基于離任審計(jì)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

程晶晶，章 硯

（巢湖學(xué)院 工商管理學(xué)院，安徽 合肥 238024）

為加快生態(tài)文明社會(huì)建設(shè)的步伐，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）指出，“要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。[1]12-21+33探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下我國(guó)應(yīng)對(duì)日益凸顯的環(huán)境問題的一次有益嘗試。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表該如何編制才能更好地反映領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期內(nèi)對(duì)該區(qū)域自然資源環(huán)境應(yīng)負(fù)責(zé)任是本文感興趣的話題，本文將以此為切入點(diǎn)進(jìn)行深入研究，積極探索以領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)為導(dǎo)向的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。

一、概念框架

（一）編制目標(biāo)

在會(huì)計(jì)學(xué)界，受托責(zé)任觀和決策有用觀是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的兩種主流觀點(diǎn)，而財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也決定了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的列報(bào)與披露。在設(shè)計(jì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表前期，也需要明確其編制的目標(biāo)。因?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表也是一種信息，也應(yīng)當(dāng)反映評(píng)價(jià)報(bào)告主體的受托責(zé)任履行情況，或者提供面向未來的決策有用信息。自然資源資產(chǎn)理應(yīng)歸全民所有，但是《決定》提出，“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度。健全國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理體制，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)”[2]18-22。從代理角度來看，國(guó)務(wù)院及各級(jí)人民政府接受委托代為管理自然資源資產(chǎn)，是自然資源的管理者及責(zé)任者。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)確定為反映各級(jí)政府對(duì)其管理范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的保護(hù)與破壞情況，能夠推動(dòng)并完善政府績(jī)效管理，實(shí)現(xiàn)與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的掛鉤。

（二）編制假設(shè)

1.編制主體。我國(guó)地域廣袤，自然資源種類繁多、總量豐富。因此，進(jìn)行自然資源核算首先需要對(duì)核算主體進(jìn)行準(zhǔn)確界定。就目前而言，我國(guó)自然資源權(quán)屬劃分不明，大量無主資源視為國(guó)家所有。在對(duì)全國(guó)進(jìn)行行政區(qū)域劃分之后，各區(qū)域內(nèi)的自然資源一般為當(dāng)?shù)卣茌牎榻档途幹瞥杀?，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體應(yīng)當(dāng)是各級(jí)政府。同時(shí)，考慮實(shí)際編制需要大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，而在此之前未對(duì)自然資源進(jìn)行過系統(tǒng)的編制工作，加之各地區(qū)差異較大，欲完成這一浩大工程需要各基層部門密切配合。如統(tǒng)計(jì)水資源時(shí)可以組織自來水廠、水利局、水務(wù)局和水利委員會(huì)共同完成，從下到上、各部門緊密協(xié)作，以確保整個(gè)編制工作的高效順利進(jìn)行。

2.編制期間。企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)會(huì)持續(xù)不斷地進(jìn)行下去即持續(xù)經(jīng)營(yíng)，自然資源同樣存在這一現(xiàn)象，因此需要人為地將這一源源不斷的持續(xù)過程劃分為適當(dāng)?shù)木幹破陂g。我國(guó)自然資源總量大、分布廣，雖可利用多個(gè)職能部門的工作完成，但會(huì)耗費(fèi)大量人力、物力，從成本效益角度考慮不宜類似會(huì)計(jì)期間每年編制一次。此外，部分自然資源如林木資源在實(shí)際統(tǒng)計(jì)過程中往往需要耗費(fèi)三到五年時(shí)間。因此，考慮統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的可得性和準(zhǔn)確性，建議以領(lǐng)導(dǎo)干部任期為一個(gè)編制期間?，F(xiàn)階段，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任審計(jì)變得常態(tài)化，以領(lǐng)導(dǎo)干部任期為編制期間對(duì)于新常態(tài)下的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)具有重要借鑒意義。

3.計(jì)量方式。自然資源資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)以實(shí)物計(jì)量與貨幣計(jì)量相結(jié)合，既核算實(shí)物量的多少，又核算價(jià)值量的高低。在核算價(jià)值量的時(shí)候需要注意，某一自然資源總的價(jià)值量應(yīng)當(dāng)是實(shí)物數(shù)量與對(duì)應(yīng)品質(zhì)資源價(jià)格的乘積。然而，相同品質(zhì)資源在不同地區(qū)之間可能存在較大差異。為確保不同區(qū)域間的橫向可比，應(yīng)根據(jù)同一時(shí)點(diǎn)自然資源實(shí)物量折算為價(jià)值量，折算單價(jià)以國(guó)家統(tǒng)一口徑的單價(jià)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。例如不同地區(qū)在進(jìn)行比較時(shí)相同品種、相同胸徑的用材林林木應(yīng)當(dāng)采用全國(guó)統(tǒng)一的折算價(jià)格。可以發(fā)現(xiàn)，自然資源的價(jià)值量?jī)H僅是為不同區(qū)域間作比較而計(jì)算得出的，某一自然資源的價(jià)值量在不確定的將來可能遠(yuǎn)超預(yù)期，故應(yīng)以實(shí)物計(jì)量為主，貨幣計(jì)量為輔。

（三）要素界定

企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的借貸記賬原則和“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式編制而成。在現(xiàn)有的研究當(dāng)中，學(xué)者們普遍認(rèn)同自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也能體現(xiàn)“資產(chǎn)來源＝資產(chǎn)占用”的恒等式關(guān)系。[3]18-26在對(duì)自然資源進(jìn)行核算時(shí)，采用“凈資產(chǎn)”而不是“所有者權(quán)益”這一概念，因?yàn)榇罅孔匀毁Y源天然形成并沒有明確的出資者，理應(yīng)歸全民所有，這就不存在真正意義上的所有者。因此可以把自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素明確為自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債以及自然資源凈資產(chǎn)。從而可以界定，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要是反映某一地區(qū)在特定時(shí)點(diǎn)的自然資源總量及其變動(dòng)情況，可從實(shí)物量和價(jià)值量?jī)蓚€(gè)維度進(jìn)行核算，它表明該地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部可動(dòng)用的自然資源量以及相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表相比，最顯著的區(qū)別在于，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不再是單純的靜態(tài)時(shí)點(diǎn)刻畫，而是能夠反映一定時(shí)期內(nèi)自然資源變動(dòng)情況的表格，兼具靜態(tài)和動(dòng)態(tài)屬性。

二、報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量

（一）自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

自然資源是自然界中天然存在的，可直接或間接用來滿足人類需求的有利用價(jià)值的自然物。而根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)意味著未來能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，自然資源資產(chǎn)是指未經(jīng)加工、天然存在的，人類可以對(duì)其進(jìn)行開發(fā)、利用，預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的資源。

自然資源資產(chǎn)數(shù)目龐大、種類繁多，在現(xiàn)階段不可能在一張表中窮盡所有自然資源資產(chǎn)。國(guó)務(wù)院辦公廳2015 年11 月17 日印發(fā)的《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知》中也指出，應(yīng)先行核算具有重要生態(tài)功能的自然資源，主要包括土地資源、林木資源和水資源，待后續(xù)研究成熟后可將其他資源逐步納入。其中，土地資源主要包括耕地、林地、草地、商服用地、工礦倉(cāng)儲(chǔ)用地、住宅用地、公共管理與服務(wù)用地、交通運(yùn)輸用地和其他土地；林木資源主要包括天然喬木林、天然經(jīng)濟(jì)林、天然竹林、人工喬木林、人工經(jīng)濟(jì)林、人工竹林和其他林；水資源主要包括地表水、地下水和其他水，地表水包括江河、湖泊、運(yùn)河、渠道、水庫(kù)等。

自然資源資產(chǎn)的計(jì)量既要反映實(shí)物量，又要反映價(jià)值量。同企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量屬性相同，自然資源資產(chǎn)的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，需要根據(jù)自然資源資產(chǎn)各自的特點(diǎn)確定適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。在報(bào)表列示時(shí)，分期初、期末和期間變動(dòng)三大列來反映自然資源資產(chǎn)的存量及流量情況，同時(shí)在核算自然資源實(shí)物量時(shí)既考慮數(shù)量又考慮質(zhì)量。[3]18-26各地區(qū)各項(xiàng)資源的管理部門分別負(fù)責(zé)管轄范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量，最終合并過入各地區(qū)自然資源資產(chǎn)表。

（二）自然資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

類比企業(yè)負(fù)債的定義，自然資源負(fù)債是指人類不當(dāng)利用自然資源預(yù)期將帶來?yè)p失，為彌補(bǔ)這一損失人類需要承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。如過度砍伐森林、廢水廢氣任意排放等，這些無疑會(huì)對(duì)自然資源造成損害，需要耗費(fèi)持久的、大量的人力和物力才能使自然環(huán)境恢復(fù)原貌。在自然資源負(fù)債表中，需要分項(xiàng)列示出這些因?yàn)E用自然資源、破壞自然環(huán)境人類應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。

自然資源負(fù)債核算的是過去的不當(dāng)行為而引致將要發(fā)生的支出。而像自然現(xiàn)象導(dǎo)致的自然資源減少和破壞需進(jìn)行治理，此時(shí)的應(yīng)付成本支出和因生態(tài)污染增加的治理成本無法嚴(yán)格區(qū)分。另外還應(yīng)考慮到自然資源環(huán)境破壞對(duì)人類健康所造成的損失。因此，本文按照自然資源中DPSIR 鏈理論模型中的社會(huì)對(duì)自然資源的反應(yīng)來分類自然資源負(fù)債[4]1-9，主要包括：應(yīng)付環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)、應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)、應(yīng)付資源管理費(fèi)、應(yīng)付退化環(huán)境恢復(fù)費(fèi)和應(yīng)付人類健康恢復(fù)費(fèi)等。其中，應(yīng)付環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)是指為了監(jiān)測(cè)自然資源環(huán)境是否遭到破壞或污染而需支付給相關(guān)監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)或人員的費(fèi)用支出，如支付給水質(zhì)監(jiān)測(cè)站的支出、支付給森林防火監(jiān)測(cè)站的支出、支付給土壤環(huán)境監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)的支出等。應(yīng)付資源管理費(fèi)是指為了對(duì)各項(xiàng)自然資源進(jìn)行日常綜合性管理而發(fā)生的支出，如水資源管理費(fèi)、森林資源管理費(fèi)、土地資源管理費(fèi)等。應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)是指為了對(duì)自然資源進(jìn)行專項(xiàng)保護(hù)而耗費(fèi)的支出，如支付給地方環(huán)境保護(hù)部門的支出，如飲用水保護(hù)費(fèi)、清潔空氣保護(hù)費(fèi)等。應(yīng)付退化環(huán)境恢復(fù)費(fèi)是指對(duì)于已退化的資源環(huán)境為使其恢復(fù)原貌需支付款項(xiàng)，它所指向的對(duì)象是已損毀或退化的自然資源，如退耕還林支出、退耕還草支出、森林植被恢復(fù)支出等。應(yīng)付人類健康恢復(fù)費(fèi)是指由于自然環(huán)境惡化導(dǎo)致人類身體健康受到威脅和侵害，為了使人類健康狀況恢復(fù)至環(huán)境惡化前的正常水平而發(fā)生的支出，如因霧霾導(dǎo)致呼吸道疾病的恢復(fù)費(fèi)，可能就目前而言，測(cè)度這一支出在技術(shù)上存在困難，但不能否認(rèn)它的客觀存在性。

自然資源負(fù)債的計(jì)量也要在反映實(shí)物量的基礎(chǔ)上反映價(jià)值量。由于自然資源負(fù)債的計(jì)量取決于未來履行恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等義務(wù)所發(fā)生的支出，各項(xiàng)負(fù)債內(nèi)容不同導(dǎo)致負(fù)債清償增加的成本支出不同，計(jì)量具有針對(duì)性和復(fù)雜性，一般使用現(xiàn)值或者公允價(jià)值計(jì)量屬性更合適。

（三）自然資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

在傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)會(huì)計(jì)恒等式進(jìn)行變換可得到“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”。類比過來，“自然資源凈資產(chǎn)=自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債”。因此自然資源凈資產(chǎn)的計(jì)量取決于自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的計(jì)量，它反映的是人類對(duì)自然資源享有的剩余權(quán)益。根據(jù)自然資源使用主體的不同，可以將自然資源凈資產(chǎn)分為政府凈資產(chǎn)、企業(yè)凈資產(chǎn)和居民凈資產(chǎn)三類。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的運(yùn)用

根據(jù)前面的理論介紹，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是為了反映各級(jí)政府受托責(zé)任履行情況。簡(jiǎn)單來看，可以將本期自然資源凈資產(chǎn)同上期進(jìn)行比較，如為增加表明在領(lǐng)導(dǎo)干部履職期間對(duì)自然生態(tài)環(huán)境利用合理、治理有效，自然資源是增值的。反之，則表明存在利用不合理、治理無效情形，自然資源出現(xiàn)損害?？梢詮乃膫€(gè)方面對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

（一）自然資源資產(chǎn)管理評(píng)價(jià)

自然資源資產(chǎn)期間變動(dòng)量=期末存量-期初存量，數(shù)值如為正表明在整個(gè)編制期間自然資源增加，反之為減少。也可以測(cè)算每一類自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)率，如水資源中地表水的變動(dòng)率等于地表水期間變動(dòng)量除以地表水期初存量。[5]27-31同時(shí)，需要關(guān)注變動(dòng)率的大小。如果絕對(duì)值較大則表明在編制期間某類自然資源變動(dòng)很大。值得注意的是，變動(dòng)率如為負(fù)且絕對(duì)值較大并不必然代表領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間未能很好履行自然資源職責(zé)，需要做出進(jìn)一步分析。因?yàn)槟承┳匀毁Y源急劇減少可能是自然因素導(dǎo)致，如突發(fā)幾十年一遇的干旱，地表水必然較以往同期大量減少。故應(yīng)當(dāng)剔除掉非人為因素導(dǎo)致的自然資源減少，如洪水、地震、干旱等不可抗力。

（二）生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任評(píng)價(jià)

負(fù)債項(xiàng)目的期末存量代表了截至報(bào)告期末的損害總量情況，負(fù)債項(xiàng)目的期初期末變動(dòng)額代表了報(bào)告期內(nèi)的損害變動(dòng)情況。如果期初數(shù)小于期末數(shù)，說明對(duì)自然資源使用帶來的負(fù)面影響擴(kuò)大，領(lǐng)導(dǎo)干部的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任增加。如果期初數(shù)大于期末數(shù)，說明對(duì)自然資源使用帶來的負(fù)面影響在縮小，領(lǐng)導(dǎo)干部的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任減少。當(dāng)然，變動(dòng)額等于當(dāng)期負(fù)債增加額減去當(dāng)期負(fù)債減少額，負(fù)債減少是因?yàn)楝F(xiàn)時(shí)義務(wù)的實(shí)際履行，也就是各項(xiàng)支出的落實(shí)使用。[6]82-86如果以領(lǐng)導(dǎo)干部任期為報(bào)告期間，負(fù)債變動(dòng)額為負(fù)，可能是因?yàn)樯先晤I(lǐng)導(dǎo)遺留的損害在本期內(nèi)得到了治理，而本期內(nèi)又產(chǎn)生了新的損害。因此除了變動(dòng)額絕對(duì)值，還應(yīng)關(guān)注財(cái)政資金的實(shí)際運(yùn)用情況。

（三）自然資源財(cái)政資金財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)

自然資源財(cái)政資金財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的第一項(xiàng)是環(huán)保資金投入量以及投入比（環(huán)保資金投入/財(cái)政資金總支出）。借鑒前期教育投入的先例，國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)占GDP 的比重需超過4%，可結(jié)合各地市的實(shí)際情況，規(guī)定最低環(huán)保資金投入比，按資金投入是否達(dá)標(biāo)作為自然資源財(cái)政資金財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)之一。同時(shí)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)時(shí)還應(yīng)結(jié)合自然資源財(cái)政資金的運(yùn)用情況來進(jìn)行，從資金落實(shí)情況和資金支出情況兩個(gè)維度進(jìn)行分析，相應(yīng)指標(biāo)解釋及計(jì)算公式如表1 所示。

表1 自然資源資金運(yùn)用情況評(píng)價(jià)

另一方面，還可以從自然資源專項(xiàng)資金的利用效果上進(jìn)行考察，如表2 所示，從資金利用產(chǎn)生的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益、綜合社會(huì)影響、長(zhǎng)期生態(tài)效益和產(chǎn)生效益的可持續(xù)性四個(gè)方面構(gòu)建評(píng)價(jià)體系，每項(xiàng)賦值25 分進(jìn)行百分制打分，綜合評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間自然資源專項(xiàng)資金使用效果。

表2 自然資源專項(xiàng)資金利用效果評(píng)價(jià)

表3 水資源生態(tài)保護(hù)政策量化打分表

（四）自然資源政策執(zhí)行量化打分

為深入貫徹落實(shí)《決定》中提及的生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部高度重視并深入貫徹執(zhí)行與自然資源相關(guān)的生態(tài)保護(hù)政策。上級(jí)主管部門制定了一系列措施并配備一些約束性指標(biāo)，是否執(zhí)行到位應(yīng)當(dāng)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的一項(xiàng)關(guān)鍵因素。以水資源為例建立自然資源生態(tài)保護(hù)政策執(zhí)行量化打分表。如表3 所示，保護(hù)水資源的政策主要有五個(gè)方面，每一方面政策對(duì)應(yīng)一個(gè)評(píng)分要點(diǎn)，根據(jù)評(píng)分要點(diǎn)分三個(gè)等級(jí)：完全按政策執(zhí)行并取得預(yù)期效果得2 分，部分執(zhí)行并取得相應(yīng)效果得1 分，根本未執(zhí)行相關(guān)政策不得分。滿分10 分，得分越高則執(zhí)行得越好。為排除人為抬高分值影響，每項(xiàng)政策執(zhí)行打分需列出證明材料，沒有證明材料或者證明材料不具說服力則核減相應(yīng)分值。同時(shí)，還可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置最低門檻值，低于門檻值則不合格，認(rèn)定為未有效履行自然資源保護(hù)職責(zé)并追究責(zé)任。

結(jié) 語

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于“摸清”自然資源家底及其變動(dòng)情況，更有利于對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)。在實(shí)際編制過程中，要結(jié)合各地的實(shí)際情況確認(rèn)自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)。利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源離任審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，既關(guān)注質(zhì)又關(guān)注量，并注意大自然本身動(dòng)態(tài)變化這一外生現(xiàn)象，以最客觀公正的方式對(duì)其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的自然資源責(zé)任進(jìn)行全面考核。自然資源呈現(xiàn)區(qū)域分布特征，探索適宜各地區(qū)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并建立相應(yīng)評(píng)價(jià)考核機(jī)制，將是后續(xù)研究的可能方向。