基于政府績效審計研究

文朝陽

摘 要：近年來我國國民經濟水平呈現穩(wěn)中有進的趨勢，公民責任意識不斷加強，績效審計已是未來政府審計發(fā)展的主要方向。但我國政府績效審計起步晚，各個方面的發(fā)展情況還不完善。本文立足于我國績效審計現狀，并與美國、德國等發(fā)達國家的績效審計發(fā)展情況進行對比研究，發(fā)現在審計體制、審計內容、審計方法、審計程序和審計評價體系等方面，我國績效審計還存在一些不完善之處。同時，從我國國情出發(fā)并借鑒先進經驗，從促進績效審計體制改革、完善我國績效審計法律制度、促進審計技術發(fā)展等方面提出完善政府績效審計的對策建議。

關鍵詞：政府績效審計；發(fā)達國家；中國；對比研究

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：2095-9052（2020）05-0041-03

近年來，隨著我國政治經濟體制改革的不斷深化，各級政府職能不斷發(fā)生轉變，社會公眾更加重視政府對資源的利用效率和效果，因此政府績效審計逐漸得到廣泛關注。政府績效審計是指國家審計機關對有關政府和組織的經濟活動進行經濟性、效率性和效果性的評價[1]。加強政府績效審計，一方面有利于監(jiān)督政府公共管理活動，改善服務質量，提升政府管理；另一方面促進政府行為公開透明，提高我國社會民眾的責任意識，重塑政府形象。但由于我國政府績效審計起步于20世紀80年代[1]，在短暫的發(fā)展過程中仍存在發(fā)展不平衡、不完善、不先進等問題。為進一步促進我國政府績效審計的開展，提高審計質量和效率，改善我國審計獨立性不高、審計方法傳統(tǒng)單一、審計人員業(yè)務水平低下、審計體系標準尚未建立等問題，將我國績效審計的發(fā)展與國外發(fā)達國家進行對比，找出限制我國績效審計發(fā)展的因素，并提出行之有效的對策建議。

一、我國政府績效審計現狀分析

1991年，我國審計署提出的“在開展財務審計的同時，逐漸向效益審計方面延伸”是我國第一次提到“績效審計”這一概念[2]。此后，隨著服務性政府概念的提出，如何評價政府職能，促進政府部門公共管理活動的高效廉潔顯得尤為迫切。為了進一步推動政府績效審計的發(fā)展，審計署提出要“全民推進效益審計”，標志著我國績效審計進入全面推進階段[1]。

我國政府績效審計從無到有再到發(fā)展，經歷了從萌芽、探索再到全面推進的階段[3]。通過實踐和探索，取得一定成績。早期，我國政府績效審計偏重傳統(tǒng)財務審計，存在一定弊端。隨著不斷發(fā)展，加之國家經濟發(fā)展水平以及社會公眾責任意識的不斷提高，政府績效審計逐漸取代了傳統(tǒng)財務審計[4]，并且已經取得初步成就，但總體來看我國政府績效審計尚不成熟[1]，仍然存在許多問題亟待解決。

（一）政府績效審計體制不健全

政府績效審計體制是負責審計的各項機構組織的構成及其隸屬關系。我國審計體制尚不健全，獨立性不高。我國政府審計體制實行雙重領導，實質是各級審計機關不僅要接受上級審計機關的監(jiān)督，還需要接受本級政府的監(jiān)督[5]。這意味著審計機關在監(jiān)督政府行為的同時，可能會受到來自政府的壓力和約束，損害了審計機關的獨立性，導致在有關財政績效審計中不能保持應有的客觀性和真實性。另外，雙重領導機制使得審計這一特殊部門的特殊性不在，形式上如同政府部門下設的普通行政機關，不能保證審計機關充足的財政支持，因此可能會導致績效審計的相關硬件軟件更新不及時，影響審計工作的效率。

（二）政府績效審計法律法規(guī)不完善

我國政府績效審計相關法律法規(guī)尚不完善，存在法律授權不明確、具體準則不健全、管理制度不具體等問題，制約著我國績效審計的發(fā)展。相比較而言，國外政府審計的相關法律制度已經發(fā)展得較為規(guī)范，許多國家形成了完備的法律法規(guī)體系[6]，使得審計機關執(zhí)行審計時有法可依，促進績效審計工作的有效性和規(guī)范性，從而提高審計工作的信服度。相較于國外績效審計，我國在此方面的相關立法仍顯不足，雖然已經頒布《審計法》《注冊會計師法》等法律法規(guī)，但其中涉及政府績效審計的規(guī)范還十分匱乏，沒有形成單獨的法律體系[7]，只有在整體審計法律和和準則中有所體現。缺乏有利的法律支持，導致績效審計工作的整體效率不高，且存在違法亂紀現象，缺少有力的監(jiān)督。

（三）審計方法技術和審計人員素質有待提高

績效審計方法是進行績效審計所采取的措施和手段，包括對審計項目的調查、制定審計實施方案、審計取證及審計結論的考核等。政府績效審計是一項全面性和實踐性較強的審計工作，不僅涉及審計理論基礎知識，還涉及法律、社會、環(huán)保、科技等多方面。因此績效審計需要具備先進的技術條件，配備高素質的專業(yè)人才。而我國審計方法和審計技術均有待提高，審計人員業(yè)務素質欠缺。我國在績效審計中仍然使用比較原始和落后的審計方法[7]，對績效審計方法的應用不足，導致審計風險較大，并且降低了審計工作效率。另外，我國審計工作人員知識結構較為單一[8]，業(yè)務水平還需要進一步提升。我國績效審計人員多為會計、審計專業(yè)畢業(yè)生[5]，而績效審計的復雜性表明僅僅依靠財務知識是無法勝任的。技術和人才的缺失是我國政府績效審計較為落后的原因之一。

（四）審計信息和結果不透明

我國政府績效審計公告制度和問責制度不健全[9]?？v觀以美國為首的發(fā)達國家，績效審計最終形成的審計結論和審計意見都會公開透明的傳達給公眾，自覺尋求公眾的監(jiān)督[10]。而我國目前仍未形成公開透明的審計制度，向社會公布績效審計結論的頻率低，問責和追查體系也不完善[10]。沒有公眾的監(jiān)督，審計過程會增加腐敗和失誤的可能性。并且，績效審計的不公開不透明導致社會公眾無法參與政府監(jiān)督和政府管理，對政府的公共管理活動無法合理評估和審視，這也與政府審計最初的目的相悖。因此，審計信息的閉塞不利于推動我國政府績效審計的管理和發(fā)展，降低了社會公眾的責任意識，不利于政府審計過程保持應有的真實和公正。

二、中外政府績效審計對比分析

（一）審計內容和范圍

不同國家由于政府職能和公共活動不同，政府績效審計的內容和范圍也存在差異。美國政府績效審計范圍十分廣泛，遍布各個領域。除傳統(tǒng)財務審計，還包括社會保障、社會安全、幸福指數、環(huán)境衛(wèi)生等各方面審計，有利于全面發(fā)揮績效審計的監(jiān)督作用[10]。德國政府績效審計可以分為合法性審計和經濟性審計兩大類[6]。合法性審計，是對各個政府部門的各項財政收入與支出的合法性進行審計，如來源和去向是否合規(guī)、財政金額是否正確。經濟性審計則更加注重績效審計的“效”字，注重對政府各項管理活動的效益和成果進行審計，是否能做到績效最大化。而中國目前的績效審計主要針對政府經濟活動的真實性和合法、合規(guī)性進行監(jiān)督，傾向于傳統(tǒng)財務審計[6]，財務領域之外各項績效審計尚未形成規(guī)范統(tǒng)一的審計體系，涉及社會生活其他領域的審計較少，績效審計結構較為單一。

（二）審計體制

世界上有四種政府審計體制模式，包括以美國為代表的立法型、以法國為代表的司法型、以德國為代表的獨立型和以我國為代表的行政型[5]。立法型是指審計機構與政府互相保持獨立，審計機構僅對議會負責，適用于像美國這樣具有三權分立政體的國家，因為其擁有相對健全的法律體系。司法型體制指審計機構屬于司法機關，政府績效審計具有司法性和權威性，代表國家是法國。獨立型是指審計機關不隸屬或依附于其他任何機構，具有高度獨立性，績效審計工作按照有關的要求和規(guī)定單獨進行，享有一定的獨立權力。在這種體制下，審計的獨立性是四種模式里最高的，代表國家是德國。行政型，顧名思義，審計機關屬于行政部門，對政府負責，遵守政府的要求和規(guī)定進行工作。我國政府績效審計屬于行政型，獨立性較差。由此可見，提高我國政府績效審計效率和質量的關鍵一環(huán)就是增強我國政府審計的獨立性，客觀公正反映受托責任和政府履職情況。

（三）審計方法

美國、法國、德國等國家將大數據、云計算等及時運用到績效審計中，輔助審計工作。通過計算機進行數據分類、加工、處理和分析，進一步促進工作的準確性和客觀性。而我國對績效審計方法的選擇以傳統(tǒng)方法居多，計算機技術尚未全面普及[7]。隨著信息化時代的不斷發(fā)展，計算機技術已成為不可或缺的審計工具，我國也應及時引進并完善，充分發(fā)揮和利用計算機的強大數據處理和信息分析功能，從而提高我國政府績效審計整體水平。

此外，除去財務審計方法，國外績效審計也普遍應用專業(yè)績效分析方法，如：回歸分析法，時間序列法[7]，從而更加準確合理的評估效益。而我國仍多使用財務審計分析方法，比如盤點、詢問、問卷調查、審閱等方法，對績效分析方法的應用仍顯不足。

（四）審計程序

績效審計程序是指導政府審計工作的具體行為規(guī)范和操作流程，清晰嚴謹的審計程序有利于指導和幫助審計工作順利完成。美國績效審計的審計程序大致可以劃分為制定計劃、實施計劃和對外報告三個階段[11]。法國和德國的績效審計除了上述步驟，還在對外報告后增加了審計結果處理階段[6]，旨在對績效審計過程中發(fā)生的違法違紀現象追責。我國的績效審計程序主要分為五個部分，確定項目、制定方案、實施方案、形成報告和后續(xù)跟蹤[12]。從具體工作步驟來看，美國績效審計流程明確具體，每個環(huán)節(jié)都具有詳細的方法指南，可操作性強。而我國有關績效審計準則指南和規(guī)范體系尚不完善，某些審計階段的流程和規(guī)范存在缺失，對于具體審計工作細節(jié)的規(guī)范要求尚不全面，更多的是依靠已有績效審計案例的經驗[6]。而從審計的事后角度來看，法國，德國和中國都對審計的后續(xù)工作予以一定的要求，跟蹤調查，追究責任，而美國在事后方面涉獵不多，有待提高[6]。

（五）審計評價體系

審計評價標準是審計人員對政府各項義務完成度的衡量。美國的評價標準體系十分靈活，涵蓋范圍廣，包括經濟性、效益性、效率性、有效性等，多深入社會生活領域的公共管理活動的多方面評價[7]。其他發(fā)達國家例如英國也已建立完備的審計評價標準體系，提出“最佳價值”等審計概念[5]，既有評價標準的共性，又有針對不同項目的個性要求。比較而言，我國主要以公共財政與公共資金為主，非財務指標、現代指標的審計雖有涉及，但還沒達到廣泛應用。事實上，政府公共項目涉及的領域和范圍遠遠不止經濟活動，因此僅將公共管理活動的合法性、真實性作為評價標準是遠遠不夠的。由此可見，我國政府績效審計評價體系結構較為單一，忽視非財務方面的評價。

三、完善我國政府績效審計的對策建議

（一）促進績效審計體制改革，加強政府審計獨立性

我國行政型政府績效審計體制獨立性較差并帶來審計風險的增加。由此可見減少政府行政部門的干涉，實現真正的審計獨立，是保證我國績效審計獨立自主行使職權，提高審計質量和效率的重要途經。

第一，我國應從實際國情出發(fā)，大膽進行審計改革，實行政務分開[5]，逐步減少與政府行政部門的關聯和約束，使得審計部門機構從原有的隸屬關系中解放。

第二，加強人民代表大會對審計機關的監(jiān)督。

第三，在經濟方面，績效審計機關可以采取單獨劃撥經費的方式增加審計機關的經費自由，實現預算獨立[5]，減少與政府部門的經濟往來，從而使審計機關得到行政和經濟的雙重獨立，促進政府審計的獨立性。

（二）完善我國績效審計法律制度，豐富績效審計內容

政府績效審計的依據和支撐是法律制度。我國目前尚未建立真正屬于績效審計的完備的法律體系，使得績效審計更多依靠審計基本法律[7]，審計內容上偏向財務審計和合法合規(guī)性審計，效益方面的審計工作專業(yè)度不高，不能有效評估和反映政府績效和履職情況。隨著近年來我國經濟的多元化發(fā)展、政府職能的不斷轉變以及社會公眾對政府行為的關注，我國政府績效審計的質量要求和準確性要求日漸提升。因此，我國應借鑒世界審計組織以及發(fā)達國家的政府績效審計法律體系，以先前建立的審計基本準則為基礎[7]，進一步建立并細化政府績效審計專業(yè)法律法規(guī)，強化其法律地位和相關權限，制定嚴謹有序的政府績效審計準則、質量控制辦法等，并積極組織相關審計人員學習，從而完善和豐富政府績效審計的內容和范圍，以實現政府審計的合理性并提高績效審計的質量。

（三）促進審計技術發(fā)展，實現專業(yè)績效審計

推進我國政府審計的重要環(huán)節(jié)就是加強和促進審計技術的改革和發(fā)展。與發(fā)達國家相比，我國審計方法的落后制約了政府審計的效率和準確性。

第一，在政府績效審計的工作中應靈活使用各類專業(yè)分析和處理方法。例如成本—效益分析法、趨勢分析法，因果分析法等，合理衡量政府績效和職能履行情況，從而保障審計工作順利有序開展，實現對政府的有力監(jiān)督。

第二，政府審計部門應該充分利用和推進計算機技術。將計算機、云智能等先進技術應用到政府審計中，例如層次分析法、主成分分析、因子分析、數據包絡分析等方法，對數據進行更全面科學的處理、運算和分析。

第三，政府績效審計除了運用專業(yè)審計知識外，還需要融合其他相關知識。例如管理運籌、政府管理等，完成宏觀綜合的政府績效審計知識框架的構建。

第四，建立績效審計的大型數據系統(tǒng)，促進各級部門的聯動化，有利于減少審計錯誤并提高政府績效審計效率和質量，提升政府部門清正廉潔程度。

（四）提高審計人員素質，建設審計人才隊伍

政府績效審計人員的職業(yè)素質決定著績效審計的整個工作過程，影響績效審計的效率和質量。因此，加強專業(yè)人才的培養(yǎng)和管理對促進我國政府績效審計的發(fā)展顯得尤為重要。近年來我國政府績效審計逐漸開始向多樣性、復雜性、綜合性等方向擴展，因此績效審計人員隊伍也需進一步調整和優(yōu)化。

第一，發(fā)掘專業(yè)人才，并進行多學科（例如計算機、法律、經濟管理等）交叉融合，培養(yǎng)復合型高素質人才。

第二，建立在職人員定期培訓制度，運用不同模式對在職審計人員進行培養(yǎng)和繼續(xù)教育，從理論和實踐兩個方面提高審計人員業(yè)務素質，建設高素質人才隊伍。

第三，優(yōu)化績效審計部門的考核方式，充分調動政府績效審計人員的工作熱情。

（五）完善審計公告問責制度，增強績效審計透明化

目前，我國政府績效審計尚不公開審計結論和審計意見，使得審計工作透明度低，限制了公民的監(jiān)督義務，也會導致政府審計工作違法亂紀現象出現。

第一，在提高績效審計質量的同時，拓寬社會監(jiān)督渠道，通過互聯網、新聞、發(fā)布會等方式及時向社會公開政府績效，增強社會公眾的主人翁意識，并對政府行為形成有力約束。

第二，建立相關的審計公開和問責機構，促進審計公告和問責制度得到合理規(guī)范的實行。

第三，健全后續(xù)監(jiān)督和追查制度，通過回訪、信息反饋等方式實行二次審計，對需要整改的項目進行復核。

第四，完善審計責任追查制度，實現追查主體的多元化，構建責任主體追查體系，根據不同審計責任擴大追查主體范圍，增強各個組織和部門的配合協(xié)調，從而有力提高審計和監(jiān)督的有效性。

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（責任編輯：林麗華）