美國(guó)房地產(chǎn)稅研析：變遷、稅制與收入水平

中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院 蘇京春 孫 蕾

一、引言

房地產(chǎn)稅在我國(guó)由來(lái)已久，但自開(kāi)征以來(lái)，一直定位為流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅，且針對(duì)大多數(shù)性質(zhì)的房地產(chǎn)都采用免稅政策，覆蓋面很小。實(shí)際上，隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的不斷建立健全，商品房市場(chǎng)亟須相應(yīng)稅收進(jìn)行調(diào)節(jié)，尤其是保有環(huán)節(jié)的稅收，有利于發(fā)展中房地產(chǎn)市場(chǎng)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)，有利于降低空置率、推進(jìn)房屋資助、切實(shí)提高房屋使用效率，并且能夠在一定程度上起到調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)節(jié)資源配置、涵養(yǎng)地方財(cái)政稅源等作用，同時(shí)對(duì)市場(chǎng)機(jī)制“看不見(jiàn)的手”的調(diào)節(jié)作用的扭曲效應(yīng)較小，能夠在一定程度上抵御宏觀周期的沖擊，具有相當(dāng)程度上的穩(wěn)定性，對(duì)我國(guó)稅收體制建立健全意義重大。我國(guó)學(xué)界對(duì)保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的開(kāi)征已從多方進(jìn)行過(guò)豐富論證，也陸續(xù)開(kāi)展了各項(xiàng)相關(guān)空轉(zhuǎn)及試點(diǎn)工作，條件日漸成熟。2020年5月18日，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見(jiàn)》，提出“深化稅制改革，穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”，反映出決策層對(duì)房地產(chǎn)稅改革方面的進(jìn)一步考慮。鑒于此，本文在一系列研究的基礎(chǔ)上，論述了美國(guó)房地產(chǎn)稅的相關(guān)制度，以期為我國(guó)房地產(chǎn)稅改革提供借鑒。

對(duì)近十年的文獻(xiàn)進(jìn)行簡(jiǎn)要梳理，可知學(xué)界對(duì)房地產(chǎn)稅的相關(guān)研究主要集中在功能定位、社會(huì)效應(yīng)、發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)、稅收體制機(jī)制等方面。關(guān)于房地產(chǎn)稅的功能定位，賈康(2010)總結(jié)房地產(chǎn)稅的功能包括為地方提供支出財(cái)源、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)健發(fā)展和推動(dòng)收入分配合理化；侯一麟和馬海濤(2016)認(rèn)為開(kāi)征房地產(chǎn)稅能保證基層政府有穩(wěn)定財(cái)源，最終提升地方治理水平；胡怡建和范椏楠(2016)提出房地產(chǎn)稅最主要的功能是籌集地方政府收入，兼具個(gè)人收入分配和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行功能。關(guān)于房地產(chǎn)稅的社會(huì)效應(yīng)，劉柏惠和寇恩惠(2020)指出房地產(chǎn)稅稅負(fù)透明等特點(diǎn)易引發(fā)納稅人的厭稅情緒，繼而影響稅收公平性。發(fā)達(dá)國(guó)家房地產(chǎn)稅征管體系較為成熟，對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅改革具有借鑒意義。我國(guó)學(xué)者從20世紀(jì)90年代開(kāi)始介紹開(kāi)征房地產(chǎn)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。張學(xué)誕和吳雪(2008)介紹了國(guó)外在稅制要素設(shè)置方面的成功經(jīng)驗(yàn)；何楊和劉威(2011)系統(tǒng)梳理了發(fā)達(dá)國(guó)家在征管模式、爭(zhēng)議解決機(jī)制、稅收權(quán)利限制方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。關(guān)于房地產(chǎn)稅作為地方稅，王國(guó)華和馬衍偉(2005)認(rèn)為具有稅基穩(wěn)定、稅源豐富等優(yōu)勢(shì)的財(cái)產(chǎn)稅有利于完善地方稅制，應(yīng)作為地方主體稅種；劉柏惠(2020)歸納了房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的優(yōu)勢(shì)；楊志勇(2019)強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的前提是普遍征收，只有普遍開(kāi)征房地產(chǎn)稅才能形成穩(wěn)定財(cái)源。

在房地產(chǎn)稅相關(guān)研究的國(guó)外經(jīng)驗(yàn)部分，美國(guó)房地產(chǎn)稅顯然對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅的開(kāi)征具有相當(dāng)大的啟示與借鑒意義。何楊和劉威(2011)介紹了美國(guó)房地產(chǎn)稅的評(píng)估過(guò)程、征管機(jī)構(gòu)設(shè)置和爭(zhēng)議解決機(jī)制；白彥鋒(2009)詳細(xì)介紹了美國(guó)物業(yè)稅的稅收優(yōu)惠機(jī)制；劉威(2013)梳理了美國(guó)房地產(chǎn)稅的限制措施并分析對(duì)納稅人造成的影響?？偨Y(jié)來(lái)看，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)美國(guó)房地產(chǎn)稅的研究主要集中在美國(guó)房地產(chǎn)稅的稅基評(píng)估、稅制要素、稅制變遷等方面。實(shí)際上，美國(guó)房地產(chǎn)稅由來(lái)已久，其稅制具有比較典型的“寬稅基，少稅種”特點(diǎn)，各州政府負(fù)責(zé)制定房地產(chǎn)稅相關(guān)政策，地方政府劃定稅率、稅收減免等相關(guān)政策，稅收收入亦呈現(xiàn)出不同的水平和分布特點(diǎn)?；诖?，本文對(duì)美國(guó)房地產(chǎn)稅19世紀(jì)以來(lái)的變遷過(guò)程、美國(guó)房地產(chǎn)稅當(dāng)下稅制、稅收收入水平及分布等作了進(jìn)一步的研究分析。

二、美國(guó)房地產(chǎn)稅變遷

(一)美國(guó)房地產(chǎn)稅概況

在美國(guó)，房地產(chǎn)稅指對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)征稅，房產(chǎn)和地產(chǎn)兩者合并計(jì)稅，如果某一地塊上沒(méi)有房產(chǎn)，則僅對(duì)該地塊計(jì)稅。房地產(chǎn)主要包括土地及土地附著物，其中“土地”是一個(gè)廣義的概念，既包括地上資源(草坪、地上設(shè)施等)，也包括地下資源(礦產(chǎn)資源等)。一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)具有非流動(dòng)性、競(jìng)爭(zhēng)性、耐用性等特點(diǎn)，同時(shí)也具有評(píng)估價(jià)值高、增值保值等特質(zhì)。

美國(guó)對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的稅收征管主要分為兩個(gè)環(huán)節(jié)：保有環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。其中,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)包括購(gòu)買(mǎi)、遺產(chǎn)形式獲得、受贈(zèng)、轉(zhuǎn)讓等方式，該環(huán)節(jié)分別征收遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅和所得稅(根據(jù)納稅人性質(zhì)不同分為個(gè)人所得稅和公司所得稅)；保有環(huán)節(jié)對(duì)房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有者征稅，以財(cái)產(chǎn)稅(property tax)的形式繳納，美國(guó)房地產(chǎn)稅主要集中于保有環(huán)節(jié)，為了表述方便，后面涉及的房地產(chǎn)稅專指保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家居于重要地位，財(cái)產(chǎn)稅的收入通常被用來(lái)提供公共服務(wù)，如公立學(xué)校、司法保護(hù)和公共衛(wèi)生設(shè)施等。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)產(chǎn)稅的課稅對(duì)象包括以房屋、土地為代表的不動(dòng)產(chǎn)以及以汽車、船只為代表的動(dòng)產(chǎn)，但對(duì)動(dòng)產(chǎn)征收的稅收收入占全部財(cái)產(chǎn)稅的份額很小，財(cái)產(chǎn)稅與房地產(chǎn)稅稅額近似相等，考慮到數(shù)據(jù)獲取的便捷性，本文有關(guān)房地產(chǎn)稅稅額的數(shù)據(jù)由財(cái)產(chǎn)稅稅額代替。美國(guó)房地產(chǎn)稅與教育支出之間有強(qiáng)相關(guān)性：一般而言，房地產(chǎn)稅較高的地區(qū)，其教育質(zhì)量和居住環(huán)境也較高。在分級(jí)財(cái)政管理體制下，美國(guó)地方政府主體稅種是財(cái)產(chǎn)稅和銷售稅，財(cái)產(chǎn)稅占地方政府全部稅收收入的比重很高，1995～2016年間房地產(chǎn)稅占地方政府全部稅收收入的比重保持在70%以上。(1)Wind資訊數(shù)據(jù)庫(kù)。

(二)19世紀(jì)的美國(guó)房地產(chǎn)稅

美國(guó)房地產(chǎn)稅最初是州政府最主要的收入來(lái)源，它經(jīng)歷了一個(gè)從州政府逐漸“下沉”至地方政府的過(guò)程，現(xiàn)已成為地方政府主體稅種。

19世紀(jì)初期，房地產(chǎn)稅稅基廣泛、稅源穩(wěn)定等優(yōu)勢(shì)使其成為州政府最主要的稅收來(lái)源，后來(lái)州政府開(kāi)始投資基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，大力投資鐵路、運(yùn)河等項(xiàng)目，并獲得了高額股息回報(bào)，州政府財(cái)政收支規(guī)模的增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其他層級(jí)政府。雖然房地產(chǎn)稅是州政府最大的稅收來(lái)源，但發(fā)展速度更快、財(cái)政收入充足、財(cái)政收支狀況良好的東部地區(qū)開(kāi)始削減房地產(chǎn)稅份額。

19世紀(jì)中期，美國(guó)經(jīng)濟(jì)陷入了蕭條，法律規(guī)定禁止州政府通過(guò)特殊法案管理公司登記、禁止州政府投資任何私人企業(yè)等。通過(guò)投入資本取得收入的途徑被掐斷，州政府收入來(lái)源大幅收窄，只好增加房地產(chǎn)稅稅收緩解財(cái)政收支困難，房地產(chǎn)稅稅收收入占州政府全部稅收收入的比重再次上升。與此同時(shí)，地方政府承接了部分公用基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，如污水處理、鐵路等，地方政府的職能范圍明顯擴(kuò)大。

(三)20世紀(jì)的美國(guó)房地產(chǎn)稅

20世紀(jì)30年代，美國(guó)陷入經(jīng)濟(jì)大蕭條，羅斯福推行“新政”旨在解決經(jīng)濟(jì)蕭條難題，聯(lián)邦政府開(kāi)始投資大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。州政府把眼光投向銷售稅和牌照稅，銷售稅收入在短時(shí)間內(nèi)躍居州政府主要稅收收入來(lái)源，房地產(chǎn)稅稅收收入在州政府總稅收收入中所占比重再次下降。

如表1所示，1890年美國(guó)房地產(chǎn)稅稅收收入占州政府總收入的64%，1942年房地產(chǎn)稅稅收收入占州政府總收入的比重降到4%。如圖1所示，州政府房地產(chǎn)稅占總收入比重明顯下降的原因是州政府總收入規(guī)模迅速擴(kuò)大，而房地產(chǎn)稅收入規(guī)模增長(zhǎng)不明顯。地方政府總收入與房地產(chǎn)稅收入規(guī)模擴(kuò)張勢(shì)頭都比較顯著，故地方政府房地產(chǎn)稅占總收入比重一直較大。1890～1942年，州政府支出規(guī)模增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于地方政府。如表2所示，1890年州政府的總支出規(guī)模僅為0.72億美元(該總支出不包括償債準(zhǔn)備金支出。下同)，同期地方政府支出規(guī)模為4.88億美元，約為州政府支出規(guī)模的7倍；到1942年，州政府的支出規(guī)模已經(jīng)達(dá)到了55.58億美元，漲幅約為76倍，同期地方政府支出規(guī)模為63.15億美元，漲幅約為12倍。如圖2所示，州政府總支出的增長(zhǎng)伴隨著資本支出的增加，并一直呈現(xiàn)出高增長(zhǎng)勢(shì)頭，而地方政府總支出在1932～1942年間出現(xiàn)明顯的收縮。州政府財(cái)政收支規(guī)模高速擴(kuò)張的同時(shí)房地產(chǎn)稅稅收收入在州政府總稅收收入中所占份額大幅下降，說(shuō)明房地產(chǎn)稅對(duì)州政府籌集財(cái)政收入的支撐作用已逐漸消失。1986年聯(lián)邦政府調(diào)低所得稅稅率，為州政府開(kāi)征所得稅創(chuàng)造了有利條件，所得稅成為州政府僅次于銷售稅的第二大稅種。州政府對(duì)房地產(chǎn)稅的征稅權(quán)徹底分散至地方政府，房地產(chǎn)稅成為地方政府主要的收入來(lái)源。如圖3所示，州和地方政府房地產(chǎn)稅占總稅收比重在20世紀(jì)80年代之前出現(xiàn)明顯的持續(xù)下降態(tài)勢(shì)，同時(shí)銷售稅占總稅收比重則持續(xù)上升。20世紀(jì)80年代之后，州和地方政府房地產(chǎn)稅、銷售稅和消費(fèi)稅占總稅收比重的變動(dòng)幅度趨于穩(wěn)定。這表明，近40年來(lái)，州和地方政府稅收收入中房地產(chǎn)稅、銷售稅和消費(fèi)稅占比已形成一個(gè)較為穩(wěn)定的格局。

表1 19世紀(jì)末至20世紀(jì)中期美國(guó)州和地方政府收入來(lái)源情況

圖1 19世紀(jì)末至20世紀(jì)中期州和地方政府總收入與房地產(chǎn)稅占比 資料來(lái)源：美國(guó)商務(wù)部普查局。

表2 19世紀(jì)末至20世紀(jì)中期美國(guó)州和地方政府支出情況

續(xù)表

圖2 19世紀(jì)末至20世紀(jì)中期州和地方政府支出結(jié)構(gòu)資料來(lái)源：美國(guó)商務(wù)部普查局。

圖3 1929～2018年美國(guó)州和地方政府各稅種占總稅收比重 注：“稅收收入”為州和地方政府稅收收入。資料來(lái)源：美國(guó)商務(wù)部普查局。

三、美國(guó)房地產(chǎn)稅稅制

美國(guó)房地產(chǎn)稅的特點(diǎn)是“寬稅基，少稅種”。寬稅基是指對(duì)除公共、宗教、慈善等機(jī)構(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行免征外，其余的不動(dòng)產(chǎn)所有者或占有者均為納稅對(duì)象。少稅種，是指州和地方政府在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)僅征收“財(cái)產(chǎn)稅”。美國(guó)聯(lián)邦政府不征收房地產(chǎn)稅，州政府具有征稅權(quán)和稅收立法權(quán)，可自行設(shè)定房地產(chǎn)稅稅率，各州的房地產(chǎn)稅稅率有所不同。

(一)美國(guó)房地產(chǎn)稅稅率

州政府制定房地產(chǎn)稅相關(guān)政策，而稅率的確定、稅收減免等由地方政府劃定。美國(guó)房地產(chǎn)稅稅率的確定采用“以支定收”的方式，地方政府首先制定年度預(yù)算草案并確定當(dāng)年所需支出，根據(jù)支出計(jì)算需要籌集的收入，將所需收入總額減去除房地產(chǎn)稅稅收收入以外的其他收入后得出當(dāng)年需要籌集的房地產(chǎn)稅稅收收入，再根據(jù)轄區(qū)內(nèi)房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值確定房地產(chǎn)稅的名義利率。通常情況下，房地產(chǎn)稅名義利率變化不大，居民的房地產(chǎn)稅稅負(fù)較為穩(wěn)定。

房地產(chǎn)稅實(shí)際稅率是衡量房地產(chǎn)稅稅負(fù)的關(guān)鍵指標(biāo)，實(shí)際稅率指實(shí)際房地產(chǎn)稅稅額與房產(chǎn)總價(jià)值之比。美國(guó)各州房地產(chǎn)稅實(shí)際稅率相差較大，如表3所示，房地產(chǎn)稅實(shí)際稅率最高的是新澤西州(2.13%)，最低的是夏威夷州(0.3%)，兩者相差7倍以上。如表4所示，美國(guó)各州平均每人應(yīng)繳納房地產(chǎn)稅稅額最高的是新澤西州(3127美元)，最低的是亞拉巴馬州(548美元)，兩者相差近6倍。

表3 2019年美國(guó)各州房地產(chǎn)稅實(shí)際稅率

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表4 2019年美國(guó)各州平均每人應(yīng)繳納房地產(chǎn)稅稅額

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(二)美國(guó)房地產(chǎn)稅納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)

美國(guó)稅法規(guī)定財(cái)產(chǎn)稅納稅人為財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者，不存在產(chǎn)權(quán)所有者的，該房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的實(shí)際使用人或控制人應(yīng)被視為房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者。房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象是房地產(chǎn)，包括土地和地上建筑物等。

雖然美國(guó)各州在稅率設(shè)置上有所不同，但房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算公式相同，即房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值乘以評(píng)估價(jià)值比率得出評(píng)估價(jià)值，再乘以實(shí)際稅率。不同州的評(píng)估價(jià)值比率相差較大，如紐約州的評(píng)估價(jià)值比率為100%，而佐治亞州為40%左右。

(三)美國(guó)房地產(chǎn)稅的稅務(wù)征管體系

在美國(guó)，稅務(wù)與征管機(jī)構(gòu)由稅務(wù)部門(mén)以外的政府部門(mén)組織而成，稅務(wù)與征管機(jī)構(gòu)既屬于政府部門(mén)，又與稅務(wù)部門(mén)相互獨(dú)立。房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估師通過(guò)公開(kāi)選拔或任命的方式聘用，評(píng)估師首先需要確定哪些屬于應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，然后將這些財(cái)產(chǎn)整理上傳計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，利用軟件分析房地產(chǎn)交易記錄等數(shù)據(jù)，得出該房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，現(xiàn)代化的信息系統(tǒng)為應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的評(píng)估提供了有效的技術(shù)支撐。

地方政府擁有各自的稅收征管權(quán)，但在實(shí)際操作中，往往是由“縣政府”一并征收“州政府房地產(chǎn)稅”“縣政府房地產(chǎn)稅”“學(xué)區(qū)政府房地產(chǎn)稅”等，然后將房地產(chǎn)稅稅收轉(zhuǎn)移至對(duì)應(yīng)的政府部門(mén)。

美國(guó)在稅收保全方面做得較為完善，如為了防止居民的偷稅漏稅行為，地方政府會(huì)在固定周期的特定時(shí)間段內(nèi)向房屋產(chǎn)權(quán)所有者寄送稅務(wù)賬單，所有的房地產(chǎn)信息都需要注冊(cè)登記，包括房屋產(chǎn)權(quán)所有者的社會(huì)安全號(hào)、銀行賬號(hào)等。如果稅款繳納晚于一定時(shí)間期限，納稅義務(wù)人需要繳納一定的罰款和滯留金，對(duì)于長(zhǎng)時(shí)間不繳納房地產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，部分州規(guī)定可公開(kāi)拍賣其房地產(chǎn)，拍賣所得款項(xiàng)用于支付未納稅款、滯留金等。

(四)美國(guó)房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠政策

聯(lián)邦政府規(guī)定房地產(chǎn)稅稅收可通過(guò)個(gè)人所得稅的抵扣項(xiàng)進(jìn)行扣除，居民可在計(jì)征聯(lián)邦個(gè)人所得稅時(shí)從應(yīng)稅收入中扣除已繳納的自有房產(chǎn)房地產(chǎn)稅，租賃房、商業(yè)營(yíng)用房、境外房產(chǎn)等不予扣除，扣除額最高不超過(guò)1萬(wàn)美元。

美國(guó)政府頒布的“上限條款”(circuit-breakers)政策主要針對(duì)中低收入者，指當(dāng)房地產(chǎn)稅的納稅額超過(guò)納稅人收入的一定比例后，可以獲得相應(yīng)的房地產(chǎn)稅稅收減免，旨在避免房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的增長(zhǎng)速度超過(guò)納稅人當(dāng)期收入的增長(zhǎng)速度，給納稅人帶來(lái)更多稅收負(fù)擔(dān)。其他稅收減免規(guī)定，如部分州規(guī)定對(duì)宗教和政府的房產(chǎn)和土地完全免除房地產(chǎn)稅，紐約州規(guī)定對(duì)老人、退伍軍人、農(nóng)業(yè)用房產(chǎn)、殘疾人予以稅收減免。

四、美國(guó)房地產(chǎn)稅收入水平比較研析

房地產(chǎn)稅是美國(guó)26個(gè)地區(qū)(25個(gè)州和1個(gè)直轄特區(qū))的州和地方政府稅收收入中占比最高的稅種，銷售稅是13個(gè)州的州和地方政府稅收收入中占比最高的稅種，個(gè)人所得稅是9個(gè)州的州和地方政府稅收收入中占比最高的稅種(見(jiàn)表5)。

表5 2019年美國(guó)州和地方政府各稅種稅收收入所占比重 單位：%

續(xù)表

續(xù)表

表6展示了美國(guó)州政府稅收收入構(gòu)成情況。2010～2018年，房地產(chǎn)稅占州政府總稅收比重始終徘徊在2%左右，顯然已不是州政府的重要稅收來(lái)源。銷售稅和所得稅稅額是房地產(chǎn)稅額的20多倍，是州政府的兩大主體稅種。2018年，稅收總額較2010年上漲46%；銷售稅稅額上漲40%；所得稅稅額上漲60%；所得稅占全部稅收比重從2010年的39%逐漸上漲至2018年的43%；銷售稅占比從2010年的49%緩慢下降至2018年的47%；所得稅增速快于其他稅種，其重要性在逐漸提高。如圖4所示，2010～2018年州政府總稅收規(guī)模穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí)，各項(xiàng)稅收占比格局也基本保持穩(wěn)定。

表6 2010～2018年美國(guó)州本級(jí)稅收收入來(lái)源

圖4 2010～2018年美國(guó)州本級(jí)稅收收入結(jié)構(gòu)資料來(lái)源：Wind資訊數(shù)據(jù)庫(kù)。

稅收結(jié)構(gòu)的不同是稅種自身特質(zhì)與政府層級(jí)之間相互作用的結(jié)果，高層級(jí)政府適合征收所得稅和增值稅，房地產(chǎn)稅由地方政府征收更高效、公平。如圖4所示，州政府最主要的稅收來(lái)源是銷售稅，2018年銷售稅稅收收入占州政府全部稅收收入的比重高達(dá)46.79%，緊隨其后的是所得稅，占比為42.71%。房地產(chǎn)稅在地方政府全部稅收收入中占比高達(dá)70%以上，是地方政府最為堅(jiān)實(shí)的稅基。或者可以說(shuō)，房地產(chǎn)稅是實(shí)現(xiàn)地方治理的財(cái)源保障，且在今后很長(zhǎng)一段時(shí)間仍會(huì)保持地方政府主體稅種的地位。第二次世界大戰(zhàn)后，個(gè)人所得稅一直是聯(lián)邦政府稅收收入的重要來(lái)源，聯(lián)邦政府的稅收收入中少部分來(lái)自銷售稅，聯(lián)邦政府不征收房地產(chǎn)稅。

五、研究結(jié)論與思考

(一)研究結(jié)論

通過(guò)梳理美國(guó)房地產(chǎn)稅在不同層級(jí)政府間的演變歷程、房地產(chǎn)稅稅制要素和收入水平，可以看到，美國(guó)房地產(chǎn)稅具有地方稅特性，稅率靈活、征管體系公平公正、稅收收益歸屬權(quán)明確等特征顯著。

第一，美國(guó)房地產(chǎn)稅隨政府職能變化，在聯(lián)邦政府、州政府和地方政府之間的分布自19世紀(jì)以來(lái)逐漸沉至地方政府。房地產(chǎn)稅最初是州政府最主要的稅收來(lái)源，尤其是19世紀(jì)初的戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期，州政府承擔(dān)最多的財(cái)政責(zé)任，對(duì)房地產(chǎn)稅的依賴程度也最高。戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，州政府加大投資取得收益，財(cái)政收支狀況良好的東部地區(qū)開(kāi)始削減房地產(chǎn)稅份額。19世紀(jì)中期，地方政府職能范圍顯著擴(kuò)大，開(kāi)始加大對(duì)房地產(chǎn)稅的征收。羅斯福新政時(shí)期，聯(lián)邦政府更加積極有為，承接更多財(cái)政支出責(zé)任，個(gè)人所得稅的征收隨之增加。州政府的主要收入變?yōu)殇N售稅和牌照稅，具有信息優(yōu)勢(shì)的地方政府征收了大部分房地產(chǎn)稅。

第二，美國(guó)的稅率設(shè)計(jì)靈活，稅負(fù)水平呈顯著區(qū)域特征。美國(guó)采取“以支定收”方式確定名義稅率，使公共服務(wù)設(shè)計(jì)與房地產(chǎn)稅負(fù)掛鉤，稅負(fù)水平在一定程度上反映了地方政府公共服務(wù)水平。在名義稅率變動(dòng)不大的情況下，不同地區(qū)間的實(shí)際稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大，房地產(chǎn)稅實(shí)際稅率最高的新澤西州與最低的夏威夷州實(shí)際稅率相差7倍以上。從地區(qū)分布來(lái)看，西部地區(qū)和東南部地區(qū)實(shí)際稅率水平最低，西部地區(qū)如亞利桑那州、科羅拉多州、加利福尼亞州、新墨西哥州、內(nèi)華達(dá)州、蒙大拿州、懷俄明州、愛(ài)達(dá)荷州的實(shí)際稅率排名依次為：37、46、35、40、41、33、44、34；東南部地區(qū)如亞拉巴馬州、佐治亞州、南卡羅來(lái)納州、路易斯安那州的實(shí)際稅率排名依次為：49、26、47、48。平均每人應(yīng)繳納房地產(chǎn)稅稅額前十名基本集中在東北部，如新澤西州、新罕布什爾州、康涅狄格州、紐約州、佛蒙特州、羅得島州分別居前六位。美國(guó)東北部是全美經(jīng)濟(jì)平均發(fā)展水平最高的區(qū)域，房地產(chǎn)稅實(shí)際稅負(fù)也是全美最高的，房地產(chǎn)稅實(shí)際稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相匹配。

第三，美國(guó)房地產(chǎn)稅征管體系注重征收公開(kāi)透明。征管部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)相互獨(dú)立，從而保證房地產(chǎn)稅評(píng)估的公正。房地產(chǎn)評(píng)估師通過(guò)公開(kāi)選拔任命，受納稅人監(jiān)督，評(píng)估信息上傳計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，有利于減少人為評(píng)估與實(shí)際價(jià)值之間的偏差，進(jìn)一步增強(qiáng)評(píng)估結(jié)果的客觀公正。稅收保全工作減少了居民的偷稅漏稅行為，從而保證房地產(chǎn)稅征收的公平。稅收優(yōu)惠政策也體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅征收的公平，房地產(chǎn)稅稅收可通過(guò)個(gè)人所得稅的抵扣項(xiàng)進(jìn)行扣除，“上限條款”綜合考慮了納稅人的收入水平和稅收負(fù)擔(dān)。

第四，美國(guó)各層級(jí)政府稅收收入來(lái)源劃分明確。從各政府層級(jí)的稅收收入分布來(lái)看，聯(lián)邦政府以個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅為主要稅收來(lái)源；州政府的主要稅收來(lái)源是銷售稅和個(gè)人所得稅，且所得稅占比在逐步攀升；地方政府的主要收入來(lái)源是財(cái)產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅是地方政府的財(cái)力支柱，房地產(chǎn)稅規(guī)模較高。

(二)基于美國(guó)房地產(chǎn)稅研析的思考

第一，可考慮將房地產(chǎn)稅稅收收入主要?jiǎng)潥w地方政府，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅的“地方稅”功能。美國(guó)房地產(chǎn)稅的“地方化”變遷體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的優(yōu)勢(shì)：房地產(chǎn)稅稅基穩(wěn)定、稅源廣泛，能有效保證地方政府有穩(wěn)定、充足的收入來(lái)源；房地產(chǎn)稅是典型的受益稅，居民繳納的房地產(chǎn)稅一般被地方政府用來(lái)改善當(dāng)?shù)毓卜?wù)；地方政府具有明顯的信息優(yōu)勢(shì)，征收房地產(chǎn)稅的行政成本更低。將房地產(chǎn)稅稅收收入歸屬于地方政府，有利于提升地方政府的自主性，提高地方公共服務(wù)水平。基于平衡地方政府間財(cái)力等考慮，中央政府可共享少部分房地產(chǎn)稅稅收收入。

第二，可考慮施行差別比例稅率。我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展目前還存在著階段性經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡的問(wèn)題，各地區(qū)人均收入水平、納稅能力也不盡相同。因而可積極考慮在中央立法的前提下，適當(dāng)賦予地方政府根據(jù)自身實(shí)際情況設(shè)計(jì)與實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相匹配的差異化比例稅率的權(quán)利與義務(wù)，調(diào)動(dòng)地方政府積極性，同時(shí)有利于財(cái)政治理整體穩(wěn)定性與靈活性的提升。

第三，房地產(chǎn)稅征收應(yīng)考慮如何保持公平以及公開(kāi)透明。通過(guò)設(shè)置具有一定程度獨(dú)立性的評(píng)估機(jī)構(gòu)和征管機(jī)構(gòu)、利用信息技術(shù)手段和廣泛監(jiān)督等機(jī)制，來(lái)幫助有關(guān)部門(mén)開(kāi)展房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估等相關(guān)工作，可考慮建立規(guī)范統(tǒng)一的評(píng)估及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠政策的制定也需要切實(shí)考慮到納稅人納稅能力和實(shí)際所承擔(dān)稅負(fù)的綜合情況。在這方面，可以考慮積極借鑒美國(guó)“上限條款”的相關(guān)政策，有效降低為房地產(chǎn)稅納稅主體帶來(lái)的壓力。