淺談新租賃準(zhǔn)則對我國企業(yè)的影響及對策

張云潔

摘 要：為了完善我國會計準(zhǔn)則體系，財政部于2018年12月7日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)自2019年1月1日起實施;其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)（包括A股上市公司）自2021年1月1日起施行。新租賃準(zhǔn)則相對于2006年頒布的租賃準(zhǔn)則（簡稱“原租賃準(zhǔn)則”）有哪些變化？新租賃準(zhǔn)則的實施會對我國企業(yè)帶來哪些影響？我國企業(yè)又將如何應(yīng)對？本文對這些問題進(jìn)行了解答。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;承租人;使用權(quán)資產(chǎn);租賃負(fù)債

中圖分類號：F233;F832.49 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-9052（2020）02-0074-02

為了不斷完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并持續(xù)保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，我國財政部于2018年12月7日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。新租賃準(zhǔn)則在具體實施時，我國企業(yè)必須清楚其變化、影響以及應(yīng)對措施。

一、新租賃準(zhǔn)則的變化

新租賃準(zhǔn)則相對于原租賃準(zhǔn)則發(fā)生了很大變化，主要在于對承租人而言，租賃業(yè)務(wù)不再分為經(jīng)營租賃還是融資租賃，而是都采用相同的會計處理方法，在初始確認(rèn)時，所有租賃（除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外）均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，承租人會計處理發(fā)生了根本性變化。主要變化如下：

（一）基本概念

租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同[1]。資產(chǎn)的定義由以前注重經(jīng)濟(jì)資源的本質(zhì)，轉(zhuǎn)變?yōu)槭褂脵?quán)觀點，資產(chǎn)的外延范圍被擴(kuò)大，同時將著重點放在了合同的判定上。關(guān)于“租賃期”：“租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。”既包含承租人租賃到時前續(xù)租選擇權(quán)和終止租賃選擇權(quán)。有關(guān)“租賃分類”：對于承租人而言，不再對經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行分開確認(rèn)，而對于出租人而言，依舊在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

（二）承租人會計處理

確認(rèn)：原租賃準(zhǔn)則下，在租賃開始日應(yīng)當(dāng)將租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，分別確認(rèn);新租賃準(zhǔn)則下，在租賃期開始日，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，承租人應(yīng)當(dāng)對所有租賃類型確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

初始計量：在原租賃準(zhǔn)則下，對于融資租賃，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日，在租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，作為租入使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用確認(rèn);新租賃準(zhǔn)則下，對于租入資產(chǎn)，確認(rèn)為一項使用權(quán)資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)對應(yīng)的租賃負(fù)債，確認(rèn)為一項租賃負(fù)債，為扣除“所有租賃優(yōu)惠后的固定支付額、可變租賃付款額、承租人承擔(dān)的擔(dān)保余值、優(yōu)惠續(xù)租期內(nèi)可能涉及的租金或違約金以及留購租賃資產(chǎn)可能涉及的購買價款”等項目后按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)之和。

后續(xù)計量：原租賃準(zhǔn)則下，對于經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)，在整個租賃期內(nèi)按照直線法分?jǐn)傋赓U費(fèi)用，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，而對于融資租賃業(yè)務(wù)，采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)的折舊，并按實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用，計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用;新租賃準(zhǔn)則下，采用成本模型對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行計量，每期末對租賃資產(chǎn)進(jìn)行重估并進(jìn)行調(diào)整，采用攤余成本法對租賃負(fù)債進(jìn)行計量，每期末也對其賬面價值進(jìn)行重估并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

（三）財務(wù)報表列報和披露

原租賃準(zhǔn)則中，需要列報確認(rèn)融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的融資租入的資產(chǎn)，還有由于融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)付融資租賃款;作為經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中填列，只將租金等計入利潤表的費(fèi)用或成本項目;同時將經(jīng)營租賃產(chǎn)生的租金通過現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”進(jìn)行核算。

新租賃準(zhǔn)則采用單一模型的會計處理方式，所有租賃在資產(chǎn)負(fù)債表中以使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債分別確認(rèn);同時對租賃資產(chǎn)進(jìn)行的折舊以及因租賃產(chǎn)生負(fù)債計提的利息在利潤表中列報;在現(xiàn)金流量表中租金和利息為“籌資活動現(xiàn)金流量”。對于承租人，在批注披露方面有了新的要求。

二、新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響分析

會計信息決策者通過會計主體提供的財務(wù)報告了解其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，從而作出有效決策。會計主體按照新租賃準(zhǔn)則提供的財務(wù)報告，必然會和原租賃準(zhǔn)則有所不同，財務(wù)報告的變化也必然會影響財務(wù)信息使用者等相關(guān)利益方，會計主體也會根據(jù)財務(wù)信息變化調(diào)整企業(yè)以后的經(jīng)濟(jì)行為。下面從承租人出發(fā)，對采用新租賃準(zhǔn)則后我國企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的處理結(jié)果對財務(wù)報告的影響進(jìn)行分析。

（一）對財務(wù)狀況的影響

假設(shè)有一項租賃業(yè)務(wù)，租賃開始日是2019年1月1日，總的租期10年，假定企業(yè)實際借款利率為6%，該租賃業(yè)務(wù)年租金額為10000元，折舊期為10年，期滿無殘值，（P/A，6%，10）=7.3601，則最低租賃付款額現(xiàn)值=10000×7.3601=73601元。按照新租賃準(zhǔn)則，考慮貨幣時間價值，應(yīng)該確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)73601元，同時確認(rèn)租賃負(fù)債73601元。

對于租賃的固定資產(chǎn)，假定為普通固定資產(chǎn)，采用直線法計提折舊，則每期折舊額為：73601/10=7360.10元（假設(shè)折舊按年提取）。那么考慮折舊后，新租賃準(zhǔn)則后每期資產(chǎn)為資產(chǎn)原值（73601元）減去累計折舊。

在新租賃準(zhǔn)則下，所有權(quán)資產(chǎn)每期均勻減少，租賃負(fù)債則采用實際利率法對攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，計提的融資費(fèi)用逐年減少，而實際歸還的負(fù)債本金逐年增加，導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債不同數(shù)量減少?？梢姡髽I(yè)資產(chǎn)負(fù)債率升高，同時每年一年內(nèi)到期的長期負(fù)債增加，導(dǎo)致企業(yè)流動比率降低，從而使得企業(yè)不管是長期償債能力還是短期償債能力都有所下降，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險增加，企業(yè)的融資難度一定程度上也增加了。

（二）對經(jīng)營成果的影響

原租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃所產(chǎn)生的租金計入相應(yīng)成本或當(dāng)期損益，一般計入銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用，即每期10000元，合計100000元。采用新租賃準(zhǔn)則后，分別計入折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用，折舊費(fèi)用每期7360.10元，共10期，合計73601元。利息費(fèi)用逐年遞減，合計26399元，兩者合計100000元。從整個租賃期間來看，新租賃準(zhǔn)則的利潤累計數(shù)相等，但因租賃產(chǎn)生的負(fù)租賃債前期金額較大，分?jǐn)偟呢?fù)債利息也比較多，所以對稅前利潤造成的影響較大，對企業(yè)盈利的穩(wěn)定性造成不利影響。

（三）對現(xiàn)金流量的影響

原租賃準(zhǔn)則要求租金計入銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用，屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，每期為10000元。而新租賃準(zhǔn)則要求租金考慮貨幣時間價值，租賃業(yè)務(wù)具有一定的融資性質(zhì)，所以屬于籌資活動現(xiàn)金流量，相對于原租賃準(zhǔn)則，計入的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量會減少，籌資活動現(xiàn)金流量增加，但增減數(shù)額相等，不會使企業(yè)的現(xiàn)金流量總額產(chǎn)生變化，但短期來看，造成經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出減少，所以經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量增加，經(jīng)營現(xiàn)金比率也隨之上升，籌資活動的現(xiàn)金凈流量減少。

新租賃準(zhǔn)則的實施在一定程度上使企業(yè)財務(wù)的各項指標(biāo)有所惡化，但是相對于原租賃準(zhǔn)則，財務(wù)數(shù)據(jù)更真實地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，真實呈現(xiàn)了企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險，也是真正意義上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得會計信息利益相關(guān)者在此財務(wù)報告下做出的決策更準(zhǔn)確。

三、在新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)的應(yīng)對措施

新租賃準(zhǔn)則的頒布是我國租賃準(zhǔn)則改革發(fā)展道路上的一個里程碑。在開始采用實施時，會對一些企業(yè)，特別是經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)量大的企業(yè)造成很多不利影響，對于這些企業(yè)來說，適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則具有一定的困難，企業(yè)又將如何應(yīng)對呢？

（一）認(rèn)真學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，提前做好應(yīng)對措施

在新形勢下，各個企業(yè)都必須認(rèn)真地學(xué)習(xí)和探討這一新租賃準(zhǔn)則，包括它變化的原因、變化后的會計處理模式、列報差異、披露方面的內(nèi)容，以便能夠更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則。除此以外，還需要對新租賃準(zhǔn)則會對企業(yè)造成的影響進(jìn)行全面的評估。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況了解在籌資能力下降、長短期償債能力短期都下降的情況下，會不會給企業(yè)帶來嚴(yán)重的經(jīng)營困難甚至產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險，以及會帶來怎樣的不良影響，再針對這些影響采取合理有效的措施以降低這些不良影響。

（二）逐漸減少經(jīng)營租賃、發(fā)展多元租賃方式

因不管任何租賃都需要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行填列，會使得企業(yè)的一些財務(wù)指標(biāo)發(fā)生變化，所以可以適當(dāng)減少經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，降低經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)在資產(chǎn)總額配置中的比率，有利于降低經(jīng)營租賃給企業(yè)財務(wù)報表和各項指標(biāo)造成的不良影響。另外，還可以借鑒國外的租賃方式，發(fā)展多元租賃方式，比如杠桿租賃，在企業(yè)過渡到新準(zhǔn)則的過程中可以減少因新租賃準(zhǔn)則實施帶來的不良影響。

（三）保證充足的現(xiàn)金流，購買資產(chǎn)

現(xiàn)金流是企業(yè)的生命線，如果有充足的現(xiàn)金流，可以緩解短期因經(jīng)營租賃帶來的資產(chǎn)負(fù)債率提高、產(chǎn)權(quán)比率提高等而給信用評級帶來的不良影響。另外充足的現(xiàn)金流還可以為企業(yè)重新配置資產(chǎn)帶來充足的保障。

為了降低執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則帶來的影響，有條件的公司可以再重新設(shè)立一個新的子公司，該子公司專門從事各類租賃業(yè)務(wù)，從而可以以融資的方式租入企業(yè)需要的資產(chǎn)，再以低價經(jīng)營租賃的方式租給作為子公司的企業(yè)使用[2]。這樣企業(yè)就可以最小化因租賃業(yè)務(wù)所帶來的財務(wù)指標(biāo)惡化的影響。

四、結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則對租賃定義、租賃期的評估以及租賃負(fù)債的重估等都提出了更高要求，需要會計專業(yè)人員進(jìn)行更多的職業(yè)判斷，同時對于企業(yè)續(xù)租、調(diào)整租金以及重估資產(chǎn)等活動都需要會計人員職業(yè)判斷，主觀性較強(qiáng)，執(zhí)行難度也大大增加，但是我們堅信，在借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗的同時又立足于我國國情，我國的租賃會計準(zhǔn)則會更加完善，更加合理。

參考文獻(xiàn)：

[1]呂逸楠，孫穎.我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同分析[J].知識經(jīng)濟(jì)，2017（7）：50-51.

[2]鄔烈嵐，朱淑俊.新國際租賃準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的影響—以春秋航空為例[J].會計之友，2018（13）：25-27.

（責(zé)任編輯：林麗華）