增值稅加計抵減的會計處理探析

曹海娟

(湖北理工學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北 黃石 435003)

引言

2019年3月20日，財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財稅[2019]39號)，明確規(guī)定自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額加計10%，抵減應(yīng)納稅額(以下簡稱“加計抵減”)[1]。增值稅加計抵減作為我國稅制改革過程中出現(xiàn)的新概念，其實質(zhì)是國家對部分服務(wù)行業(yè)給予的一項臨時性稅收優(yōu)惠。為進(jìn)一步加大減稅降費(fèi)力度，增加對生活性服務(wù)業(yè)的支持力度，2019年9月30日財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計抵減政策的公告》(財稅[2019]87號)，規(guī)定自2019年10月1日至2021年12月31日，允許生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額加計15%，抵減應(yīng)納稅額[2]。但對生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人在加計抵減時如何進(jìn)行會計處理，財政部并未出臺正式文件加以明確，僅在2019年4月18日財政部會計司以官方解讀的形式進(jìn)行解釋，這就造成企業(yè)在進(jìn)行加計抵減政策的涉稅會計處理時面臨困惑，增加了企業(yè)賬務(wù)處理的難度和不規(guī)范性[3]。因此，如何滿足會計核算與管理的要求，成為部分生產(chǎn)、生活性服務(wù)企業(yè)亟待解決的現(xiàn)實問題。本文從增值稅加計抵減會計核算賬戶及報表設(shè)置問題入手，通過具體案例，對增值稅加計抵減業(yè)務(wù)的涉稅會計處理進(jìn)行探析，以期對相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)范化提供借鑒。

一、增值稅加計抵減會計核算賬戶及報表設(shè)置

(一)會計賬戶的設(shè)置

財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署第39號公告(以下簡稱“第39號公告”)明確要求“納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況”[1]，為滿足會計核算與管理的要求， 納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下增設(shè)“增值稅加計抵減額”二級明細(xì)賬戶，用以清晰反映企業(yè)各期增值稅加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余的變動情況。在計提加計抵減額時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額”，貸記“遞延收益—增值稅加計抵減額”；在調(diào)減加計抵減額時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額(紅字)”， 貸記“遞延收益—增值稅加計抵減額(紅字)”；在次月實際抵減時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額”，同時按相同金額，借記“遞延收益—增值稅加計抵減額”，貸記“其他收益—增值稅加計抵減收益”。

(二)設(shè)置增值稅加計抵減情況備查表

企業(yè)可以根據(jù)需要設(shè)置加計抵減情況備查賬簿，從而更直觀地掌握增值稅加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余的變動情況。備查表設(shè)置如表1所示。

備查表填寫說明如下：

第一，欄(1)的填寫。欄(1)反映的是上期末加計抵減額余額，其中，第2期是按第39號公告執(zhí)行后首次結(jié)余的增值稅加計抵減數(shù)填寫。

第二，欄(2)的填寫。欄(2)按當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項稅額數(shù)填寫，不包括稅法不允許抵扣的進(jìn)項稅額部分，即不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，不得作為增值稅加計抵減的計提基數(shù)。

第三，欄(3)的填寫。欄(3)按當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅額×10%(或15%)計算得數(shù)填寫。納稅人若從事郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)，則按10%的比例加計抵減；納稅人若從事生活服務(wù)，則按15%的比例加計抵減。

第四，欄(4)的填寫。欄(4)反映的是當(dāng)期調(diào)減的加計抵減額。納稅人已計提加計抵減額的進(jìn)項稅額，按規(guī)定作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的當(dāng)期相應(yīng)調(diào)減加計抵減額。

第五，欄(5)的填寫。欄(5)反映的是當(dāng)期可抵減加計抵減額，其計算公式為：可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當(dāng)期計提加計抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計抵減額，即欄(5)=欄(1)+欄(3)-欄(4)。

第六，欄(6)的填寫。欄(6)反映的是當(dāng)期實際抵減的加計抵減額。實際經(jīng)營時，經(jīng)常會出現(xiàn)納稅人當(dāng)期可抵扣的增值稅加計抵減額與實際抵扣的增值稅加計抵減額不一致的情形，具體包括：若納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額>0，且>欄(5)所填的數(shù)時，則欄(5)=欄(6)，當(dāng)期實際抵減的加計抵減額等于可抵扣的加計抵減額，當(dāng)期期末無結(jié)余；若納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額>0，且≤欄(5)所填的數(shù)，則欄(6)按應(yīng)納稅額數(shù)填寫，即以當(dāng)期可抵減加計抵減額抵減應(yīng)納稅額至零，未抵減完的當(dāng)期可抵減加計抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減；若抵減前的應(yīng)納稅額=0，則欄(6)填寫0，當(dāng)期可抵減加計抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。

第七，欄(7)的填寫。欄(7)反映的是納稅人當(dāng)期結(jié)余的加計抵減額，也就是可結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵減的金額，計算公式為:本期加計抵減結(jié)余額=可抵減的加計抵減額-實際抵減的加計抵減額，即欄(7)=欄(5)-欄(6)。加計抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結(jié)余的加計抵減額停止抵減。

表1 加計抵減情況備查樣表

二、增值稅加計抵減的會計處理

下面結(jié)合具體案例,探討增值稅加計抵減的會計處理，納稅人按月申報繳納增值稅，且以萬元為單位進(jìn)行賬務(wù)處理。

例1 某公司為從事鑒證咨詢服務(wù)活動的增值稅一般納稅人。2019年4月，該公司取得不含稅收入200萬元，購進(jìn)兩間房屋作為公司辦公場所，支付價稅合計款87.2萬元，取得增值稅專用發(fā)票；購進(jìn)一臺經(jīng)營用設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票金額30萬元；購進(jìn)辦公用品，取得增值稅專用發(fā)票金額1萬元。

該納稅人會計處理如下(單位：萬元)：

借：銀行存款 212

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 12

確認(rèn)進(jìn)項稅額：

借：固定資產(chǎn)—辦公樓 80

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 7.2

貸：銀行存款 87.2

借：固定資產(chǎn)—設(shè)備 30

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 3.9

貸：銀行存款 33.9

借：管理費(fèi)用—辦公費(fèi) 1

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 0.13

貸：銀行存款 1.13

計算應(yīng)納增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 0.77

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 0.77

計提加計抵減額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額 1.123

貸:遞延收益—增值稅加計抵減額 1.123

次月繳納增值稅且實際抵減：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 0.77

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額 0.77

借:遞延收益—增值稅加計抵減額 0.77

貸:其他收益—增值稅加計抵減收益 0.77

從例1可知，抵減前的應(yīng)納稅額為0.77萬元，小于當(dāng)期可抵減加計抵減額1.123萬元，以當(dāng)期可抵減加計抵減額抵減應(yīng)納稅額至零，即當(dāng)期實際抵減額為0.77萬元，月末未抵減完的當(dāng)期可抵減加計抵減額0.353萬元，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

例2 2019年5月該公司取得不含稅收入180萬元，支付廣告服務(wù)費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票金額10萬元；購進(jìn)辦公用品，支付價款2.06萬元，取得增值稅普通發(fā)票。4月份購進(jìn)的辦公用品用于個人福利，且稅款在4月已抵扣。

該納稅人會計處理如下(單位：萬元)：

5月份計算加計抵減額時，一方面應(yīng)注意4月份購進(jìn)的辦公用品用于個人福利，所以要考慮加計抵減的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出問題，即應(yīng)在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期相應(yīng)調(diào)減加計抵減額；另一方面應(yīng)注意5月份支付2.06萬元購進(jìn)辦公用品時取得的是增值稅普通發(fā)票，因此這部分進(jìn)項稅額當(dāng)月不得從銷項稅額中抵扣，不作為加計抵減的計提基數(shù)。

確認(rèn)收入及銷項稅額：

借：銀行存款 190.8

貸：主營業(yè)務(wù)收入180

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 10.8

確認(rèn)進(jìn)項稅額：

借：銷售費(fèi)用—廣告費(fèi) 10

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 0.6

貸：銀行存款 10.6

借：管理費(fèi)用—辦公費(fèi) 2.06

貸：銀行存款 2.06

借：應(yīng)付職工薪酬 1.13

貸：管理費(fèi)用—辦公費(fèi) 1

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出) 0.13

計提加計抵減額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額 0.06

貸:遞延收益—增值稅加計抵減額 0.06

調(diào)減加計抵減額:

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額 0.013(紅字)

貸:遞延收益—增值稅加計抵減額 0.013(紅字)

計算應(yīng)交增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 10.33

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 10.33

次月繳納增值稅且實際抵減：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 10.33

貸：銀行存款 9.93

應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額 0.4

借:遞延收益—增值稅加計抵減額 0.4

貸:其他收益—增值稅加計抵減收益 0.4

從例2可知，企業(yè)加計抵減前的應(yīng)納稅額為10.33萬元，大于當(dāng)期可抵減加計抵減額0.4萬元，因此，當(dāng)期可抵減加計抵減額能全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減，期末結(jié)余加計抵減額為0。

登記的備查賬如表2所示：

表2 加計抵減情況備查表 單位：萬元

三、結(jié)論

綜前所述，部分生產(chǎn)、生活性服務(wù)企業(yè)在進(jìn)行增值稅加計抵減的相關(guān)會計處理時，可以通過設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額”賬戶，并根據(jù)實際設(shè)置加計抵減備查表來準(zhǔn)確反映加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余的變動情況。盡管第39號公告要求“納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況”，但會計司官方解讀只明確規(guī)定計提的“加計抵減額”在實際抵減應(yīng)納稅額時的會計處理，而對“加計抵減額”計提、調(diào)減、結(jié)余的會計處理卻只字未提，所以實踐中許多財務(wù)從業(yè)者認(rèn)為增值稅加計抵減只是一個過渡期的臨時性政策，沒有必要對“加計抵減額”的計提、調(diào)減專門進(jìn)行會計處理，只需設(shè)置備查賬簿來核算，或者通過《增值稅納稅申報表附列資料(四)》中“二、加計抵減情況”的相關(guān)欄次予以反映即可。其實，即便是企業(yè)會計準(zhǔn)則，也不可能對企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做到詳盡的解釋和規(guī)定。

增值稅加計抵減作為一項增值稅優(yōu)惠政策，企業(yè)計提的加計抵減額，何時能被實際抵減，甚至未來能不能真正被抵減，皆是不確定的。因此計提時，不應(yīng)直接記入損益，而是通過“遞延稅款”賬戶，以便較好地解決企業(yè)長期銷項與進(jìn)項倒掛而導(dǎo)致不能實際享受加計抵減的稅收優(yōu)惠，進(jìn)而避免過早繳納企業(yè)所得稅的問題。本文根據(jù)案例對增值稅加計扣減的具體會計處理，具有適用性和靈活性，有助于準(zhǔn)確核算加計抵減的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余情況，并使其結(jié)轉(zhuǎn)時在會計科目上更為清晰，既符合“第39號公告”規(guī)定，又能滿足企業(yè)會計核算的要求。