基于成本效益視角的內(nèi)部控制本質(zhì)和屬性探究

商思爭

【摘要】通過文獻綜述， 梳理與內(nèi)部控制相關(guān)的研究成果， 并在此基礎(chǔ)上采用成本效益分析法， 基于不同的人性假說， 從崗位內(nèi)部牽制、績效考評和普通規(guī)章制度三個方面對內(nèi)部控制的成本、效益與時間的關(guān)系進行系統(tǒng)分析， 得出如下結(jié)論： 內(nèi)部控制可以為企業(yè)創(chuàng)造價值， 內(nèi)部控制是管理層主導(dǎo)的不完備契約和權(quán)益保護機制， 正式控制與信任控制應(yīng)在管理者控制下實現(xiàn)最佳搭配， 內(nèi)部控制的建立應(yīng)由管理層主導(dǎo)、全員參與， 外部收益分享者應(yīng)承擔部分內(nèi)部控制成本等。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;崗位內(nèi)部牽制;績效考評;普通規(guī)章制度;成本效益分析;不完備契約

【中圖分類號】 F275;F832.51? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）17-0092-7

現(xiàn)有關(guān)于內(nèi)部控制實踐與理論的研究相當豐富， 但是大部分企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)與運行過程中仍然存在問題， 多維度且相互沖突的觀點使得實際操作難以參考。 本文采用成本效益分析法， 從操作層面深入具體地探討了內(nèi)部控制的本質(zhì)、屬性、控制方式和控制效果， 為現(xiàn)有內(nèi)部控制理論研究提供了一種會計學(xué)范式， 也為內(nèi)部控制建設(shè)實踐提供了一種較為具體可靠的參考框架。

一、文獻綜述

1. 內(nèi)部控制的本質(zhì)。 目前關(guān)于內(nèi)部控制的本質(zhì)還沒有形成統(tǒng)一的認識。 從內(nèi)部控制與管理的關(guān)系來看， 內(nèi)部控制可能是一種管理工具、一種管理方法、一項管理制度、一個控制系統(tǒng)、一個管理過程[1] 。 從內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系來看， 存在如下觀點： 公司治理是內(nèi)部控制的環(huán)境[2] ， 內(nèi)部控制與公司治理之間是嵌合關(guān)系[3] ， 內(nèi)部控制是公司治理的運作機制[4] ， 內(nèi)部控制與公司治理都是解決代理問題的激勵約束機制和信任機制[5] 。 按照制度經(jīng)濟學(xué)的觀點， 內(nèi)部控制是另一種不完備契約。 從不同角度來看， 內(nèi)部控制可能是一種不完備組織契約的控制機制[6] 、持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約裝置[7] 、剩余控制權(quán)配置機制[8] 、監(jiān)督制衡機制[9] 、公共領(lǐng)域產(chǎn)權(quán)配置工具[10] 、利益相關(guān)者合法權(quán)益保護機制[11] 。 還有人認為內(nèi)部控制是企業(yè)的防范與保護系統(tǒng)[12] ， 是促進學(xué)習(xí)和知識積累的機制[13] ， 是一種科層組織內(nèi)部基于權(quán)力、知識和信息擴散形成的秩序[14] ; 也有人認為內(nèi)部控制的核心和靈魂就是內(nèi)部牽制， 不應(yīng)將內(nèi)部控制過于泛化[15] ， 也不必“另起爐灶”[16] 。

2. 內(nèi)部控制的對象。 關(guān)于內(nèi)部控制的對象， 基于不同的控制觀、不同的視角會得出不同的結(jié)論。 目前學(xué)者們普遍認為， 內(nèi)部控制具有管理屬性[17，18] ， 是對經(jīng)濟風(fēng)險的管理和控制[15] ， 內(nèi)部控制的對象可擴展為風(fēng)險與機會， 也有人認為內(nèi)部控制的對象是不確定性[19] 。 傳統(tǒng)的管理控制觀認為內(nèi)部控制的對象是偏差[4] 。 權(quán)力過于集中是造成風(fēng)險和偏差的原因， 因此有學(xué)者主張內(nèi)部控制應(yīng)對權(quán)力進行制衡[6，10，14，15] 。 但權(quán)力是由人掌握的， 所以內(nèi)部控制應(yīng)從權(quán)力制衡轉(zhuǎn)向改善人的行為[4] 。 權(quán)力制衡也是一種對“惡”的行為進行改善的方式， 從“性善論”假說出發(fā)， 可以通過滿足人的需要實現(xiàn)對人的行為的改善， 或者通過維護利益相關(guān)者的合法權(quán)益實現(xiàn)對風(fēng)險的控制[12] 。 從免疫系統(tǒng)的視角來看， 內(nèi)部控制的對象是“非我”和“損我”[13] ， 在組織內(nèi)就是人控制人[20] 。

3. 內(nèi)部控制的方式。 COSO內(nèi)部控制框架風(fēng)靡全球， 其是否具有普世性？現(xiàn)有研究表明， 內(nèi)部控制會受到經(jīng)濟發(fā)展水平和地方財力等環(huán)境的影響， 具有社會屬性， 各國內(nèi)部控制都各有特色[1] ， 不同企業(yè)的內(nèi)部控制也沒有“標準答案”， 內(nèi)部控制應(yīng)與組織特征、風(fēng)險特點相匹配。 內(nèi)部控制的依據(jù)是“性惡論”， 適用于科層組織， 在準市場組織中應(yīng)采用價格機制， 在共同體組織中應(yīng)采用信任機制[14] ， 在網(wǎng)絡(luò)組織中應(yīng)實行協(xié)作機制。 在一個普通組織中， 信任與理性控制是此消彼長的關(guān)系[21] ， 有效的內(nèi)部控制應(yīng)建立在信任的基礎(chǔ)之上[22] 。 但是不管是什么組織， 都不能忽視人的作用， 因此應(yīng)實行人本控制[12] ， 現(xiàn)實中的人既不是純粹的“經(jīng)濟人”， 也不是純粹的“自我實現(xiàn)人”， “復(fù)雜人”假說更為可行[19] 。 因此， 文化應(yīng)作為內(nèi)部控制的獨立要素[23] ， 人本文化可嵌入控制環(huán)境、信息與溝通、監(jiān)督要素中， 專制型文化具有內(nèi)部控制設(shè)計上的效率優(yōu)勢， 民主型文化則更有助于內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行[24] 。 據(jù)此， 控制方式可以分為剛性（正式）控制和柔性（非正式）控制[23] 、標準控制和非標準控制[25] 。

組織的價值就在于為每一個成員賦予標準框架， 非標準控制包括邊界控制、愿景控制、互動控制、團隊控制、文化控制和自我控制等[25] 。 羅伯特·西蒙斯[26] 設(shè)計了信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)和交互式系統(tǒng)四種控制杠桿。 具體控制手段通常與權(quán)力相關(guān)， 而權(quán)力來自于關(guān)鍵資源控制權(quán)[25] ， 除傳統(tǒng)權(quán)力對正式組織的控制之外， 還應(yīng)關(guān)注專業(yè)知識、外表吸引力、在組織中的服務(wù)年限等非傳統(tǒng)權(quán)力在非正式組織中的作用[19] 。 但在知識型組織中， 內(nèi)部控制應(yīng)從“權(quán)力制衡觀”向“信息觀”轉(zhuǎn)變[4] ， 或者通過尊重職員的自我認同、滿足利益相關(guān)者的合理需求來實現(xiàn)內(nèi)部控制目標。 最基本的控制方法是控制元素， 應(yīng)按照控制元素確定控制方法， 控制元素包括職責(zé)分離、授權(quán)、審批、接觸控制、記錄、記賬、驗證、激勵、詢問、觀察、示意等[27] 。

4. 內(nèi)部控制的效果。 有研究發(fā)現(xiàn)， 高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠抑制公司的會計選擇盈余管理和真實活動盈余管理[28] ， 建立和實施內(nèi)部控制制度可以提高上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量[29] 。 還有研究發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部控制質(zhì)量的改善并沒有伴隨盈余質(zhì)量的提升[30] 。 從內(nèi)部控制對經(jīng)營績效的影響來看， 自愿披露內(nèi)部控制自我評估報告及內(nèi)部控制審計報告的公司， 其企業(yè)價值、經(jīng)營業(yè)績均高于未披露的公司[31] ， 但是內(nèi)部控制（信息披露）質(zhì)量是否影響企業(yè)績效， 可能只是不同特質(zhì)公司“自我選擇”的結(jié)果[16] 。 我國上市公司的整體內(nèi)部控制質(zhì)量仍然較低[32] 。

上述內(nèi)部控制研究文獻為本文提供了豐富的理論知識， 但是大多都是概念方面的討論， 且有些觀點相互沖突， 難以解決企業(yè)內(nèi)部控制實踐中的問題。 另外， 一些基本問題如內(nèi)部控制的本質(zhì)、對象、方式、屬性以及效果等仍然沒有得到統(tǒng)一的答案， 內(nèi)部控制仍然存在許多未解之謎， 這也為本文提供了繼續(xù)深入探討的機會。

二、實施內(nèi)部控制的成本效益分析

（一）人性假說與內(nèi)部控制成本效益初步分析

根據(jù)管理學(xué)原理和上述研究成果， 內(nèi)部控制與不同的人性假設(shè)有關(guān)， 內(nèi)部控制對不同的人有不同的影響。 關(guān)于人性假設(shè)， 我國古代就有“性善論”和“性惡論”， 西方國家也有“X理論”“Y理論”和“超Y理論”。 荀子的“性惡論”與麥格雷戈的“X理論”都強調(diào)人性的懶惰、自私， 與“經(jīng)濟人”假設(shè)有相似之處， 是正式內(nèi)部控制約束的對象; 孟子的“性善論”與麥格雷戈的“Y理論”都強調(diào)人的本性是善良的， 是樂于工作的， 與“自我實現(xiàn)人”假設(shè)有相似之處， 人本控制和信任觀認為其是內(nèi)部控制激勵的對象; 約翰·莫爾斯和杰伊·洛希提出的“超Y理論”與薛恩提出的“復(fù)雜人”假設(shè)比較相似， 更接近現(xiàn)實。

現(xiàn)有內(nèi)部控制研究基本都是基于COSO內(nèi)部控制框架而延展的， 而COSO內(nèi)部控制框架的思想基礎(chǔ)是個人主義、新自由主義、形式主義和“經(jīng)濟人”假設(shè)構(gòu)成的“新古典范式”[15] ， 其提出的內(nèi)部控制是對“經(jīng)濟人”或者機會主義、敗德行為和懶惰自私行為的一種約束。 也就是說， 對于符合“性惡論”和“X理論”特征的人（可簡稱為“性惡人”）， 內(nèi)部控制具有較強的效果; 而對于符合“性善論”和“Y理論”及“自我實現(xiàn)人”假設(shè)的人（可簡稱為“性善人”）， 則作用不大或者沒有作用， 應(yīng)采取信任、滿足精神需求或者文化控制方式; 對于符合“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)的人有部分作用。 基于以上前提和假設(shè)， 下文對內(nèi)部控制進行成本效益分析， 以期考察內(nèi)部控制的必要性及其性質(zhì)。

關(guān)于內(nèi)部控制的建立成本和實施成本方面的文獻很少。 周密等[21] 將控制分為理性控制和信任， 分析了理性控制的建立成本和實施成本， 并認為建立成本可忽略不計， 實施成本逐年減少。 徐虹等[22] 認為內(nèi)部控制的收益隨著時間推移而增加， 但是效率遞減， 成本線斜率都逐步遞增， 存在最佳內(nèi)部控制。 本文按照實踐中設(shè)計實施內(nèi)部控制的環(huán)節(jié)， 將內(nèi)部控制相關(guān)成本分為建立成本、運行成本、維護成本、機會成本（損失的效率和喪失的其他收益）、報告成本、監(jiān)督成本; 將內(nèi)部控制帶來的收益分為減少的錯弊損失、提高的效率和效益。

（二）不同內(nèi)部控制要素的成本效益分析

為了分析各內(nèi)部控制要素的成本效益情況， 本文借用管理會計中的成本性態(tài)概念， 引入成本效益性態(tài)， 即成本效益隨時間推移而發(fā)生變化的趨勢。

1. 崗位內(nèi)部牽制。 對于崗位內(nèi)部牽制， 其建立成本在各年的攤銷額（為表述簡單， 下文簡稱“建立成本”）作為初始投入成本是一個固定的常數(shù)， 其他成本每年都要投入或發(fā)生， 其中： 運行成本、機會成本、維護成本與業(yè)務(wù)量正相關(guān)， 單位成本基本不變; 而報告成本、監(jiān)督成本與業(yè)務(wù)量基本無關(guān)。 因此， 在業(yè)務(wù)量不變時， 上述每年都要發(fā)生的成本基本不變， 其總量隨著時間的推移成正比增長， 而建設(shè)成本作為初始投入成本是一個常數(shù)。 在其他條件不變的情況下， 錯誤和舞弊與人的素質(zhì)有關(guān)， 因此假設(shè)人的素質(zhì)是相對穩(wěn)定的（素質(zhì)改善的教育在學(xué)生期間已經(jīng)完成， 作為成年人的素質(zhì)不會變得更好）， 則每年減少的錯弊損失與業(yè)務(wù)量成正比; 假設(shè)業(yè)務(wù)量不變， 則每年減少的錯弊損失即實施崗位內(nèi)部牽制后產(chǎn)生的收益是固定的， 其總量與時間成正比。 相比績效考評， 實施崗位內(nèi)部牽制不會提高企業(yè)經(jīng)營效率和效益， 即沒有其他收益。 在成本收益的基礎(chǔ)上考慮不同人性假設(shè)的情形進行具體分析：

在“性善論”和“Y理論”下， 在收益方面， 由于“性善人”不會舞弊， 所以實施內(nèi)部牽制只會減少人的局限性帶來的錯誤損失， 而不會減少舞弊損失， 而且在其他條件不變的情況下， 每年減少的損失不變， 損失減少金額帶來的收益與時間成正比。 在成本方面， 初始建立成本是固定的常數(shù)， 運行成本、維護成本、機會成本、報告成本、監(jiān)督成本等的總額與時間成正比， 而且每年發(fā)生的成本高于收益， 所以成本年變化率高于收益年變化率， 收益線斜率小于成本線斜率（如圖1所示）。 此時， 實施內(nèi)部牽制得不償失， 應(yīng)選擇信任員工， 并通過為員工做好服務(wù)滿足他們的個人實現(xiàn)需求。

在“性惡論”和“X理論”下， 假設(shè)實施內(nèi)部牽制每年減少和抑制的機會主義、敗德行為以及人的局限性帶來的錯弊損失是相等的， 則減少和抑制的錯弊損失總額與時間成正比; 而且， 由于舞弊損失巨大， 收益線斜率較大。 在成本方面， 對敗德行為實施內(nèi)部牽制沒有任何效率損失， 因而不會有任何機會成本， 只有設(shè)計、運行、維護、報告和監(jiān)督成本， 且這些成本總額與時間成正比， 由于沒有機會成本， 所以成本線斜率較小。 如圖2所示， 由于成本線與收益線斜率的差異， 二者在O年達到盈虧均衡點， 其后年收益均大于年成本。 此時， 內(nèi)部牽制越健全越有效越好， 而且時間越長收益越大， 內(nèi)部牽制變?yōu)樵黾咏M織價值、帶來合作租金的機制， 類似于一種固定資產(chǎn)投資， 也是彌補組織契約不完備的一種機制， 是消除錯弊損失的必要交易成本。

在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)下， 人們基于不同的需要參加工作： 有的人需要正式的機構(gòu)和條例， 不想做出決策并承擔責(zé)任; 有的人則能夠自治， 需要創(chuàng)造性機會。 每個人都有“善”的一面也有“惡”的一面。 因此， 這種情況下的成本線斜率比圖2的大， 收益線斜率比圖2的小， 達到均衡點和實現(xiàn)既定效益的時間要比圖2晚， 具體如圖3所示。 “性善論”和“Y理論”性格成分的人越多， 實行內(nèi)部牽制的收益線斜率越小（極低點是與橫軸重合）， 成本線斜率越大（但不會與縱軸重合）， 達到均衡點和實現(xiàn)既定收益的時間越要推后， 采用內(nèi)部牽制越不利， 應(yīng)該更多地相信他們， 讓他們自行決策自己要做的事情; 反之， 就應(yīng)該實行更健全有效的內(nèi)部牽制。 總體來看， 在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假說下， 隨著時間的推移， 內(nèi)部牽制抑制“性惡論”和“X理論”適用者的效應(yīng)就越顯現(xiàn)， 為企業(yè)創(chuàng)造的價值也就越多。 但是， 為了進一步提高內(nèi)部牽制效率、降低內(nèi)部牽制的機會成本， 應(yīng)該更多地相信那些值得相信的人， 提高他們的效率和凝聚力。

崗位內(nèi)部牽制采用IT系統(tǒng)與采用人工控制相比， 由于IT系統(tǒng)投資大， 控制環(huán)節(jié)較多、較復(fù)雜且運行比較嚴格， 所以建立成本、維護成本較高， 早期的年運行成本也較高; 但是由于其可靠性高、效率高、運行速度快， 因此每年的監(jiān)督成本、報告成本、機會成本較低， 并且未來每年發(fā)生的監(jiān)督成本、運行成本、報告成本、機會成本會逐年降低。

如圖4所示， 在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)下， 采用IT系統(tǒng)實施崗位內(nèi)部牽制時， 初始固定成本高， 年變動成本逐年降低， 成本線是上升但開口向下的曲線; 機控比人控更有效， 所以IT系統(tǒng)下每年減少的錯弊損失更多， 收益線斜率更大; 因此達到均衡點和實現(xiàn)既定效益的點比人工控制下更早， 而且隨著時間的推移， 年增效益將越來越大。

圖5、圖6分別是“性善論”和“性惡論”兩種極端情況下采用IT系統(tǒng)實施內(nèi)部牽制的成本收益關(guān)系， 其分析原理與圖4類似， 此處不再贅述。 總體來看， 采用IT系統(tǒng)能夠更好地節(jié)約了成本， 提高了收益。

以上分析都是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)上的， 比如業(yè)務(wù)量不變、人的素質(zhì)不變（不會變好）、不存在合謀現(xiàn)象等假設(shè)。 業(yè)務(wù)量的變動會同向同幅度影響成本曲線和收益曲線， 所以上述結(jié)論基本不受業(yè)務(wù)量的影響; 如果沒有內(nèi)部牽制， 在外部環(huán)境的影響下， 性“善”的人也可能會變成性“惡”的人， 所以更需要內(nèi)部牽制; 合謀問題和凌駕問題依靠IT系統(tǒng)實施牽制可以解決。 因此， 改變假設(shè)不影響上述分析結(jié)論。

2. 績效考評。 績效考評也是一種內(nèi)部控制措施， 旨在提高企業(yè)和其他組織的經(jīng)濟效益和效率， 包括目標制定與分解制度， 績效信息采集、測算與審核制度， 獎懲制度等的建立、執(zhí)行、維護與監(jiān)督。

在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)下， 實施績效考評的成本收益關(guān)系如圖7所示。 在成本方面， 績效考評制度的建立成本基本上也是固定的常數(shù)， 每年的運行成本與業(yè)務(wù)量成正比， 但是影響不大， 也可以假設(shè)每年的運行成本固定不變; 對于維護成本， 開始幾年由于會發(fā)生新的情況而需要調(diào)整， 但是隨著制度的不斷完善， 每年的維護成本逐年降低; 由于績效評價制度的實施不影響員工工作效率， 所以機會成本為零; 年報告成本和監(jiān)督成本固定不變。 因此總體來看， 成本線是向上傾斜、向下開口的曲線。 在收益方面， 績效考評的控制目標是提高經(jīng)營活動的效率和效益， 所以不會影響錯弊的發(fā)生， 但是會提高績效。

通常在績效考評制度建立初期， 績效會有所提升， 但是由于人們存在觀望情緒， 因此增速不高; 在中期， 績效考評的效用逐漸發(fā)揮出來， 增速開始提高; 在后期， 隨著獎懲制度的邊際效用遞減規(guī)律發(fā)揮作用， 增速開始下降。 所以收益線是向上傾斜、先向上開口后向下開口的曲線， 存在最佳盈余時間M年， 在O'年再次達到均衡點， 此后效益變?yōu)樨摂?shù)， 應(yīng)替換新的績效考評辦法或者更換領(lǐng)導(dǎo)。

在“性善論”和“Y理論”下， 實施績效考評控制不會增加收益; 績效考評制度的初始建立成本是固定的常數(shù)， 機會成本為零， 運行成本、報告成本、監(jiān)督成本總額與時間成正比， 維護成本線向下開口， 因此總成本線是向下開口的上升曲線。 此時， 只有成本沒有收益， 不應(yīng)實施績效考評， 應(yīng)選擇信任員工， 并為員工做好服務(wù)。

在“性惡論”和“X理論”下， 實施績效考評帶來的收益與時間正相關(guān)， 收益線趨勢與圖7相同， 但是斜率更大; 機會成本為零， 運行成本、報告成本、監(jiān)督成本總額與時間成正比， 維護成本線向下開口， 總成本線是向下開口的上升曲線， 所以成本線趨勢也與圖7相同。 此時， 最佳盈余時間和盈虧均衡時間都較早到達， 最佳盈余金額較大， 也會出現(xiàn)第二次均衡點O'， 之后效益開始再次為負， 應(yīng)更換新的績效考評制度。

3. 普通規(guī)章制度。 普通規(guī)章制度是合規(guī)性控制的標準， 其建立成本是初始一次性投入的， 而且成本很低， 長期來看可以忽略不計。 普通規(guī)章制度制定之后可以直接執(zhí)行， 所以執(zhí)行成本和維護成本可以假定為零。 普通規(guī)章制度的監(jiān)督成本與執(zhí)行效果正相關(guān)， 執(zhí)行效果即為普通規(guī)章制度的收益， 由于都是由人監(jiān)督執(zhí)行， 所以二者初期都較高， 監(jiān)督成本線斜率小， 收益線斜率大; 中期二者都較低， 由于初期執(zhí)行效果的顯現(xiàn)， 所以二者斜率相同; 后期二者進一步降低， 收益線斜率更小。 普通規(guī)章制度的機會成本和報告成本為零。

“復(fù)雜人”假設(shè)和“超Y理論”下普通規(guī)章制度的成本收益關(guān)系如圖8所示， 其與圖7基本相同， 但是成本線和收益線的斜率都更小， 達到盈虧平衡點的時間推后， 同樣存在第二次均衡點， 之后規(guī)章制度的執(zhí)行效益開始變?yōu)樨摂?shù)， 應(yīng)廢止或更換。

對于符合“性善論”和“Y理論”的人， 規(guī)章制度只會增加成本， 不會增加收益， 因此不應(yīng)采用規(guī)章制度進行約束， 而應(yīng)采取信任方式激勵其自主選擇。 對于符合“性惡論”和“X理論”的人， 規(guī)章制度的執(zhí)行和監(jiān)督成本更高， 短期來看收益并不一定更大， 隨著時間的推移， 收益可能會越來越大， 采用規(guī)章制度進行約束會有效用， 但是如果控制環(huán)境不好， 也可能會出現(xiàn)效益越來越低的情形， 直至喪失任何效益， 規(guī)章制度完全變成一張張廢紙。

綜上所述， 對于符合“性善論”和“Y理論”的人， 無論采用哪一種方式、采取哪一種內(nèi)部控制活動， 都不會帶來任何增量的福利和效益， 只有內(nèi)部牽制會由于遏制錯誤的發(fā)生帶來一點收益， 但彌補不了其成本。 對于符合“性惡論”和“X理論”的人而言， 無論采用哪一種方式、采取哪一種內(nèi)部控制活動， 短期來看都是有利的; 長期來看， 內(nèi)部牽制制度會越來越有利， 績效考評會有一個最佳盈余點（年）， 后期盈余會越來越小， 直至失去效益變?yōu)樨摂?shù)， 規(guī)章制度與績效考評的情況類似。 “復(fù)雜人”假說和“超Y理論”介于上述兩種情形之間， 相對于“性惡論”和“X理論”的情形， 績效考評的盈虧均衡點出現(xiàn)的時間點更推后， 其最大盈余額會變小， 最大盈余額出現(xiàn)的時間也更推后; 規(guī)章制度執(zhí)行也會出現(xiàn)均衡點和最大盈余點， 規(guī)章制度的長期效用會遞減。

（三）進一步分析

1. 內(nèi)部控制帶來的價值歸誰所有？ 根據(jù)上文的分析， 內(nèi)部控制可以增加企業(yè)的價值， 按照現(xiàn)行會計準則， 節(jié)約的交易費用和帶來的收益都歸所有者或投資人所有。 但是從長期來看， 績效考評制度和內(nèi)部牽制制度對“性善人”也是一種權(quán)益保護機制， 會導(dǎo)致“性善人”價值的增加。 此外， 職責(zé)分離會帶來專業(yè)化， 提升員工工作效率， 從而增加企業(yè)的價值， 這部分價值歸所有人享有。 因此， 內(nèi)部控制也可以視為一種權(quán)益保護機制和學(xué)習(xí)機制。

2. 內(nèi)部環(huán)境是否應(yīng)列為內(nèi)部控制要素？ 短期來看， 實行內(nèi)部控制會導(dǎo)致“性善人”增加成本、降低效率， 造成企業(yè)價值損失， 因此應(yīng)采用增進信任的措施和制度， 而規(guī)章制度的控制效應(yīng)和人員素質(zhì)的提高需要誠信的環(huán)境。 可見， 內(nèi)部控制也需要管理者的相機抉擇和誠信的環(huán)境， 所以現(xiàn)行所謂的內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)與內(nèi)部控制其他要素分離， 內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的環(huán)境， 而不是內(nèi)部控制的要素， 否則既不符合邏輯， 也難以操作， 還不易區(qū)分責(zé)任。 對哪些人給予信任、給予多大程度的信任才能達到最佳控制效果， 需要管理者的相機抉擇和自主判斷， 有形的內(nèi)部控制無法代替管理， 管理與控制是相互嵌入的關(guān)系， 應(yīng)尊重原有的控制制度、措施和辦法， 而不是“推倒重來”“另起爐灶”。

3. 內(nèi)部控制應(yīng)由誰主導(dǎo)建立？ 按照剩余分配權(quán)和剩余控制權(quán)匹配的原則， 應(yīng)由所有者或者其代理人——管理者主導(dǎo)建立內(nèi)部控制。 因為內(nèi)部控制創(chuàng)造的價值主要歸所有者享有， 管理者作為所有者的代理人參與分配。 但全體員工也應(yīng)該參與， 因為全體員工可以分享一部分內(nèi)部控制價值。 這可以解釋實踐中主要領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)內(nèi)部控制的制訂與實施、全員參與的現(xiàn)象。 由此看來， 內(nèi)部控制介于管理制度和契約之間， 或者是以管理者為中心簽約人所訂立的契約。

4. 內(nèi)部控制的成本由誰分擔？ 內(nèi)部控制創(chuàng)造的價值歸企業(yè)所有并由企業(yè)進行分配， 所以企業(yè)應(yīng)該承擔內(nèi)部控制的制訂和實施成本。 但是內(nèi)部控制也具有外部性， 如為外部審計師、潛在投資者、監(jiān)管者等的工作提供了便利， 因此這些利益主體也應(yīng)該承擔一部分內(nèi)部控制建立、執(zhí)行、維護和監(jiān)督的成本。 但現(xiàn)實中他們只是享受了內(nèi)部控制收益， 而沒有分擔相應(yīng)的成本。

5. 水平層級之間是否可以實行合作牽制？ 在基層組織內(nèi)， 人與人之間經(jīng)過長期的監(jiān)督和信任、競爭與合作博弈， 可以逐漸實現(xiàn)信任關(guān)系， 形成一種隱性契約。 在這種情形下， 不需要外在的、更多的制度措施等進行控制， 一旦由外部賦予一些內(nèi)部控制制度、措施和辦法， 就有可能破壞這種均衡和信任關(guān)系。 如果契約變成外加的制度， 就會導(dǎo)致成本增加、效率下降， 施加控制的主體應(yīng)該承擔控制的后果， 此時內(nèi)部控制就不是契約， 而是制度。

6. 是否有必要投資IT系統(tǒng)實施內(nèi)部控制？ 雖然采用IT系統(tǒng)實施內(nèi)部控制會給使用者帶來更高的建立成本、維護成本和運行成本， 但是其監(jiān)督成本、報告成本和機會成本較低且會逐年降低， 運行成本也會逐年降低， 并且其運行效率較高， 減少的錯弊損失更多。 因此， 投資IT系統(tǒng)是值得的。

三、結(jié)論

本文通過對崗位內(nèi)部牽制制度、績效考評制度和普通規(guī)章制度的成本效益分析， 得出如下結(jié)論： 內(nèi)部控制可以為企業(yè)創(chuàng)造價值， 它是管理層主導(dǎo)的不完備契約， 而外部強加的內(nèi)部控制更像是制度， 內(nèi)部控制與企業(yè)管理相互嵌入， 內(nèi)部環(huán)境不應(yīng)作為內(nèi)部控制要素， 正式控制與信任控制應(yīng)在管理者控制下實現(xiàn)最佳搭配， 外部收益分享者應(yīng)承擔部分內(nèi)部控制成本等。 本文從成本效益視角分析問題， 彌補了現(xiàn)有內(nèi)部控制文獻的缺口， 為內(nèi)部控制理論研究提供了一種經(jīng)濟學(xué)和會計學(xué)研究方式， 為內(nèi)部控制建設(shè)實踐提供了一種思考框架， 有助于增強企業(yè)尤其是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)建設(shè)內(nèi)部控制的決心和信心。

成本效益分析依據(jù)的是對某個公司觀察得到的現(xiàn)象， 但由于條件限制， 上述結(jié)論缺乏翔實數(shù)據(jù)的支持， 因此對于上述結(jié)論的實際運用， 還需要各個企業(yè)根據(jù)自身的數(shù)據(jù)描繪出本企業(yè)的不同內(nèi)部控制收益線和成本線。 由于各個單位的控制環(huán)境、管理者和員工素質(zhì)不同， 各單位在分析、設(shè)計本單位內(nèi)部控制制度時應(yīng)翔實搜集和測算本單位不同類型內(nèi)部控制活動的建立、運行、維護、監(jiān)督、報告成本及機會成本和實施效益， 深入調(diào)研員工對內(nèi)部控制的偏好， 充分發(fā)揮管理人員的主觀能動性， 相對準確地確定不同內(nèi)部控制活動的收益線和成本線， 從而決策是否以及在多大程度上建立內(nèi)部控制。 建議相關(guān)部門考慮內(nèi)部控制建立的正外部性， 采取措施使成本效益的承擔主體更加匹配， 而不是單向地針對被監(jiān)管單位， 以免效果適得其反。 另外， 如何處理內(nèi)部控制的正外部性問題尚需進一步深入研究。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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[ 2 ]? ?閻達五，楊有紅.內(nèi)部控制框架的構(gòu)建[ J].會計研究，2001（2）：9 ～ 14.

[ 3 ]? ?李連華.公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的鏈接與互動[ J].會計研究，2005（2）：64 ～ 69.

[ 4 ]? ?楊雄勝.內(nèi)部控制理論面臨的困境及其出路[ J].會計研究，2006（2）：53 ～ 59.

[ 5 ]? ?徐虹，林鐘高，吳玉蓮.內(nèi)部控制治理契約：一個理論框架——從交易成本、信任與不確定性的組織內(nèi)合作的角度分析[ J].審計與經(jīng)濟研

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[ 6 ]? ?劉明輝，張宜霞.內(nèi)部控制的經(jīng)濟學(xué)思考[ J].會計研究，2002（8）：54 ～ 56.