源供給情況綜合信息表》，詳見表10。

需要說明的是：由于表9、表10一般是同時出具，因此二者補(bǔ)充指標(biāo)與上頁表8內(nèi)容一致。

五、水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表的責(zé)任落實(shí)與作用發(fā)揮

（一）水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表的責(zé)任落實(shí)分析

表10 水資源供給情況綜合信息表

眾所周知，從社會管理部門的責(zé)任分工情況來看，對水資源的管理會涉及多個政府部門。具體來說：根據(jù)行業(yè)類型，按照水資源流動及影響的行業(yè)單位等，將“農(nóng)林牧漁業(yè)”應(yīng)負(fù)擔(dān)的水資源管理責(zé)任再劃分至主管的農(nóng)業(yè)部門、林業(yè)部門等負(fù)責(zé)；將“采礦業(yè)”應(yīng)負(fù)擔(dān)的水資源管理責(zé)任再劃分至地質(zhì)礦產(chǎn)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)；將“制造業(yè)”應(yīng)負(fù)擔(dān)的水資源管理責(zé)任再由各制造類企業(yè)的行業(yè)管理部門負(fù)責(zé)；如此等等。只有這樣，我們才能夠在保證各部門之間水資源數(shù)據(jù)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，將社會各部門對涉及國計(jì)民生各個方面的水資源管理責(zé)任分部門落實(shí)下去，變各部門溝通不暢、相互推諉為同心協(xié)力、齊抓共管，落實(shí)黨的十八屆三中全會提出的“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”工作。

（二）水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表應(yīng)發(fā)揮的作用分析

編制和運(yùn)用水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表可產(chǎn)生以下社會效果：（1）可在取用水資源的各個單位發(fā)揮出明確的警示與指導(dǎo)作用。取用水單位填制取水時的《計(jì)算單》、繳稅時填制的《計(jì)算表》，以及全部與水資源相關(guān)的部門、單位等再經(jīng)調(diào)整后形成《水資源使用情況綜合信息表》和《水資源供給情況綜合信息表》，能夠在整個水資源運(yùn)用過程中對各環(huán)節(jié)的工作人員起到警示與指導(dǎo)作用。促使相關(guān)人員珍惜資源、節(jié)約使用資源，在資源環(huán)保方面產(chǎn)生較大的實(shí)際效果。（2）可在相關(guān)部門進(jìn)行水資源協(xié)調(diào)時發(fā)揮出重要作用。水資源有著多種類型，在實(shí)際使用中，各種類型的水資源一直處于相互轉(zhuǎn)換之中，即水資源種類之間也需要相互協(xié)調(diào)和互補(bǔ)。比如，地表水缺乏時的地下水抽取、水資源的跨地區(qū)支援（如南水北調(diào)）、不同部門用水之間的限制和支持等。本文設(shè)計(jì)的表格體系能夠在這些方面發(fā)揮重要的作用。（3）可在明確各管理部門與水資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任方面發(fā)揮重要作用。水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表采用的是交叉對應(yīng)的復(fù)式表格格式，能夠在說明水資源使用的同時說明水資源的取得源泉，并能夠?qū)⑺Y源供給、使用涉及的各個部門，及其發(fā)揮的作用、產(chǎn)生的效果描述清楚。這就會在“摸清家底”的基礎(chǔ)上確定各參與者的責(zé)任，從而產(chǎn)生促各方同心協(xié)力工作的效果。（4）可在促進(jìn)各不同學(xué)科合作、提高科學(xué)研究水平方面發(fā)揮重要的作用。將各種工作、部門、機(jī)構(gòu)聯(lián)系在一起的水資源，能夠在很大程度上促進(jìn)相關(guān)管理工作水平的提高，促進(jìn)各學(xué)科科研力量的相互交叉與融合，在推動科研工作發(fā)展方面發(fā)揮重要作用。

六、結(jié)語

本文以對水資源稅征管工作為研究起點(diǎn)，通過對國際國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)的解析，設(shè)計(jì)了由納稅人編制的水資源稅《計(jì)算單》，由稅務(wù)部門編制的應(yīng)交水資源稅匯總計(jì)算表，以及在此基礎(chǔ)上由相關(guān)政府主管部門編制的水資源綜合經(jīng)濟(jì)信息表；以此為研究線索，對以水資源為中心的水資源價值管理進(jìn)行了全面、深入的探討。

本文的貢獻(xiàn)主要在于以下三個方面：一是為納稅人水資源稅交納及其水資源管理工作提供統(tǒng)一的規(guī)范和憑證，為納稅人水資源管理與經(jīng)濟(jì)核算打好基礎(chǔ)。二是將專門的納稅資料進(jìn)行了擴(kuò)展，提高稅務(wù)部門的水資源相關(guān)信息利用程度，深入挖掘其信息的價值。三是將更加全面的取水和用水情況盡量在一套表格體系中予以體現(xiàn)，將取水和用水有機(jī)地聯(lián)系在一起，對水資源的綜合利用情況進(jìn)行深入分析和探討。

我國正處在水資源費(fèi)改稅的過渡階段，隨著試點(diǎn)范圍的不斷擴(kuò)大，水資源稅制度也在逐步推廣。如果我們能在推廣水資源稅制度的同時，大力推動水資源綜合經(jīng)濟(jì)核算，使水資源稅征管工作和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制互相促進(jìn)、相得益彰，就一定能盡早實(shí)現(xiàn)對我國自然資源的合理、科學(xué)統(tǒng)計(jì)和核算。這是本文撰寫的目的，也是我國水資源工作的預(yù)期目標(biāo)之一。