長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換與投資收益分析

摘要：所謂的長期股權(quán)投資主要是指投資方可以對被投資方進(jìn)行控制，或者共同控制，或者具有較大影響的權(quán)益性投資，長期股權(quán)在持有過程中常常受到各方面因素的影響，會造成其核算方式需要從某種形式轉(zhuǎn)換成為其他形式，這樣就會對當(dāng)期投資收益造成不同的列式，這也是長期股權(quán)投資核算最為關(guān)鍵的部分。本文主要闡述長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換以及相應(yīng)投資收益的相關(guān)內(nèi)容，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)人士有所幫助。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資;核算方法轉(zhuǎn)換;投資收益

中圖分類號：F832?文獻(xiàn)識別碼：A?文章編號：2096-3157（2020）19-0172-02

一、引言

長期股權(quán)投資是指企業(yè)投資的期限在1年以上（不含1年）的各種股權(quán)性質(zhì)的投資，包括股票投資和其他股權(quán)投資等。股票投資是指企業(yè)以購買股票的方式對其他企業(yè)進(jìn)行的投資，企業(yè)購買并持有股份公司的股票后，即成為該公司的股東，投資企業(yè)有權(quán)參與被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，并根據(jù)股份有限公司經(jīng)營的好壞按持股比例分享利潤、分擔(dān)虧損。對于長期股權(quán)投資會計核算來說，長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換始終是長期股權(quán)投資的重點和難點，若是沒有準(zhǔn)確處理就容易造成操控利潤等問題。所以為了更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，提升企業(yè)財務(wù)報表質(zhì)量以及透明度，財政部對于長期股權(quán)投資的相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行了完善，頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》等38項具體準(zhǔn)則。完善后的長期股權(quán)投資會計處理方式理解性更強(qiáng)，并且和國際會計準(zhǔn)則相匹配。但是總的來說，長期股權(quán)投資核算時要進(jìn)行不同方法的轉(zhuǎn)換，這就會造成當(dāng)期投資收益不同的列式，容易對利潤空間進(jìn)行操控，因此要對核算方法的轉(zhuǎn)換和投資收益情況進(jìn)行分析，確保財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。

二、新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算方法優(yōu)點

1.細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對象

新會計準(zhǔn)則是舊會計準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，充分凝聚了財務(wù)界的研究成果。對于準(zhǔn)則規(guī)范的對象劃分一直是會計工作的重點內(nèi)容，只有進(jìn)行精確定位，才能保證準(zhǔn)則在實行時具有針對性和有效性。例如，在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時對不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。這些細(xì)化的相關(guān)科目為會計核算的精確性和實用性提供了有效的幫助。

2.簡化了長期股權(quán)投資的核算

首先，新會計準(zhǔn)則降低了由于長期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計算。其次，新會計準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項目，這一改動在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效規(guī)避。

三、長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法分析

1.對于個別財務(wù)報表分析

對于成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法來說，其剩余股權(quán)不用以公允價值進(jìn)行重新計量，所以針對此種情況的個別財務(wù)報表來說，在進(jìn)行會計處理時按照如下方式進(jìn)行：先要確定出賣出部分的處置損益，就是指將賣出所得實際價款和賣出部分原有長期股權(quán)投資賬面價值差額計入投資收益，之后對于剩余長期股權(quán)投資當(dāng)作從獲取日就利用權(quán)益法實施核算。

具體操作時，先要對剩余部分賬面價值S以及按剩余持股比例計算、原購買日能夠辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額G進(jìn)行比較，如果S>G那么無需調(diào)整，如果S

例如，A公司在2017年1月取得了B公司100%股權(quán)（成本法核算），但是在2019年6月賣出了其中的70%（權(quán)益法核算），那么具體的會計處理表示為：

借：長期股權(quán)投資—扣除已經(jīng)發(fā)放和已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利之后，從2017年1月到2019年初被投資方獲取的凈利潤中應(yīng)享有的份額

貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤

借：長期股權(quán)投資——2019年初到2019年6月被投資方獲得的凈利潤中應(yīng)享有的份額

貸：投資收益

2.對于合并財務(wù)報表分析

在成本法轉(zhuǎn)換成為權(quán)益法時也要充分考量合并財務(wù)報表的會計核算內(nèi)容。對于合并財務(wù)報表來說，需要計入轉(zhuǎn)換當(dāng)期的投資收益金額=賣出部分所得價款+剩余部分在處置日的公允價值-按照賣出前持股比例計算享有的原子公司從購買日開始計算的所有者權(quán)益份額-原購買子公司時確認(rèn)的商譽(yù)金額。對于上述案例來說，從2017年1月到2019年6月投資方賣出之前所有持股比例所享有的、按照權(quán)益法調(diào)整之后的凈利潤份額都要計入到留存收益當(dāng)中。

在實際操作中可以將轉(zhuǎn)換日之前全部持股比例分成兩部分，分別為“賣出部分”以及“剩余部分”。

第一，賣出部分合并報表會計處理。對于個別財務(wù)報表來說，其賣出部分根據(jù)權(quán)益法調(diào)整需要增加的部分收益并沒有從轉(zhuǎn)換日當(dāng)期投資收益中轉(zhuǎn)出到盈余公積以及未分配利潤中，所以要對其實施必要調(diào)整為：

借：投資收益——B公司從2017年1月到2019年初所得凈利潤以及其他綜合收益之和×70%

貸：留存收益

其他綜合收益

另外，因為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之后，合并財務(wù)報表中跨越了會計處理界限，因此賣出部分對應(yīng)的其他綜合收益也要相應(yīng)的轉(zhuǎn)出。

第二，剩余部分合并報表會計處理。剩余部分相應(yīng)的份額已經(jīng)跨越了會計處理界限，因此需要將剩余部分轉(zhuǎn)換成為公允價值計量，差額需要轉(zhuǎn)換成為當(dāng)期投資收益，同時要結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益。在此過程中需要注意的是，只有被合并方可以轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益部分才可以轉(zhuǎn)入投資收益。

總的來說，在經(jīng)過相應(yīng)調(diào)整之后賣出部分相應(yīng)的其他綜合收益沒有發(fā)生改變，因此可以對兩個分錄進(jìn)行合并，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法在合并報表中的處理可以表述為：

借：長期股權(quán)投資——剩余股權(quán)在失去控制日的公允價值

貸：長期股權(quán)投資——個別報表調(diào)整之后按照剩余持股比例計算所得賬面價值

投資收益（差額）

借：其他綜合收益——剩余部分相對應(yīng)的能夠計入投資收益的部分

貸：投資收益

借：投資收益——賣出持股比例所對應(yīng)的部分

貸：留存收益

四、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為公允價值計量

1.成本法轉(zhuǎn)換為公允價值計量

投資方由于處置某些權(quán)益性投資而失去了對被投資方控制時，處置之后剩余股權(quán)無法對被投資方進(jìn)行共同控制或者具有較大影響時，需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相應(yīng)規(guī)定實施會計處理，就是指在失去控制日的公允價值和賬面價值之間的差額要計入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)或者公允價值計量并且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

例如，某科技集團(tuán)公司經(jīng)過董事會審批后，2013年1月其下屬A公司和B公司分別以出資2000萬元和8000萬元的形式共同設(shè)立投資公司C，其中A公司控股20%，B公司控股80%。當(dāng)年的12月該集團(tuán)公司董事會審批下屬子公司B利用協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式將所持C公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司（27億元），將20%股權(quán)（9億元）轉(zhuǎn)讓給E公司，并且簽署了正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格參考中介機(jī)構(gòu)提供的報告并且經(jīng)三方協(xié)商同意。此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓在當(dāng)年11月正式獲批。該科技集團(tuán)公司下屬B公司在轉(zhuǎn)讓了所持C公司的80%股權(quán)之后，C公司不再納入到該科技集團(tuán)公司合并范圍內(nèi)，并且對于其所持有的剩余20%C公司股權(quán)要按照科技集團(tuán)公司失去對C公司控制權(quán)日的公允價值重新進(jìn)行計量，其中公允價值和原始投資成本的差額8.98億元計入當(dāng)期收益。從此案例可知，2013年的投資收益35.92億元已經(jīng)實現(xiàn)，科技集團(tuán)之后又按照其失去對C公司的控制權(quán)日公允價值重新進(jìn)行計算，所得差額也同樣確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。雖然當(dāng)年并不存在現(xiàn)金流入，但是因為長期股權(quán)投資核算方式的轉(zhuǎn)換就被列入到了當(dāng)年的利潤表當(dāng)中。

2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價值的計量

投資方由于處置某些權(quán)益性投資而失去了對被投資方控制時，處置之后剩余股權(quán)無法對被投資方進(jìn)行共同控制或者具有較大影響時，需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相應(yīng)規(guī)定實施會計處理，就是指在失去控制日的公允價值和賬面價值之間的差額要計入當(dāng)期損益。原有股權(quán)投資由于采取權(quán)益法核算方式而確認(rèn)的其他綜合收益，需要在終止權(quán)益法核算時采取和被投資企業(yè)直接處置相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債同樣的基礎(chǔ)實施會計處理。需要將能夠出售的金融資產(chǎn)或者公允價值計量計入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資。

例如，2017年6月8日A公司以400萬元獲取了B公司20%股權(quán)，B公司屬于非上市公司，所以A公司完成此次投資后可以對B公司施加重要影響。在獲取投資日能夠辨認(rèn)B公司凈資產(chǎn)為1000萬元。在獲取投資日到2017年12月31日，B公司經(jīng)營凈利潤為100萬元，并且沒有其他凈資產(chǎn)變動。2018年2月8日A公司以300萬元售出了B公司10%股權(quán)之后對于B公司的持股有所下降，失掉了對B公司的重要影響權(quán)利。A公司對于剩余投資進(jìn)行分類到可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。具體為：

第一，2017年6月8日投資時A公司分錄：

借：長期股權(quán)投資400萬元

貸：銀行存款400萬元

第二，2017年12月31日A公司分錄：

借：長期股權(quán)投資20萬元

貸：投資收益20萬元

第三，2018年2月8日A公司分錄：

借：銀行存款300萬元;

貸：長期股權(quán)投資210萬元

投資收益90萬

借：可供出售金融資產(chǎn)300萬元

貸：長期股權(quán)投資210萬元

投資收益90萬元

從中可知，雖然當(dāng)年并無現(xiàn)金流入，但是長期股權(quán)投資核算方式的轉(zhuǎn)換產(chǎn)生了相應(yīng)的投資收益。

五、結(jié)語

在進(jìn)行企業(yè)報表審計過程中一定要特別注意利潤表中投資收益的形成過程，尤其是長期股權(quán)投資核算防止轉(zhuǎn)換所形成的投資收益，能夠判斷出是否通過核算方式轉(zhuǎn)換實現(xiàn)利潤操控，以此來準(zhǔn)確判定企業(yè)的利潤和現(xiàn)金流情況。

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作者簡介：

丘翠華，供職于廣州安勤會計師事務(wù)所有限公司，金融經(jīng)濟(jì)師，注冊會計師。