談?wù)畷?huì)計(jì)制度改革對(duì)行政事業(yè)單位存貨核算與管理的影響

摘要：新政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)在行政事業(yè)單位全面推行，本次會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重核算。核算方式的改變對(duì)行政事業(yè)單位的存貨管理提出了新要求。行政事業(yè)單位應(yīng)該按照新會(huì)計(jì)制度的要求，完善存貨管理的相關(guān)制度措施，提高存貨的管理效率。本文著重分析了原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下存貨管理存在的問(wèn)題及新會(huì)計(jì)制度下對(duì)存貨核算和管理的要求，針對(duì)存貨在新舊會(huì)計(jì)制度下核算與管理方式的不同，提出了新會(huì)計(jì)制度下加強(qiáng)存貨核算與管理方面的建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;存貨核算與管理

存貨是行政事業(yè)單位為開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)耗用或出售而儲(chǔ)存的原材料、燃料、包裝物和低值易耗品，及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、器具、動(dòng)植物等，是行政事業(yè)單位資產(chǎn)的重要組成部分。隨著辦公條件的改善，越來(lái)越多不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的辦公用品、用具、器具歸屬存貨管理范疇，存貨在單位資產(chǎn)中的占比越來(lái)越大，其管理效率將直接影響行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重核算，既核算存貨預(yù)算支出情況又對(duì)存貨管理進(jìn)行記錄，有效避免了原會(huì)計(jì)制度下存貨核算簡(jiǎn)單，管理粗放，會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確的弊端，同時(shí)對(duì)行政事業(yè)單位存貨核算與管理提出了新要求。

一、原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下存貨核算與管理存在的問(wèn)題

（一）存貨核算方法簡(jiǎn)單

原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，行政事業(yè)單位為開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)耗用而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，包括原材料、燃料、包裝物和低值易耗品等通過(guò)“存貨”科目核算，而只對(duì)隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品在購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列作支出。由于原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度采用收付實(shí)現(xiàn)制，因此不論存貨通過(guò)“存貨”科目核算還是直接列作支出，只要存貨發(fā)出，即從財(cái)務(wù)賬面核銷，這導(dǎo)致部分使用時(shí)間較長(zhǎng)的存貨成為賬外資產(chǎn)。在實(shí)際工作中多數(shù)行政事業(yè)單位為便于核算，對(duì)購(gòu)置的不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的存貨均直接列作支出，導(dǎo)致財(cái)務(wù)賬面上不體現(xiàn)存貨的其他信息，使其形成賬外資產(chǎn)。

（二）存貨管理制度不健全、不規(guī)范

存貨價(jià)值低、種類多，屬消耗性資產(chǎn)，在單位資產(chǎn)中占比小，核算簡(jiǎn)單。多數(shù)行政事業(yè)單位對(duì)存貨管理不重視，而資產(chǎn)專項(xiàng)清查、領(lǐng)導(dǎo)離任審計(jì)等外部監(jiān)督也未將存貨列入監(jiān)督范圍，導(dǎo)致行政事業(yè)單位存貨制度不健全、管理不規(guī)范。行政事業(yè)單位一般由綜合部門(mén)根據(jù)需要進(jìn)行存貨采購(gòu)，不需要做采購(gòu)預(yù)算計(jì)劃。存貨的日常管理簡(jiǎn)單，多數(shù)單位設(shè)置存貨備查賬，但僅記錄購(gòu)置存貨數(shù)量及領(lǐng)用人員，未記錄存貨的領(lǐng)用次數(shù)、數(shù)量、用途等。部分單位甚至未設(shè)立存貨備查賬，只是象征性地記錄領(lǐng)用情況，且未對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，從而導(dǎo)致存貨的采購(gòu)、入庫(kù)、領(lǐng)用、保管、報(bào)廢等環(huán)節(jié)缺乏必要的控制、監(jiān)督，極易出現(xiàn)存貨的流失和浪費(fèi)現(xiàn)象。

（三）存貨認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠嚴(yán)謹(jǐn)

按照原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等，非成批購(gòu)置，應(yīng)按存貨管理。由于存貨比固定資產(chǎn)管理簡(jiǎn)單，不需要與預(yù)算掛鉤，不需要實(shí)施固定資產(chǎn)購(gòu)置、報(bào)廢審批程序，行政事業(yè)單位在購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)會(huì)人為選擇將不符合固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)分批購(gòu)置，按存貨進(jìn)行管理，購(gòu)置后直接列作支出，財(cái)務(wù)賬面不體現(xiàn)相關(guān)資產(chǎn)信息，形成大量賬外資產(chǎn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映單位的資產(chǎn)情況。

二、新會(huì)計(jì)制度下存貨的核算與管理

新政府會(huì)計(jì)制度采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，構(gòu)建了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離，并相互銜接的雙會(huì)計(jì)核算模式，全面、清晰地反映單位的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。新會(huì)計(jì)制度出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)--存貨》對(duì)存貨在新會(huì)計(jì)制度下的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行規(guī)范，從2019年1月1日起行政事業(yè)單位按照新會(huì)計(jì)制度對(duì)存貨進(jìn)行核算和管理。

存貨核算和管理方面出現(xiàn)的變化主要有幾個(gè)方面。

（一）存貨的核算方法發(fā)生變化

新政府會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，只有發(fā)生現(xiàn)金業(yè)務(wù)時(shí)才做預(yù)算會(huì)計(jì)。存貨預(yù)算會(huì)計(jì)的核算只涉及購(gòu)買(mǎi)并驗(yàn)收入庫(kù)的存貨，根據(jù)存貨的成本直接列作支出。

新政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，全程記錄存貨運(yùn)行情況，主要通過(guò)“在途物品”“庫(kù)存物品”“加工物品”三個(gè)科目進(jìn)行核算。單位儲(chǔ)存的低值易耗品、包裝物較多的，在“庫(kù)存物品”科目下按照“在庫(kù)”“在用”和“攤銷”等進(jìn)行明細(xì)核算。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)存貨進(jìn)行如下核算：1、對(duì)購(gòu)入未驗(yàn)收的存貨作“在途物品”增加。2、對(duì)購(gòu)入并驗(yàn)收入庫(kù)的存貨作“庫(kù)存物品”增加，“在途物品”減少。3、對(duì)發(fā)出的存貨采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法，通過(guò)“庫(kù)存物品”的明細(xì)科目“在庫(kù)”“在用”和“攤銷”將存貨的成本計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。開(kāi)展活動(dòng)領(lǐng)用時(shí)，行政單位計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，事業(yè)單位根據(jù)活動(dòng)性質(zhì)計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，同時(shí)作“庫(kù)存物品”的減少。4、存貨報(bào)廢時(shí)將存貨賬面余額與存貨處置收入扣除相關(guān)處置稅費(fèi)后的差額作應(yīng)繳款項(xiàng)或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。只有隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列作費(fèi)用。

單位根據(jù)實(shí)際情況對(duì)采用一次轉(zhuǎn)銷法的存貨采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重核算，可以將存貨預(yù)算執(zhí)行信息、財(cái)務(wù)運(yùn)行信息進(jìn)行全過(guò)程記錄，克服了原會(huì)計(jì)制度下存貨核算信息不完整，容易形成賬外資產(chǎn)的問(wèn)題，并將存貨納入成本費(fèi)用核算，對(duì)存貨的后續(xù)管理、合理配置提出了新要求。

（二）要求健全存貨管理制度

針對(duì)原會(huì)計(jì)制度下存貨管理簡(jiǎn)單，內(nèi)部管理制度薄弱的現(xiàn)狀，要求健全存貨的內(nèi)部管理制度，完善存貨核算辦法，為新會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)成本費(fèi)用核算提供制度保障。

（三）增加存貨信息披露要求

新會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)主體要對(duì)各類存貨的期初和期末賬面余額、確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、以名義金額計(jì)量的存貨名稱、數(shù)量，以及以名義金額計(jì)量的理由和其他有關(guān)存貨變動(dòng)的重要信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

（四）嚴(yán)格存貨確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

新會(huì)計(jì)制度將存貨成本計(jì)入費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本。單位要嚴(yán)格存貨確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)價(jià)值低、使用時(shí)間短的原材料、低值易耗品等按存貨核算，但對(duì)于一些使用時(shí)間長(zhǎng)、價(jià)值達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具等，應(yīng)盡量通過(guò)批量購(gòu)置，按固定資產(chǎn)核算管理，以計(jì)提折舊的方式計(jì)入費(fèi)用，避免單位費(fèi)用支出的不均衡。

三、新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位加強(qiáng)存貨管理的幾點(diǎn)建議

新政府會(huì)計(jì)要求完整反映行政事業(yè)單位預(yù)算的收支，科學(xué)反映單位的運(yùn)行成本，并編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告向社會(huì)公開(kāi)。為了保證單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整，滿足新會(huì)計(jì)制度核算要求，行政事業(yè)單位應(yīng)及時(shí)修訂完善單位內(nèi)部管理制度，加強(qiáng)存貨的管理。

（一）修訂完善存貨管理制度，強(qiáng)化存貨管理意識(shí)

隨著辦公條件改善，行政事業(yè)單位為開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)耗用的原材料、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物需求量增多，存貨在單位資產(chǎn)中占比加大。新會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)存貨實(shí)行核算，以全面反映存貨的使用成本、使用效率及配置結(jié)構(gòu)，這就要求單位要完善存貨管理辦法，加強(qiáng)對(duì)存貨的日常管理。

第一，建立健全存貨內(nèi)部管理制度，加強(qiáng)存貨的內(nèi)部控制管理。制定存貨購(gòu)置預(yù)算、采購(gòu)、驗(yàn)收入庫(kù)、領(lǐng)用及報(bào)廢等環(huán)節(jié)的審批流程，明確相關(guān)部門(mén)和崗位職責(zé)權(quán)限，加強(qiáng)不相容崗位相互分離、相互制約、相互監(jiān)督。

第二，制定存貨的清查盤(pán)點(diǎn)制度，要求每年至少進(jìn)行一次全面清查盤(pán)點(diǎn)，對(duì)發(fā)生的盤(pán)盈、盤(pán)虧、毀損情況，制定相應(yīng)的責(zé)任追究機(jī)制。

第三，要引入存貨績(jī)效考評(píng)機(jī)制，強(qiáng)化存貨管理意識(shí)，為滿足財(cái)務(wù)成本費(fèi)用核算及績(jī)效考核要求，要加強(qiáng)存貨管理責(zé)任落實(shí)，要物盡其用，避免浪費(fèi)，督促相關(guān)部門(mén)加強(qiáng)存貨管理。

（二）建立存貨管理信息化系統(tǒng)

新政府會(huì)計(jì)要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)存貨進(jìn)行核算，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行成本計(jì)量。存貨種類多，數(shù)量大，領(lǐng)用頻繁，因此，應(yīng)建立存貨管理信息系統(tǒng)，詳細(xì)記錄存貨的入庫(kù)、領(lǐng)用、存量及相應(yīng)價(jià)值變動(dòng)情況，根據(jù)確定的存貨后續(xù)計(jì)量方法，由系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算每月領(lǐng)用存貨成本，費(fèi)用，為財(cái)務(wù)核算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。根據(jù)需求可以將存貨系統(tǒng)嵌入單位內(nèi)部控制系統(tǒng)，加強(qiáng)內(nèi)部控制，與財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)銜接，對(duì)存貨占用狀況和結(jié)構(gòu)進(jìn)行合理分析，對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)不同存貨的使用量，成本費(fèi)用進(jìn)行比較，并將比較結(jié)果納入部門(mén)和個(gè)人績(jī)效考核中。

（三）對(duì)存貨進(jìn)行分類盤(pán)點(diǎn)、分類管理

在原會(huì)計(jì)制度下，行政事業(yè)單位的存貨在賬上多不體現(xiàn)，為了提高單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，完成新舊會(huì)計(jì)制度銜接，需要對(duì)單位現(xiàn)有存貨進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，重新登記入賬。單位應(yīng)針對(duì)存貨不同情況進(jìn)行分類盤(pán)點(diǎn)，分類管理。

1、現(xiàn)有存貨的盤(pán)點(diǎn)。在庫(kù)庫(kù)存物品的盤(pán)點(diǎn)，按庫(kù)存物品的實(shí)際數(shù)量、規(guī)格型號(hào)、取得時(shí)間，分類登記，有原始憑證的以實(shí)際成本作入賬價(jià)值，沒(méi)有原始憑證的按重置價(jià)值入賬;對(duì)已領(lǐng)用的存貨，因?yàn)榇尕洷旧韮r(jià)值低，殘余價(jià)值不高且已計(jì)入費(fèi)用，建議以名義價(jià)值入賬，分類清點(diǎn)數(shù)量。根據(jù)盤(pán)點(diǎn)信息增加存貨的賬面價(jià)值，借：庫(kù)存物品，貸：累計(jì)盈余。

2、對(duì)存貨進(jìn)行分類管理。除零星辦公用品直接列作費(fèi)用外，對(duì)價(jià)值低、使用時(shí)間長(zhǎng)的存貨按五五攤銷法登記入賬，詳細(xì)登記數(shù)量、規(guī)格型號(hào)、購(gòu)置時(shí)間、價(jià)值、確定存貨管理人，加強(qiáng)對(duì)存貨的日常管理維護(hù);對(duì)價(jià)值低、耗用量多、使用時(shí)間短的存貨按先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法進(jìn)行一次攤銷。采用五五攤銷法的資產(chǎn)，待資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)扣除殘值收入后的價(jià)值計(jì)入費(fèi)用，可有效避免存貨形成賬外資產(chǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行以來(lái)，在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)范下，行政事業(yè)單位存貨的核算方式和管理模式發(fā)生重大變化，行政事業(yè)單位管理人員要轉(zhuǎn)變觀念，加強(qiáng)新會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)，增強(qiáng)存貨管理意識(shí)，科學(xué)有效地做好存貨的核算與管理，不斷提升行政事業(yè)單位存貨管理的科學(xué)化、規(guī)范化水平。

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作者簡(jiǎn)介：

李秀娜，濰坊市工業(yè)發(fā)展促進(jìn)中心。