談融資性售后租回資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)賬務(wù)處理差異

摘要：售后租回業(yè)務(wù)是承租人以融資為目的，承租人把資產(chǎn)先出售取得資產(chǎn)價(jià)款，同時(shí)按照租賃合同或協(xié)議約定，出售的資產(chǎn)繼續(xù)由承租人使用，以分期支付租金方式支付給出租人，作為使用資產(chǎn)的代價(jià)，以期換取規(guī)模資金和資金的使用時(shí)間，以達(dá)到滿(mǎn)足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要資金為目的。本文在分析探討融資性售后租回資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異賬務(wù)處理的重要性基礎(chǔ)上，分析了融資性售后租回交易的定義、認(rèn)定條件和會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理規(guī)定，探討了融資性售后租回業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收涉稅差異。

關(guān)鍵詞：融資租賃資產(chǎn);售后租回;會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異;賬務(wù)處理

一、引言

企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，讓企業(yè)可持續(xù)發(fā)展下去，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)資金必須在企業(yè)需要的時(shí)間內(nèi)及時(shí)提供到位。那么在企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票、債券及銀行借款等融資方式難以滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金需要時(shí)，而采用融資性售后租回的融資方式，則是企業(yè)融資決策的良好選擇，其具有簡(jiǎn)便、快捷、企業(yè)受限較少的融資特點(diǎn)，頗受中小企業(yè)普遍接受的融資方式。但是，在融資性售后租回會(huì)計(jì)賬務(wù)處理及稅會(huì)的差異方面，由于不是財(cái)務(wù)工作平時(shí)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員在處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)往往在理解方面存在誤區(qū)，致使財(cái)務(wù)人員在處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)過(guò)程中會(huì)經(jīng)常性導(dǎo)致錯(cuò)誤的發(fā)生，從而在不經(jīng)意間導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真及納稅遵從度偏離稅法的規(guī)定。

融資性售后租回在實(shí)務(wù)中易發(fā)生錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)、稅務(wù)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)如下：

（一）融資性售后租回的資產(chǎn)在出售時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入，并計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，其銷(xiāo)售收入在年度所得稅匯算中計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（二）租賃開(kāi)始日，在確認(rèn)融資性售后租回的資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，采取未來(lái)支付的金額確認(rèn)，并沒(méi)有按照貨幣時(shí)間價(jià)值確認(rèn)融資費(fèi)用。

（三）會(huì)計(jì)、稅務(wù)計(jì)提資產(chǎn)折舊以未來(lái)支付的金額確認(rèn)，二者確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值基礎(chǔ)一致。

通過(guò)上述實(shí)務(wù)中三方面易錯(cuò)會(huì)計(jì)、稅務(wù)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)列示進(jìn)行分析，企業(yè)財(cái)務(wù)人員并沒(méi)有按照租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行判斷確認(rèn)，而是對(duì)融資性售后租回資產(chǎn)按一般性資產(chǎn)交易的業(yè)務(wù)處理原則確認(rèn)會(huì)計(jì)、稅務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)。通過(guò)本文淺析對(duì)融資性售后租回資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)的業(yè)務(wù)處理要點(diǎn)，以此幫助財(cái)務(wù)人員厘清對(duì)此業(yè)務(wù)的思路，以達(dá)到拋磚引玉的目的。

二、融資性售后租回交易的定義和認(rèn)定條件

融資租賃方式下售后租回是指承租人將一項(xiàng)資產(chǎn)出售后，同時(shí)又將該項(xiàng)資產(chǎn)從出租人手中租回的銷(xiāo)售方式。在出售該商品獲取現(xiàn)金同時(shí)以分期支付租金方式租回商品，從而獲取所需的資金，并且不尚失對(duì)其商品占有、使用和控制。通過(guò)售后租回交易，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，售后租回是當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中一種重要、簡(jiǎn)便、快捷的融資方式。本文通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃準(zhǔn)則結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)文件規(guī)定，根據(jù)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展順序列示二者站在不同角度形成差異的業(yè)務(wù)處理過(guò)程，從而對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)有正確的認(rèn)識(shí)和理解。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定融資性售后租回的條件具體如下：

（一）售后租回在出售時(shí)的收入確認(rèn)條件判斷

售后租回交易銷(xiāo)售方式下，銷(xiāo)售方即承租人應(yīng)根據(jù)租賃合同或協(xié)議條款判斷銷(xiāo)售商品是否滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件，通常從以下五個(gè)方面進(jìn)行判斷：1、商品可能發(fā)生的減值或毀損和該商品價(jià)值增值或通過(guò)使用商品形成的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方。2、企業(yè)售出商品后不再保留與該項(xiàng)商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對(duì)售出商品實(shí)施有效控制。3、對(duì)該商品的出售收入能夠合理地估計(jì)，并且該金額是公允可靠的。4、該商品的出售價(jià)款根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷和其他方面信息以此確定應(yīng)該能夠收回。5、獲取該商品時(shí)的整體成本應(yīng)予準(zhǔn)確計(jì)量。如果不能同時(shí)滿(mǎn)足上述五項(xiàng)條件，售后租回業(yè)務(wù)不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，通常情況下，售后租回屬于融資交易，銷(xiāo)售方不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。

（二）售后租回是否符合融資交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)

同時(shí)，在租賃合同或協(xié)議中滿(mǎn)足下列標(biāo)準(zhǔn)之一，則確認(rèn)為融資性租賃。1、根據(jù)租賃合同或協(xié)議約定或者其他條件判斷，租賃期限屆滿(mǎn)該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)歸承租人所有。2、租賃合同或協(xié)議中已明確該項(xiàng)資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)且遠(yuǎn)低于行使該項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)權(quán)時(shí)的公允價(jià)值。3、租賃該項(xiàng)資產(chǎn)的租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（≥75%），但租賃前已經(jīng)使用年限超過(guò)全新資產(chǎn)壽命的大部分則此條不作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。4、未來(lái)支付該資產(chǎn)的價(jià)格折現(xiàn)至租賃開(kāi)始日與該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相當(dāng)。5、該項(xiàng)資產(chǎn)只適用于承租人使用。

通過(guò)認(rèn)定融資性售后租回條件可以看出，企業(yè)在判斷此項(xiàng)業(yè)務(wù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，不能僅以交易或者事項(xiàng)單方面的法律形式為依據(jù)，而應(yīng)關(guān)注該項(xiàng)交易或者事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，即會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理應(yīng)當(dāng)符合實(shí)質(zhì)重于形式要求，以此體現(xiàn)該業(yè)務(wù)真實(shí)全貌，繼以準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

三、融資性售后租回業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)承租人（賣(mài)方 ）租回該項(xiàng)租賃資產(chǎn)時(shí)，出租人（買(mǎi)方）并沒(méi)有保留與該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即出租人（買(mǎi)方）提供資金給承租人（賣(mài)方）并以此項(xiàng)資產(chǎn)作為擔(dān)保，這明顯是一種融資交易行為，該項(xiàng)資產(chǎn)并沒(méi)有因此發(fā)生真正意義會(huì)計(jì)上的轉(zhuǎn)移確認(rèn)。因此承租人（賣(mài)方 ）出售該項(xiàng)資產(chǎn)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值差額暫時(shí)不予處理，等待后期按照租賃資產(chǎn)折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊金額的調(diào)整項(xiàng)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)文件規(guī)定，融資性售后租回業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是承租方采取的一種融資交易行為，其出售資產(chǎn)的用途是作為融通資金的抵押品，所以出售資產(chǎn)交易行為不屬于增值稅、企業(yè)所得稅征收范圍。而租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)則按照該項(xiàng)資產(chǎn)出售前的賬面價(jià)值予以確認(rèn)并以此計(jì)算折舊費(fèi)用，且按照每年實(shí)際支付的融資利息在企業(yè)所得稅前列支。

四、融資性售后租回業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收涉稅差異分析

在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上，由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判完成的，售價(jià)和租金應(yīng)該一并考慮計(jì)算，當(dāng)后續(xù)進(jìn)行固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)和未來(lái)應(yīng)支付租賃款時(shí)，把售價(jià)和租金統(tǒng)一考慮，實(shí)質(zhì)是同一項(xiàng)交易行為。而在稅務(wù)業(yè)務(wù)中并不考慮售價(jià)和租金問(wèn)題，視同沒(méi)有出售固定資產(chǎn)，只是以借款還利息的角度考慮此項(xiàng)業(yè)務(wù)。所以確認(rèn)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)則以出售前原賬面價(jià)值確認(rèn)，利息實(shí)際支付年度確認(rèn)利息支出，兩者考慮角度不同后續(xù)折舊計(jì)算和租金或利息支付都存在差異，兩者差異在資產(chǎn)租賃期間顯現(xiàn)，在租賃期限屆滿(mǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)抵消。

例：2018年1月1日，甲公司將一臺(tái)設(shè)備按700萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給乙融資租賃公司。該設(shè)備的公允價(jià)值為700萬(wàn)元，賬面原價(jià)為1000萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元。同時(shí)又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將設(shè)備租回，租賃期為5年，每年支付租金150萬(wàn)元，租賃期滿(mǎn)后該設(shè)備歸甲公司所有，雙方約定的合同利率為10%，假定該設(shè)備無(wú)殘值。

（一）采取相應(yīng)的會(huì)計(jì)與稅收相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理的判斷

由于出售設(shè)備同時(shí)又簽訂了租賃協(xié)議將設(shè)備租回，據(jù)此判斷其企業(yè)沒(méi)有將該設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，并且沒(méi)有放棄設(shè)備的繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)，不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，出售該設(shè)備不應(yīng)該確認(rèn)收入。合同規(guī)定該設(shè)備租賃期滿(mǎn)后歸甲公司所有，據(jù)此判斷為融資性租賃。則會(huì)計(jì)處理應(yīng)履行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）2018年1月1日出售資產(chǎn)時(shí)

會(huì)計(jì)處理：按固定資產(chǎn)賬面凈值增加“固定資產(chǎn)清理”科目600萬(wàn)元，同時(shí)減少“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)”科目分別為400萬(wàn)元、1000萬(wàn)元。當(dāng)收取資產(chǎn)售價(jià)700萬(wàn)元，大于資產(chǎn)賬面凈值700-600=100萬(wàn)元時(shí)，本期不予處理，遞延后期作為折舊調(diào)整項(xiàng)。

稅務(wù)處理：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年13號(hào)文件規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件，不屬于增值稅、企業(yè)所得稅征收范圍。在該例中本環(huán)節(jié)甲公司出售設(shè)備的行為不確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，不征收增值稅、企業(yè)所得稅，本環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)處理和稅收征管在確認(rèn)銷(xiāo)售收入條件方面無(wú)差異。

（三）融資性租回該設(shè)備時(shí)

會(huì)計(jì)處理：5年期，年利率為10%的年金現(xiàn)值系數(shù)為3.79，計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值=150*3.79=568.5萬(wàn)元。最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開(kāi)始日資產(chǎn)的公允價(jià)值相比取較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，確認(rèn)最低租賃付款額750萬(wàn)元，確認(rèn)租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與最低租賃付款額之差作為貨幣時(shí)間價(jià)值體現(xiàn)在“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目750-568.5=181.5萬(wàn)元。

稅務(wù)處理：對(duì)資產(chǎn)租賃開(kāi)始日，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值600萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。并以此作為后期計(jì)算折舊費(fèi)用的依據(jù)，并在企業(yè)所得稅前扣除。此時(shí)與上述會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值存在差異，是因?yàn)闀?huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值考慮了資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額和資產(chǎn)租金兩項(xiàng)因素。

（四）計(jì)提折舊及分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回收益

會(huì)計(jì)處理：2018年至2022年采用年限平均法計(jì)提折舊：568.5/5=113.7萬(wàn)元。并采用與折舊率相同的比例，對(duì)前期售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值的遞延未實(shí)現(xiàn)售后租回收益予以分?jǐn)?，作為本期折舊費(fèi)用的調(diào)整。2018年至2022年遞延未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)傤~為100*20%=20萬(wàn)元。

稅務(wù)處理：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年13號(hào)公告的規(guī)定，對(duì)融資性售后租回的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2018年至2022年計(jì)提折舊額為：600/5=120萬(wàn)元。而會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊為：113.7-20=93.7萬(wàn)元，會(huì)計(jì)與稅收的每年形成折舊差異額為：120-93.7=26.3萬(wàn)元。在2018年至2022年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額26.3萬(wàn)元。

（五）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

會(huì)計(jì)處理：前述在租賃開(kāi)始日以最低租賃付款額現(xiàn)值確認(rèn)其資產(chǎn)入賬價(jià)值，最低租賃付款額的現(xiàn)值與最低租賃付款額之差作為貨幣時(shí)間價(jià)值體現(xiàn)在“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目181.5萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上利用實(shí)際利率法每年對(duì)該項(xiàng)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年期間費(fèi)用。每年分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用如下表：（ 單位：萬(wàn)元）

稅務(wù)處理：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年13號(hào)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。稅收確認(rèn)每年屬于融資利息支付部分（750-700）/5=10萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上2018年至2022年計(jì)提的財(cái)務(wù)費(fèi)用如上表分別為56.85萬(wàn)元、47.535萬(wàn)元、37.2885萬(wàn)元、26.0174萬(wàn)元、13.8091萬(wàn)元，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收規(guī)定，兩者確認(rèn)的利息費(fèi)用經(jīng)比較形成差異，通過(guò)2018年至2022年度在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額46.85萬(wàn)元、37.535萬(wàn)元、27.2885萬(wàn)元、16.0174萬(wàn)元、3.8091萬(wàn)元。

五、結(jié)束語(yǔ)

每個(gè)年度根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算成本費(fèi)用與根據(jù)稅收確認(rèn)的成本費(fèi)用是有差異的，而稅會(huì)差異額在整個(gè)業(yè)務(wù)處理期間內(nèi)所發(fā)生的成本費(fèi)用是相等的。這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)以賬面價(jià)值體現(xiàn)與稅收規(guī)定資產(chǎn)以計(jì)稅基礎(chǔ)體現(xiàn)之間計(jì)算角度不同產(chǎn)生的暫時(shí)性時(shí)間差異，進(jìn)而在資產(chǎn)租賃期間業(yè)務(wù)處理過(guò)程中產(chǎn)生了截然不同處理結(jié)果。

如果企業(yè)財(cái)務(wù)人員掌握融資性售后租回資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理要點(diǎn)，正確處理會(huì)計(jì)和稅務(wù)的業(yè)務(wù)，幫助企業(yè)在緩解資金需求方面增加途徑并降低財(cái)務(wù)、稅收風(fēng)險(xiǎn)，以期企業(yè)伴隨國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快車(chē)跑得更快、更遠(yuǎn)。

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作者簡(jiǎn)介：

丁旭，鞍山中鐵鋼管有限公司。