房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)及會(huì)計(jì)核算芻議

劉勝有

一、對(duì)收入準(zhǔn)則的解讀

（一）對(duì)收入概念的理解

收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。從概念上看，收入指營(yíng)業(yè)收入，包含三層含義：一是收入是在企業(yè)的日?；顒?dòng)中形成的，是與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)緊密相關(guān)，而不是偶然所得；二是收入的確認(rèn)最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，且與所有者投入的資本導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動(dòng)無(wú)關(guān)；三是企業(yè)履行合同中的履約義務(wù)，能夠?qū)е缕髽I(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)

1.收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、時(shí)段指標(biāo)的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)因其產(chǎn)品開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，貨款回收較慢的特點(diǎn)，在履約義務(wù)發(fā)生時(shí)是按照該履約義務(wù)發(fā)生的某一時(shí)間段確認(rèn)收入，還是該履約義務(wù)發(fā)生的某一時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入。對(duì)此，根據(jù)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第十一條有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，凡符合以下三條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)：1. 客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；2. 客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；3.企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。除此之外屬于在某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)履行履約義務(wù)。

房地產(chǎn)企業(yè)所開(kāi)發(fā)商品房，達(dá)到預(yù)售許可時(shí)進(jìn)行預(yù)售收款，達(dá)到交付使用條件且客戶(hù)辦理相關(guān)手續(xù)后進(jìn)行資產(chǎn)交割，客戶(hù)取得商品控制權(quán)，在此之前客戶(hù)對(duì)該商品的生產(chǎn)等無(wú)任何控制權(quán)。據(jù)此判斷，房地產(chǎn)企業(yè)屬于在某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)條件的判斷標(biāo)準(zhǔn)

房地產(chǎn)企業(yè)在收入的確認(rèn)方面，以企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)的同時(shí)，客戶(hù)取得了相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，從而直接導(dǎo)致企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入、應(yīng)收賬款權(quán)利的形成，或?qū)е驴蛻?hù)經(jīng)濟(jì)利益的流出、應(yīng)付賬款義務(wù)的發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。具體根據(jù)業(yè)務(wù)及收入準(zhǔn)則，通過(guò)以下幾個(gè)方面判斷收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）企業(yè)與客戶(hù)的房屋銷(xiāo)售合同已簽訂，并承諾履行合同義務(wù)；（2）該合同已明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利義務(wù)；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額，同時(shí)所建商品房交付客戶(hù)，客戶(hù)能夠控制該商品房；（5）企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品所有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。以轉(zhuǎn)讓商品所有權(quán)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，能夠收回該資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的成本。

二、對(duì)收入確認(rèn)過(guò)程涉及相關(guān)稅種的解讀

房地產(chǎn)企業(yè)因其固有特點(diǎn)，使收入確認(rèn)會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)與稅法確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在時(shí)間差異，在具體業(yè)務(wù)操作中，要以稅法的相關(guān)要求和規(guī)定，對(duì)涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，據(jù)實(shí)繳納稅款。在該過(guò)程主要涉及增值稅及其附加稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等稅種。

在具體業(yè)務(wù)處理中，房地產(chǎn)企業(yè)是按照分期/次預(yù)售收取的，在房屋尚未達(dá)到交付使用前，會(huì)計(jì)上作為預(yù)收款處理，不確認(rèn)收入，只有在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)等符合收入確認(rèn)條件時(shí)，才確認(rèn)收入。但稅法規(guī)定，企業(yè)只要收到客戶(hù)涉及的商品款（定金除外），不論資產(chǎn)所有權(quán)是否交割，客戶(hù)是否取得商品控制權(quán)，收到貨款的時(shí)點(diǎn)就是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，企業(yè)要按照稅法的相關(guān)規(guī)定及時(shí)預(yù)交增值稅及附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。待達(dá)到會(huì)計(jì)確認(rèn)收入條件，據(jù)實(shí)繳納相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，以預(yù)交稅款作為抵減金額，如果涉及多預(yù)交的情況，辦理相關(guān)的退稅手續(xù)，予以申請(qǐng)退稅。

三、收款及收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

（一）未達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1.增值稅的會(huì)計(jì)處理

預(yù)售收款且工程尚未完工交付使用，未達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)，預(yù)收的購(gòu)房款一般先是通過(guò)往來(lái)科目進(jìn)行核算。涉及增值稅的預(yù)繳情況，具體處理如下。

收取客戶(hù)預(yù)收購(gòu)房款，通過(guò)“預(yù)收賬款”科目反映，根據(jù)收款情況，計(jì)提繳納增值稅，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

在收款時(shí)，納稅義務(wù)已發(fā)生，應(yīng)按3%計(jì)提預(yù)繳增值稅。增值稅的計(jì)提金額=收取房款金額/（1+9%）*3%，計(jì)提增值稅的賬務(wù)處理如下：

在預(yù)繳增值稅過(guò)程中涉及附加稅的預(yù)繳情況，但因附加稅在“稅金及附加”核算，在“企業(yè)所得稅”中可以抵減應(yīng)納稅所得額，按照正常的業(yè)務(wù)處理，需在相關(guān)備查簿中登記清楚，便于稅務(wù)部門(mén)日后查閱。

計(jì)提時(shí)：

繳納時(shí)與正常業(yè)務(wù)辦理相同（以下涉及稅款繳納分錄均略去）。

2.土地增值稅的賬務(wù)處理

稅法規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅一般在一定范圍內(nèi)的土地開(kāi)發(fā)完以后進(jìn)行匯算清繳，同時(shí)規(guī)定在收到預(yù)收房款時(shí)，要進(jìn)行預(yù)繳，這就要求進(jìn)行相應(yīng)的核算、預(yù)繳等賬務(wù)、稅務(wù)處理。土地增值稅的預(yù)繳，根據(jù)國(guó)家稅法的有關(guān)規(guī)定，西部地區(qū)不得低于1%，也就是說(shuō)，預(yù)繳土地增值稅為不含稅收入的1%。土地增值稅屬價(jià)內(nèi)稅，在預(yù)繳時(shí)應(yīng)考慮到因該預(yù)交款項(xiàng)尚未確認(rèn)收入，根據(jù)配比原則，待達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)稅費(fèi)，平時(shí)預(yù)繳時(shí)先通過(guò)過(guò)渡性科目進(jìn)行核算，以“預(yù)付賬款——預(yù)繳土地增值稅”進(jìn)行核算。收到預(yù)售房款時(shí)，計(jì)算應(yīng)預(yù)繳土地增值稅（一般以月或季度實(shí)收金額總數(shù)計(jì)算）。

預(yù)繳土地增值稅=收到預(yù)售房款/（1+9%）*1%

賬務(wù)處理：

因土地增值稅涉及房地產(chǎn)企業(yè)土地開(kāi)發(fā)完匯算清繳的問(wèn)題，在日常核算通過(guò)上述過(guò)渡性科目進(jìn)行全面反映，同時(shí)要做好“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”計(jì)提、繳納情況的登記、備查工作，待匯算清繳時(shí)據(jù)實(shí)核算繳納。

3.企業(yè)所得稅的處理

我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，通過(guò)時(shí)間差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

對(duì)于預(yù)售收款的未完工商品房，在收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)按照《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)收入有明確的界定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，具體如下：（1）采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（2）采取分期收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（3）采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)上述稅法規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際收到貨款時(shí)，雖然所售產(chǎn)品尚未完工交付使用，未能符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，但依據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)收入，計(jì)入本年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。對(duì)該部分滿足收入確認(rèn)條件的尚未竣工交付使用的產(chǎn)品，按該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率計(jì)算確認(rèn)當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

同時(shí)對(duì)于毛利率的計(jì)算，根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第八條有明確規(guī)定的計(jì)提比例，在實(shí)際操作中參照該文件，并結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)的具體要求處理。

企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)所得稅一般為按季預(yù)繳，年度至次年的5月底前匯算清繳，對(duì)于預(yù)售收取的款項(xiàng)，按季度計(jì)提企業(yè)所得稅，存在時(shí)間差，也就是可抵扣時(shí)間性差異的問(wèn)題，通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”進(jìn)行核算反映。

每月/季度末，按照“預(yù)收賬款”貸方發(fā)生額進(jìn)行計(jì)算銷(xiāo)售毛利額，涉及到含增值稅的“預(yù)收賬款”要換算成不含增值稅的“預(yù)收賬款”，在處理過(guò)程中應(yīng)具體問(wèn)題具體分析計(jì)算，確保數(shù)字準(zhǔn)確。

收到預(yù)售房款時(shí)，以縣級(jí)城市為例，按季度計(jì)提企業(yè)所得稅。銷(xiāo)售毛利=預(yù)收賬款/（1+9%）*5%

預(yù)收賬款形成應(yīng)納稅所得額=銷(xiāo)售毛利*（1-1%）

本期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=預(yù)收賬款形成應(yīng)納稅所得額*25%，賬務(wù)處理時(shí)，計(jì)提企業(yè)所得稅：

（二）達(dá)到收入確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)企業(yè)履行了合同履約義務(wù)，客戶(hù)取得了相關(guān)商品控制權(quán)，在實(shí)踐中也就是客戶(hù)辦理了相關(guān)手續(xù)，取得了商品房的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

根據(jù)收款及資產(chǎn)交割情況，對(duì)已辦理部分確認(rèn)收入。

同時(shí)，對(duì)于確認(rèn)收入部分的預(yù)收賬款已預(yù)繳增值稅款遞減當(dāng)期實(shí)際確認(rèn)收入時(shí)計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅額，因此在實(shí)際核算中，將其調(diào)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的借方科目，從而減少本期應(yīng)繳納的增值稅。

對(duì)于企業(yè)所得稅，待已預(yù)收貨款實(shí)際達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)，對(duì)該部分收入與預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算的已預(yù)交的企業(yè)所得稅作為調(diào)整增加本期所得稅費(fèi)用的同時(shí)，按比例調(diào)減本期已確認(rèn)收入的預(yù)收款應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。