淺談光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅管理

卜春梅

摘? 要;發(fā)展清潔能源，是國(guó)家改善能源結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)能源轉(zhuǎn)型、保障能源安全、促進(jìn)能源可持續(xù)發(fā)展、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重要任務(wù)。就是在這樣的發(fā)展戰(zhàn)略下，光伏發(fā)電企業(yè)先后經(jīng)歷了國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策大力支持下的2013—2017年的快速發(fā)展階段，2018年國(guó)家531光伏發(fā)電新政出臺(tái)后的急剎車(chē)，2020年之前的電價(jià)補(bǔ)貼末班車(chē)前的搶投產(chǎn)，直至2020年隨著國(guó)家新一輪新能源發(fā)電政策的出臺(tái)，走入了平價(jià)和低價(jià)上網(wǎng)時(shí)代。由此可見(jiàn)，整個(gè)光伏發(fā)電企業(yè)發(fā)展受?chē)?guó)家產(chǎn)業(yè)政策影響較大。而與此同時(shí)，內(nèi)觀光伏發(fā)電企業(yè)自身，會(huì)發(fā)現(xiàn)其中占運(yùn)行成本比重較大的城鎮(zhèn)土地使用稅在光伏發(fā)電企業(yè)的發(fā)展進(jìn)程中，至今仍存在政策不明晰，各地征繳口徑不一致，政策執(zhí)行缺少連貫性，沒(méi)有明確的優(yōu)惠政策，甚至企業(yè)因此不堪重負(fù)的情況。本文主要對(duì)目前困擾光伏發(fā)電企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題進(jìn)行分析，剖析其產(chǎn)生的原因，并提出具體應(yīng)對(duì)措施及未來(lái)建議。本文為未來(lái)在平價(jià)和低價(jià)上網(wǎng)的背景下，尋求規(guī)模發(fā)展的光伏發(fā)電企業(yè)進(jìn)行成本精細(xì)化管理、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供借鑒。

關(guān)鍵詞： 光伏發(fā)電企業(yè);城鎮(zhèn)土地使用稅;納稅管理

一、引言

光伏電站因其占地面積較大，無(wú)論是構(gòu)成項(xiàng)目建設(shè)成本的土地征用成本和繳納的耕地占用稅，還是構(gòu)成項(xiàng)目整個(gè)運(yùn)營(yíng)期固定成本一部分的城鎮(zhèn)土地使用稅，均對(duì)項(xiàng)目盈利能力造成不可忽視的影響。但因?yàn)橛?jì)入工程建設(shè)成本的征地成本和耕地占用稅是屬于一次性征收的，并且是隨著折舊費(fèi)用在全生命周期內(nèi)平均攤銷(xiāo)，所以給光伏項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)造成的影響相對(duì)不顯著，而土地使用稅則因?yàn)槊磕旯潭ǖ募{稅額而在經(jīng)營(yíng)成本中占重要比重。

以2萬(wàn)千瓦光伏電站為例，項(xiàng)目利用小時(shí)1620小時(shí)，電價(jià)0.65元/千瓦時(shí)，資本金比例按照投資額的30%，采用定額指標(biāo)計(jì)算，初步測(cè)算得出項(xiàng)目全部投資內(nèi)部收益率為9.06%（稅前），資本金內(nèi)部收益率為14.29%。如果考慮城鎮(zhèn)土地使用稅，暫以2萬(wàn)千瓦光伏占地800畝計(jì)算，城鎮(zhèn)土地使用稅稅率按照目前全國(guó)相對(duì)較低的2元/平方米計(jì)算，每年需要繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅為：800*666.7*2=1066720元，考慮此部分稅負(fù)成本后計(jì)算得出的全投資內(nèi)部收益率為8.1%，資本金內(nèi)部收益率為12.02%。如果稅率提高至4元/平方米，全投資內(nèi)部收益率至少要再下降1個(gè)百分點(diǎn)，由此可見(jiàn)，城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)項(xiàng)目投資可行性的影響可見(jiàn)一斑。

二、光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅繳納存在的問(wèn)題

光伏發(fā)電企業(yè)作為國(guó)家大力扶持的新能源發(fā)電企業(yè)，因其建設(shè)的特殊性，占地面積較大，故一般選擇建在荒山、荒草地、魚(yú)塘、屋頂?shù)鹊?，除升壓站及支架基礎(chǔ)占地外，其余均是占用土地上方的空間。鑒于此特點(diǎn)，在光伏發(fā)電企業(yè)投產(chǎn)運(yùn)營(yíng)后，在繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的環(huán)節(jié)主要存在以下五方面問(wèn)題：

（一）稅企雙方對(duì)政策解讀不一致

在城鎮(zhèn)土地使用稅的征繳過(guò)程中，稅企雙方對(duì)于企業(yè)占用的建制鎮(zhèn)下轄的村莊的土地是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題存在分歧，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其屬于納稅范圍，而也有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)意見(jiàn)一致，認(rèn)為城鎮(zhèn)土地使用稅僅針對(duì)企業(yè)占用的建制鎮(zhèn)的鎮(zhèn)人民政府所在地的土地計(jì)征，而其下轄村莊的土地不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅納稅范圍。

（二）各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于計(jì)稅依據(jù)執(zhí)行不一致

根據(jù)目前光伏發(fā)電企業(yè)實(shí)際繳納城鎮(zhèn)土地使用稅情況，對(duì)于光伏廠區(qū)占地，部分地區(qū)企業(yè)是按照光伏廠區(qū)圈占的面積繳納，部分地區(qū)企業(yè)是按照光伏板投影面積繳納，還有部分地區(qū)企業(yè)是按照光伏支架基礎(chǔ)占地面積繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，總之針對(duì)該稅種計(jì)征依據(jù)實(shí)際執(zhí)行存在不一致問(wèn)題。

（三）地方政府的部分行政行為帶來(lái)的納稅困擾

主要表現(xiàn)在以下兩方面，一是當(dāng)?shù)卣畬㈨?xiàng)目投產(chǎn)前原本不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍的“鄉(xiāng)”，在項(xiàng)目投產(chǎn)后調(diào)整為需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的“建制鎮(zhèn)”;二是當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)和政府在按照《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）規(guī)定的單位稅額區(qū)間確定具體單位稅額時(shí)，由于自由量度空間較大，有時(shí)缺乏前后一致性。

（四）國(guó)家尚未出臺(tái)明確的優(yōu)惠政策

光伏發(fā)電是國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)之一，但其在城鎮(zhèn)土地使用稅的稅負(fù)之重也已成為不爭(zhēng)事實(shí)，根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)山東某光伏電站土地使用稅征收問(wèn)題的回復(fù)，明確表示“按照現(xiàn)行規(guī)定，光伏發(fā)電沒(méi)有稅收優(yōu)惠政策”;同時(shí)對(duì)目前存在的“農(nóng)光互補(bǔ)”經(jīng)營(yíng)形式，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局內(nèi)部溝通的結(jié)果同樣是“不享受稅收優(yōu)惠政策”。

（五）國(guó)家相關(guān)政策落地有距離

《國(guó)家能源局關(guān)于減輕可再生能源領(lǐng)域企業(yè)負(fù)擔(dān)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)能發(fā)新能〔2018〕34號(hào)）第2條第1款規(guī)定“減少土地成本及不合理收費(fèi)……地方能源管理部門(mén)在進(jìn)行可再生能源項(xiàng)目布局時(shí)，應(yīng)充分考慮土地類型及適用政策等因素，避免在適用城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅增加土地成本偏多的范圍內(nèi)規(guī)劃布局集中式風(fēng)電、光伏電站項(xiàng)目?！钡湍壳傲私獾降那闆r，地方政府對(duì)于光伏項(xiàng)目的城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題并未按照文件要求進(jìn)行落實(shí)，光伏發(fā)電企業(yè)的土地使用稅稅負(fù)依然很重，

三、光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅問(wèn)題的原因分析

（一）企業(yè)層面原因

1.電站自身特點(diǎn)。企業(yè)出于對(duì)光伏電站的安全考慮，一般會(huì)在廠區(qū)周?chē)褂脟鷻诰W(wǎng)進(jìn)行隔離保護(hù)，而在圍欄網(wǎng)內(nèi)的范圍，雖然除了支架基礎(chǔ)占地之外，其余均不改變土地的原有性質(zhì)，但因其防護(hù)隔離圍墻的狀態(tài)，必將引發(fā)稅企雙方在城鎮(zhèn)土地使用稅繳納中的征稅面積如何計(jì)量的爭(zhēng)議，因?yàn)榘凑諊鷻谟?jì)算的為全部的圈地面積，而按照光伏支架基礎(chǔ)占地面積為改變土地性質(zhì)的實(shí)際占地面積，而兩種方法的計(jì)征產(chǎn)生的納稅差異接近20倍。

2.企業(yè)稅務(wù)管理人員因素。企業(yè)在與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅溝通時(shí)，主要是通過(guò)辦稅人員以及分管稅務(wù)工作的管理者，其專業(yè)能力以及溝通協(xié)調(diào)能力直接影響到溝通的質(zhì)量和效果。如果反映信息不全面或反映及溝通方法不能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)直觀全面地了解光伏企業(yè)占地的實(shí)際情況，將直接導(dǎo)致雙方在征納稅范圍上產(chǎn)生分歧。

（二）政府層面原因

地方政府行政權(quán)力行使存在的問(wèn)題，表現(xiàn)在省級(jí)政府利用其具有城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的設(shè)立權(quán)限，而導(dǎo)致有些光伏發(fā)電項(xiàng)目在項(xiàng)目立項(xiàng)或建設(shè)階段不屬于建制鎮(zhèn)或工礦區(qū)，但在項(xiàng)目建成后不久就會(huì)接收到稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)來(lái)的省級(jí)政府已將該地列為“建制鎮(zhèn)”或“工礦區(qū)”的文件以及要求企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的通知，所以政府關(guān)于城鎮(zhèn)規(guī)劃的調(diào)整文件出具直接導(dǎo)致原本不屬于納稅范圍的企業(yè)直接具備了納稅條件。這也讓一些企業(yè)有苦難言，因?yàn)轫?xiàng)目立項(xiàng)的可研設(shè)計(jì)階段，項(xiàng)目占地尚不屬于繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的范圍，所以未將該部分成本納入收益可行性研究的測(cè)算，而土地使用稅的后來(lái)加征直接導(dǎo)致項(xiàng)目收益水平下降，再加上未來(lái)政策的不確定性，可能直接由一個(gè)收益良好的項(xiàng)目變成一個(gè)虧損項(xiàng)目。這樣一個(gè)虧損企業(yè)的誕生，已經(jīng)嚴(yán)重違背了地方政府為發(fā)展經(jīng)濟(jì)招商引資的初衷。

又如，某些地區(qū)初始規(guī)定土地使用稅是按照“光伏板投影面積”計(jì)征，后因鎮(zhèn)政府領(lǐng)導(dǎo)要業(yè)績(jī)以及地方財(cái)政目標(biāo)任務(wù)持續(xù)增長(zhǎng)的壓力下，直接將目標(biāo)任務(wù)給了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在當(dāng)?shù)貨](méi)有新增稅源的情況下，眼睛向內(nèi)，在現(xiàn)有企業(yè)中挖掘稅收增長(zhǎng)點(diǎn)，最終研究決定，將原來(lái)與當(dāng)?shù)卣餐芯繘Q定的以“光伏板投影面積”計(jì)征土地使用稅調(diào)整為按照“全面積”計(jì)征，僅此一項(xiàng)每年增加土地使用稅稅收是原來(lái)的3～4倍，光伏發(fā)電企業(yè)就此拉響了困戰(zhàn)的導(dǎo)火索。地方財(cái)政收入的增收直接轉(zhuǎn)嫁給了企業(yè)，但沒(méi)有人會(huì)計(jì)較企業(yè)的承受能力，這也是地方政府發(fā)展的一種“短視”行為。

（三）政策層面原因

主要是單位稅額的區(qū)間特殊性而出現(xiàn)的納稅問(wèn)題。《暫行條例》對(duì)土地使用稅的稅額給出的是一個(gè)區(qū)間，所以對(duì)于一些地區(qū)，在實(shí)際執(zhí)行中的可操作空間給企業(yè)帶來(lái)嚴(yán)重的稅收困擾及負(fù)擔(dān)。以內(nèi)蒙古旗縣為例，2019年以前執(zhí)行的單位稅額在6～12元，而按照城鎮(zhèn)土地使用稅的稅負(fù)水平應(yīng)與各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和土地市場(chǎng)發(fā)育程度相適應(yīng)，并授權(quán)各級(jí)人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況在《暫行條例》規(guī)定的幅度內(nèi)確定本地區(qū)的適用稅額的制定原則，說(shuō)明內(nèi)蒙古的旗縣對(duì)于城鎮(zhèn)土地使用稅的執(zhí)行稅率已經(jīng)達(dá)到了《暫行條例》的最高限。據(jù)了解當(dāng)時(shí)內(nèi)蒙古地區(qū)的土地使用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)在全國(guó)各省區(qū)中排名第二，明顯與單位稅額的制定原則不一致，但其制定的單位稅額又不違背《暫行條例》的稅額區(qū)間，企業(yè)只有咬牙堅(jiān)挺重稅負(fù)執(zhí)行的義務(wù)而“有苦說(shuō)不出”（對(duì)此，內(nèi)蒙古自治區(qū)相關(guān)部門(mén)經(jīng)過(guò)實(shí)際調(diào)研，已在2019年對(duì)土地使用稅稅額根據(jù)“市政建設(shè)情況和經(jīng)濟(jì)繁榮程度”重新進(jìn)行調(diào)整，適用稅額有了一定幅度的降低）。更有甚者，某些地方政府為增加財(cái)政收入，可能存在直接調(diào)增單位稅額的情況。在此情況下避免不了當(dāng)?shù)卣摹凹t頭文件”變成“空頭文件”的情況。

四、在光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅管理方面的措施建議

城鎮(zhèn)土地使用稅猶如懸在光伏發(fā)電企業(yè)頭頂?shù)囊话牙麆?，在?dāng)?shù)卣岸悇?wù)機(jī)關(guān)的“圍追堵截”下，隨時(shí)可能從不同角度揮下，使企業(yè)步入“僵尸企業(yè)”的泥潭，鑒于此，在窘境中尋找出路成為光伏發(fā)電企業(yè)未來(lái)一段時(shí)間工作的重中之重。

（一）設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)管理部門(mén)

企業(yè)內(nèi)部應(yīng)設(shè)置專門(mén)的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)，建立合理的崗位體系，并配備專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平高的管理人員，一些較大規(guī)模的企業(yè)應(yīng)設(shè)置稅務(wù)分管領(lǐng)導(dǎo)。其職責(zé)是在夯實(shí)稅務(wù)管理基礎(chǔ)工作的同時(shí)，提出稅收風(fēng)險(xiǎn)管理建議，使企業(yè)的各項(xiàng)涉稅行為規(guī)范、合法，各項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)能做到未雨綢繆，確保公司的經(jīng)營(yíng)效益不受損失。

（二）加強(qiáng)對(duì)涉稅人員的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)

利用各種渠道，幫助企業(yè)稅務(wù)管理人員及時(shí)獲得稅收政策信息，加強(qiáng)對(duì)稅收法律、法規(guī)、各項(xiàng)稅收政策的學(xué)習(xí)，實(shí)時(shí)掌握稅收政策的動(dòng)態(tài)及其變化，使其在熟悉企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同時(shí)，精通企業(yè)所在行業(yè)的稅收政策法規(guī)，運(yùn)用相關(guān)稅收政策進(jìn)行納稅管理、稅收風(fēng)險(xiǎn)防控和稅收籌劃，使企業(yè)稅務(wù)管理工作規(guī)范化、專業(yè)化，與企業(yè)發(fā)展規(guī)模相契合。

（三）加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)及地方政府等機(jī)關(guān)的溝通

因?yàn)橥恋厥褂枚惖娜霂?kù)歸屬于地方財(cái)政，所以地方政府和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地使用稅的征收有著很大的行政決定權(quán)限和自由裁量權(quán)。因此，企業(yè)需要與當(dāng)?shù)卣投悇?wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通。在遇到問(wèn)題時(shí)就可以“在正確的時(shí)間通過(guò)正確的程序采用正確的方式”進(jìn)行有效的溝通和反饋，使稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家對(duì)企業(yè)所處行業(yè)的政策、行業(yè)狀況和企業(yè)特點(diǎn)，減少稅企分歧，實(shí)現(xiàn)雙贏。而這種高質(zhì)量的溝通在城鎮(zhèn)土地使用稅的繳納中主要體現(xiàn)在：

1.確保現(xiàn)有政策落實(shí)到位。通過(guò)對(duì)相關(guān)政策的學(xué)習(xí)，爭(zhēng)取使現(xiàn)有政策得到落實(shí)。如依據(jù)《暫行條例》以及國(guó)稅地字〔1988〕第015號(hào)文件對(duì)于列入納稅范圍的城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的解釋，企業(yè)對(duì)占用的市區(qū)和郊區(qū)、縣人民政府所在的城鎮(zhèn)、鎮(zhèn)人民政府所在地、工礦區(qū)所在地的土地及時(shí)全額繳納土地使用稅，對(duì)于占用的建制鎮(zhèn)下的村莊的土地不繳納土地使用稅。又如將國(guó)稅地〔1989〕13號(hào)文件精神以及《暫行條例》第6條規(guī)定落實(shí)到位，并參照內(nèi)蒙古財(cái)政廳、地方稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策適用問(wèn)題的通知》精神，爭(zhēng)取將光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅按照光伏板陣列基座、升壓站、變電站、廠區(qū)道路等生產(chǎn)用地以及辦公用地、生活用地及時(shí)繳納全額土地使用稅，對(duì)于將光伏陣列中除支架基座之外的占地視為未改變?cè)械耐恋匦再|(zhì)不繳納土地使用稅的方向與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致。

2.通過(guò)雙向溝通反饋，爭(zhēng)取優(yōu)惠政策盡早出臺(tái)。根據(jù)2015年5月10日出臺(tái)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)發(fā)〔2015〕25號(hào)）文件精神，光伏發(fā)電企業(yè)的土地使用稅優(yōu)惠政策，必須獲得國(guó)務(wù)院的批準(zhǔn)。而國(guó)家政策均需經(jīng)過(guò)調(diào)查研究后方可出臺(tái)，所以需要通過(guò)雙向溝通，爭(zhēng)取優(yōu)惠政策的出臺(tái)。

一是加強(qiáng)與當(dāng)?shù)卣?、稅?wù)機(jī)關(guān)的溝通和反饋，為光伏發(fā)電企業(yè)優(yōu)惠政策的及時(shí)出臺(tái)提供一手資料。企業(yè)有必要將光伏電站的特點(diǎn)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行匯報(bào)溝通或提供相關(guān)證據(jù)，如現(xiàn)場(chǎng)土地植被狀態(tài)以及羊等中小牲畜在光伏廠區(qū)食草、休憩的照片，或者帶領(lǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員到光伏廠區(qū)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，以確保政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)光伏發(fā)電企業(yè)占地情況有真實(shí)、直觀的了解，并將土地使用稅對(duì)企業(yè)收益的影響以及納稅中存在的問(wèn)題建立由下而上順暢的反饋通道，爭(zhēng)取優(yōu)惠政策的早日出臺(tái)，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展助力。

二是五大電力集團(tuán)要擔(dān)負(fù)起領(lǐng)頭作用，光伏發(fā)電企業(yè)應(yīng)積極向所屬的集團(tuán)公司反饋目前所管轄的光伏發(fā)電企業(yè)面臨的困難和窘境，從而促成集團(tuán)層面強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，共同向大企業(yè)司、財(cái)政部、國(guó)家稅收總局反饋企業(yè)訴求、匯報(bào)光伏產(chǎn)業(yè)面臨的困難，積極爭(zhēng)取城鎮(zhèn)土地使用稅以及其他相關(guān)稅收的優(yōu)惠政策，以推動(dòng)國(guó)家對(duì)光伏產(chǎn)業(yè)的相關(guān)鼓勵(lì)政策能夠真正出臺(tái)和落地。

五、結(jié)語(yǔ)

能源枯竭的威脅直接將新能源發(fā)電推上歷史舞臺(tái)，而光伏發(fā)電作為清潔能源應(yīng)用主流之一，因能源清潔并且具有取之不盡、用之不竭的天然優(yōu)勢(shì)，一方面肩負(fù)著能源變革的使命，另一方面肩負(fù)著造福子孫后代的重任，所以盡管在其發(fā)展過(guò)程中面臨諸多難題，但為了盡快使其走上可持續(xù)發(fā)展之路，我們必將上下求索，相信在不久有了落地可行的稅收政策支持，光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)定會(huì)走出低谷，進(jìn)入可持續(xù)的良性發(fā)展階段。

（作者單位為華能新能源股份有限公司遼寧分公司）

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