淺議內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立和完善

于晨

【摘要】建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制， 不僅是加強(qiáng)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，規(guī)范會(huì)計(jì)行為的需要，而且也是貫徹執(zhí)行我國(guó)新《會(huì)計(jì)法》的一項(xiàng)配套措施。本文論述了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的必要性，分析了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制失控的原因，提出了完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建議。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)控制? 建立? 完善

一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的含義

（1）1963 年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)（ ATCPA） 在其發(fā)布的“審計(jì)程序第23號(hào)文件”中， 首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。1972 年AICPA 所屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第一號(hào)》中， 明確表述了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的定義：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括涉及資產(chǎn)保護(hù)與財(cái)產(chǎn)記錄可靠性的組織規(guī)劃、程序和記錄、并為實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)提供合理的保證：①根據(jù)管理部門的一般授權(quán)和特殊授權(quán)處理各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù); ②經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須做到： 編制財(cái)務(wù)報(bào)表遵循一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則， 或其他適用的標(biāo)準(zhǔn)和保護(hù)對(duì)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任;③只有經(jīng)過管理部門的授權(quán)才能接近資產(chǎn)。

（2）2001 年我國(guó)財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》 將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制定義為： 單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整， 確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。

二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與《會(huì)計(jì)法》

《會(huì)計(jì)法》第四章第二十七條明確規(guī)定： “各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”， 并且做到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限相互分離、相互制約; 重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行相互監(jiān)督和相互制約; 及時(shí)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查; 定期對(duì)會(huì)計(jì)資料實(shí)行內(nèi)部審計(jì)等。會(huì)計(jì)法作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性法律， 它以法律的形式對(duì)我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立和要求作出了強(qiáng)制性規(guī)定， 也為各單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立和發(fā)展提供了法制依據(jù)。因此， 建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制， 不僅是加強(qiáng)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，規(guī)范會(huì)計(jì)行為的需要，而且也是貫徹執(zhí)行我國(guó)新《會(huì)計(jì)法》的一項(xiàng)配套措施。各單位必須根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的要求， 建立健全本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度?！稌?huì)計(jì)法》關(guān)于單位建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的要求主要包括：

（1）記賬人員與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確， 并形成相互分離、相互制約的關(guān)系。健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制程序應(yīng)明確劃分職權(quán)、嚴(yán)格分工、相互制約、相互監(jiān)督， 避免任何人擔(dān)任不相容職務(wù)。事實(shí)上， 經(jīng)驗(yàn)也表明， 為了使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制程序行之有效， 上述職務(wù)必須分離， 即資產(chǎn)保管與會(huì)計(jì)核算相分離; 經(jīng)營(yíng)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任相分離; 授權(quán)與執(zhí)行、保管、審查、記錄相分離?！稌?huì)計(jì)法》對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提出這一基礎(chǔ)要求， 其目的在于通過對(duì)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)人員的崗位、責(zé)任的合理劃分， 預(yù)防和及時(shí)發(fā)現(xiàn)有關(guān)人員在履行職責(zé)過程中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊行為。

（2）重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確。這是對(duì)單位的負(fù)責(zé)人和主要經(jīng)營(yíng)管理人員或者部門所作的約束。一般地， 單位日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和運(yùn)作， 主要依靠明確各有關(guān)人員和部門的職責(zé)、權(quán)限來實(shí)施控制的。對(duì)于不經(jīng)常發(fā)生的單位重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)， 由于它們涉及的資金數(shù)額較大， 對(duì)企業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量等將產(chǎn)生重大影響， 為了防止資源浪費(fèi)及由于獨(dú)斷專行所帶來的風(fēng)險(xiǎn)， 必須建立嚴(yán)格規(guī)范的程序來保證其科學(xué)性和可行性， 其中最重要的是合理的審批權(quán)限， 并且決策一旦作出， 其執(zhí)行過程還必須由不同部門和人員互相監(jiān)督、互相制約。

（3） 財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確。財(cái)產(chǎn)清查是單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容， 是單位及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題， 查明原因， 落實(shí)或者追究責(zé)任， 嚴(yán)格管理的重要手段， 它關(guān)系到會(huì)計(jì)記錄、資產(chǎn)計(jì)量、損益確定的準(zhǔn)確性和可靠性。為了確保會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整， 保證單位財(cái)產(chǎn)物資的安全完整， 一方面要建立健全崗位責(zé)任制; 另一方面必須建立財(cái)產(chǎn)清查制度，根據(jù)單位的性質(zhì)和業(yè)務(wù)范圍， 對(duì)本單位的財(cái)產(chǎn)清查作出明確規(guī)定。只有嚴(yán)格財(cái)產(chǎn)清查制度， 明確財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限以及組織程序， 對(duì)會(huì)計(jì)記錄所記錄的資產(chǎn)與實(shí)有資產(chǎn)的差異及時(shí)處理， 做到賬實(shí)相符， 投資者、債僅人的合法權(quán)益才能得到保障， 資產(chǎn)的安全和完整才能得到保護(hù)。

（4）對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確。內(nèi)部審計(jì)作為強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督不可或缺的制衡機(jī)制， 既是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的重要組成部分， 也是強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的制度安排。一般情況下， 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查與評(píng)價(jià)是通過內(nèi)部審計(jì)來完成的， 通過內(nèi)部審計(jì)自身獨(dú)立的評(píng)價(jià)活動(dòng)， 檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法性、合理性和有效性， 并通過計(jì)量和評(píng)價(jià)其他控制環(huán)節(jié)的有效性來發(fā)揮其職能作用。

三、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的必要性

（1）建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是法律法規(guī)的要求。建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和企業(yè)的各種錯(cuò)誤和舞弊現(xiàn)象的發(fā)生?！稌?huì)計(jì)法》以及《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》中都明確要求企業(yè)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)及合法。

（2）建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能有效的防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程中，要達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，就要對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的預(yù)防和控制，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制行為的核心內(nèi)容，能有效的對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。

（3）建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于提高經(jīng)濟(jì)效益。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能通過對(duì)賬務(wù)、成本、資金等的管理，確保了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠有序、高效的運(yùn)行。加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制減少了資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)，也節(jié)約了某些成本，提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（4）建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整。通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)行為的控制，可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料很大程度上保持真實(shí)、完整，盡量避免了會(huì)計(jì)活動(dòng)中的造假行為。這部分資料是企業(yè)利益相關(guān)者作出判斷和決策的依據(jù)，如發(fā)生造假行為，將對(duì)企業(yè)造成不可預(yù)計(jì)的損失，所以建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具有必要性。

四、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制失控的原因

近年來，即使企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系越來越完善，但仍有大量會(huì)計(jì)造假事件發(fā)生，造成內(nèi)部會(huì)計(jì)控制失控的原因有幾點(diǎn)：

（一）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制固有的局限

（1）受人為錯(cuò)誤的限制。一方面受到設(shè)計(jì)人經(jīng)驗(yàn)和水平的限制，另一方面受到執(zhí)行人員理解錯(cuò)誤。

（2）受串通舞弊的限制。兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)可能性很小，由此產(chǎn)生了不相容崗位的分離。但是它并不能完全防止舞弊行為的發(fā)生，例如出納與會(huì)計(jì)共同舞弊，如果產(chǎn)生這種情況，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制將形同虛設(shè)。

（3）受管理人員的限制。高層管理人員若對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行越權(quán)干預(yù)，必須會(huì)導(dǎo)致一些控制程序失效。

（4）受運(yùn)行成本的限制。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的執(zhí)行需要對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的很多環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)計(jì)，而執(zhí)行這些程序需要一定的成本，包括需要更多的人員配備。但如果不執(zhí)行完整的會(huì)計(jì)控制，舞弊的可能性將增大，有可能帶來更大的損失，所以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制成本不能超過風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤可能造成的損失。

（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制執(zhí)行與監(jiān)督力度不夠

有些企業(yè)雖然制定了內(nèi)部控制制度，但其只是做表面功夫，實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中并按照制度的要求來進(jìn)行控制并且缺乏監(jiān)督過程。一些企業(yè)還會(huì)出現(xiàn)出納兼復(fù)核、采購(gòu)兼保管的現(xiàn)象，不兼容崗位沒有實(shí)際的進(jìn)行分離制約。更存在一些企業(yè)缺少內(nèi)審機(jī)制，使制定好的內(nèi)部控制制度完全或部分失去效用。

（三）缺少會(huì)計(jì)監(jiān)督環(huán)節(jié)

控制常是事后補(bǔ)救為主，缺少事前和事中控制。實(shí)際工作中企業(yè)往往會(huì)形成只有控制沒有監(jiān)督的狀況，弱化了兩者統(tǒng)一而產(chǎn)生的制約功能，影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度全面發(fā)揮。

五、完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的幾點(diǎn)建議

（1）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重要組成部分，作為企業(yè)最高管理層的代表，其主要職責(zé)是協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局有效地履行其管理職責(zé)。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，可以有效的保證企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)符合會(huì)計(jì)控制制度的要求。

（2）利用計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中發(fā)揮三個(gè)功能，預(yù)防、監(jiān)測(cè)和校正功能。預(yù)防性功能，是避免錯(cuò)誤、災(zāi)害、事故、舞弊等發(fā)生的功能。監(jiān)測(cè)性控制功能，是通過找出、發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的錯(cuò)誤、災(zāi)害、事故、舞弊等來防止危害的擴(kuò)大或者使損失得到補(bǔ)償。校正性控制功能，是通過更正已檢測(cè)出的錯(cuò)誤，處置發(fā)生的舞弊行為，以及處理和補(bǔ)救已發(fā)生的災(zāi)害來減輕危害，使系統(tǒng)恢復(fù)正常。

（3）營(yíng)造良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)的外部環(huán)境。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施，不僅需要內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的自我評(píng)估制度，同時(shí)也需要良好的外部監(jiān)督制約環(huán)境。要保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，就要杜絕虛假信息的產(chǎn)生，加強(qiáng)外部環(huán)境監(jiān)督，通過建立資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)、會(huì)計(jì)信息評(píng)估制度、會(huì)計(jì)事務(wù)所等機(jī)制，防范外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，建立外部約束機(jī)制，改善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的外部環(huán)境。

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