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    集團企業(yè)合并財務(wù)報表內(nèi)部交易規(guī)范化處理要點簡析
    ——基于基建房企主業(yè)多業(yè)務(wù)板塊

    2020-08-26 08:23:58鐘莉成都興城投資集團
    環(huán)球市場 2020年15期
    關(guān)鍵詞:抵銷損益母公司

    鐘莉 成都興城投資集團

    一、合并財務(wù)報表及內(nèi)部交易

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》,合并財務(wù)報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司,是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同)的主體。子公司,是指被母公司控制的主體。

    母公司編制合并財務(wù)報表,應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體,依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的確認(rèn)、計量和列報要求,按照統(tǒng)一的會計政策,反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。合并程序通常包含以下幾個方面:

    1.合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。

    2.抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。

    3.抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。

    4.站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。

    企業(yè)集團內(nèi)部交易就是指發(fā)生在企業(yè)集團內(nèi)部各成員企業(yè)之間的交易往來。我國并沒有對企業(yè)集團內(nèi)部交易進行過明確的定義。集團作為企業(yè)的聯(lián)合體,其成員企業(yè)之間發(fā)生的資源分配、勞務(wù)提供或義務(wù)承擔(dān)的行為,可以稱為企業(yè)集團內(nèi)部交易。企業(yè)集團內(nèi)部交易的交易主體都是同-企業(yè)集團內(nèi)部的成員企業(yè),它們必然是關(guān)聯(lián)企業(yè),故企業(yè)集團內(nèi)部交易必然是關(guān)聯(lián)方交易。在進行會計報表合并時,有關(guān)內(nèi)部交易問題處理是非常重要的。如果在會計報表合并過程中存在內(nèi)部交易問題,并且沒有對問題進行妥善處理,將會給企業(yè)會計報表信息的真實性帶來直接影響?,F(xiàn)階段,企業(yè)在運營發(fā)展過程中,內(nèi)部交易現(xiàn)象比較常見。由于企業(yè)內(nèi)部交易是一種極為普遍的現(xiàn)象,其主要意義就是減少企業(yè)運營交易成本,提高企業(yè)整體利益。在會計報表合并過程中,內(nèi)部交易往往結(jié)合對應(yīng)情況選擇最佳的抵銷對策,如果企業(yè)內(nèi)部交易沒有得到妥善處理,將會讓企業(yè)報表的營收、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等主要財務(wù)指標(biāo)不實,無法為企業(yè)發(fā)展決策提供真實和科學(xué)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),同時作為公眾公司也會因財務(wù)數(shù)據(jù)不實誤導(dǎo)其他外部關(guān)注者。

    因此在此借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中具體列舉的關(guān)聯(lián)交易類型,具體如表1 所示。

    表1 常見關(guān)聯(lián)交易類型表

    二、本集團內(nèi)部交易情況以及處理方式

    由上所述,在編制合并財務(wù)報表時,對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)視為同一會計主體的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理,由于對合并財務(wù)報表的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響,故應(yīng)將有關(guān)內(nèi)部交易事項加以抵銷處理。本文將主要結(jié)合本集團實際業(yè)務(wù),對內(nèi)部交易事項進行分析探討。

    (一)集團內(nèi)部交易情況

    集團公司是市屬國有資本投資運營公司,作為城市綜合開發(fā)運營商,主營建筑施工服務(wù)、地產(chǎn)開發(fā)、醫(yī)療大健康、文化旅游體育、資本運營與資產(chǎn)管理五大產(chǎn)業(yè),截至2019 年底,納入合并范圍二級三級子公司達150 余家。集團內(nèi)部交易主要包含以下幾個方面:

    1.建筑施工服務(wù)板塊與集團母公司、地產(chǎn)開發(fā)板塊之間的建筑施工服務(wù)業(yè)務(wù),形成內(nèi)部購銷事項,需對營業(yè)收入、營業(yè)成本、在建工程、存貨、應(yīng)收應(yīng)付款進行抵銷;

    2.地產(chǎn)開發(fā)板塊與集團母公司、醫(yī)療大健康板塊、文化旅游板塊及資本運營資產(chǎn)管理板塊的資金往來,是最為直接的集團內(nèi)部資源配置,形成內(nèi)部資金提供事項,需對營業(yè)收入、利潤總額、債權(quán)債務(wù)進行抵銷;

    3.集團母公司與資本運營資產(chǎn)管理等板塊之間存在代理服務(wù),需對營業(yè)收入、營業(yè)成本、在建工程進行抵銷;

    4.集團內(nèi)各業(yè)務(wù)板塊對文旅體板塊中的足球俱樂部存在贊助支出,需對營業(yè)收入、管理費用及銷售費用進行抵銷。

    (二)集團內(nèi)部交易處理方式

    在上述各項內(nèi)部交易事項中,提供資金、代理服務(wù)、贊助支出等都可按照相關(guān)會計準(zhǔn)則進行處理?,F(xiàn)重點對建筑施工服務(wù)板塊與集團母公司、地產(chǎn)開發(fā)板塊之間形成的內(nèi)部交易進行分析處理。

    1.建筑施工服務(wù)板塊與集團母公司之間內(nèi)部交易

    集團公司作為市屬國有資本投資運營公司,承擔(dān)了大量市政建設(shè)項目。集團公司對于城市片區(qū)綜合開發(fā)支出及政府代建項目投資支出,均采用“在建工程”科目進行核算。企業(yè)收到片區(qū)開發(fā)資金或資產(chǎn)(包括貨幣資金及其他資產(chǎn)形態(tài)),按撥款額或經(jīng)撥付部門確認(rèn)的資產(chǎn)公允價值在“專項應(yīng)付款”科目中進行核算;同時,使用備抵科目“在建工程預(yù)核銷”,以收到的專項資金為限及時核銷已支付金額。“在建工程”余額反映未收到開發(fā)回籠資金并已投資支付的項目支出,“專項應(yīng)付款”余額反映未使用的資金余額。由此可知,對于該類市政建設(shè)項目,集團公司并未進行收入確認(rèn)。

    在單戶企業(yè)核算層面,集團母公司與從事建筑施工服務(wù)的兩家二級公司各自的核算方式不變,分別確認(rèn)在建工程和營收及成本;但是站在集團合并層面考慮,兩家子公司承接的集團建筑施工項目也只進行了一次收入確認(rèn)(在集團層面沒有重復(fù)確認(rèn)收入),因此不需要進行內(nèi)部交易抵銷處理(如圖1所示)。

    2.建筑施工服務(wù)板塊與地產(chǎn)開發(fā)板塊之間內(nèi)部交易

    地產(chǎn)集團為市屬國有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),主要負(fù)責(zé)城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù),當(dāng)建筑施工服務(wù)板塊下兩家二級公司與地產(chǎn)集團發(fā)生交易時,由于地產(chǎn)集團在對外銷售的過程中確認(rèn)了房地產(chǎn)銷售收入,同時建筑施工集團確認(rèn)了建筑施工收入,在一個一級集團內(nèi)部確認(rèn)了兩次收入(在一級集團層面存在重復(fù)確認(rèn)收入),按會計準(zhǔn)則要求,需要對內(nèi)部交易進行抵銷(如圖2 所示)。

    圖1 集團下屬建筑施工服務(wù)板塊與集團母公司之間內(nèi)部交易

    圖2 集團下屬建筑施工服務(wù)板塊與地產(chǎn)開發(fā)板塊之間內(nèi)部交易

    (三)少數(shù)股東損益計算

    截至2019 年底,集團納入合并范圍二級子公司15 家。其中,僅持有控股權(quán)的非全資二級公司四家,因此在處理內(nèi)部交易抵銷之后,還需進一步計算少數(shù)股東損益,以分別確定“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”。

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》,母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品、期末全部實現(xiàn)對外銷售的,應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷;母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品,期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的,在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時,應(yīng)當(dāng)將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

    無論是順銷、逆銷,對收入、成本和其他資產(chǎn)價值的抵銷都是100%。順流交易中發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。逆流交易中發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益則應(yīng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷,補做一筆借記少數(shù)股東權(quán)益、貸記少數(shù)股東損益的抵銷分錄。子公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

    結(jié)合集團業(yè)務(wù)實際,目前僅有控股建筑施工服務(wù)板塊與集團母公司之間存在內(nèi)部交易,因在集團合并層面只確認(rèn)了一次收入,不需要進行內(nèi)部交易抵銷處理,因此也就無須對出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在母公司與子公司間進行分配。因此,集團在計算少數(shù)股東損益時,僅需考慮子公司當(dāng)期凈利潤及持股比例。當(dāng)然,隨著集團內(nèi)部各公司的業(yè)務(wù)往來進一步發(fā)展融合,內(nèi)部交易類型逐漸多樣化,內(nèi)部交易頻率逐步增加,未來在編制合并報表時,則需要按照準(zhǔn)則來處理未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。

    三、總結(jié)

    隨著企業(yè)大型化、集團化發(fā)展趨勢,集團成員企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來也更加多元和復(fù)雜,在集團合并報表時需要深入分析業(yè)務(wù)的特點,結(jié)合各成員企業(yè)對交易的會計處理模式,根據(jù)業(yè)務(wù)實際情況進行合并抵銷。合并報表中的抵銷調(diào)整一定要把握好集團層面的“大局觀”,要從集團層面整體分析交易業(yè)務(wù)的全局,從總體層面上梳理出重復(fù)確認(rèn)的收入和成本,有針對性的進行抵銷調(diào)整,反映出該項交易業(yè)務(wù)在集團層面上應(yīng)確認(rèn)的收入和成本,客觀反映經(jīng)營成果。

    從總體層面來看,一項交易或一個項目的收入需不需要在集團合并報表層面予以抵銷,主要看該交易或項目在集團內(nèi)部成員企業(yè)之間是否重復(fù)確認(rèn)收入。如果集團整體合并層面僅確認(rèn)了一次收入,不存在重復(fù)確認(rèn)收入,則收入不需抵銷;如果收入存在重復(fù)確認(rèn),則需要對重復(fù)確認(rèn)的收入進行抵銷,集團合并財務(wù)報表只體現(xiàn)最終對外銷售確認(rèn)的收入。

    從具體業(yè)務(wù)來看,根據(jù)目前集團公司的實際業(yè)務(wù),對于需要移交的市政工程、土地整理等項目,移交時不確認(rèn)收入,則建筑施工收入不予抵銷,集團層面僅確認(rèn)了一次收入;對于對外銷售的房地產(chǎn)等自主經(jīng)營類項目,對外出售會確認(rèn)房地產(chǎn)收入,同時也確認(rèn)了內(nèi)部建筑施工收入,因為集團確認(rèn)了兩次收入,故內(nèi)部交易的收入要抵銷;對于醫(yī)院建設(shè)項目,如果是需移交的公立醫(yī)院,移交時不確認(rèn)收入,則建筑施工收入不抵銷,如果是交由醫(yī)療大健康板塊自持自主經(jīng)營,則會形成集團內(nèi)部資產(chǎn),通過折舊方式在以后的自營收入或租金收入中實現(xiàn)資產(chǎn)的價值,體現(xiàn)資產(chǎn)的收入,故內(nèi)部的建筑施工收入需要抵銷。集團內(nèi)部的提供勞務(wù)或銷售商品比照上述抵銷原則,如果是直接提供給集團用于市政工程、土地整理等移交類項目,對外移交時不會確認(rèn)收入,則不進行收入抵銷;若是提供用于房地產(chǎn)等自主經(jīng)營性項目,因?qū)ν怃N售時還會確認(rèn)收入,故內(nèi)部交易的收入需要抵銷。

    從利潤影響來看,內(nèi)部交易在抵銷收入的同時需要抵銷相應(yīng)的成本,內(nèi)部交易形成的毛利在集團合并報表時是否需要抵銷主要取決于該內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)是否在當(dāng)期實現(xiàn)了集團層面的對外銷售。如果內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)當(dāng)年就實現(xiàn)了對外的全部銷售,則不會抵銷利潤;如果內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)當(dāng)年沒有實現(xiàn)對外的全部銷售,則未對外銷售的資產(chǎn)包含的毛利就需要在合并報表層面予以抵銷。

    企業(yè)會計準(zhǔn)則為集團公司合并報表確定了編制思路和抵銷原則,但是企業(yè)經(jīng)營的實際業(yè)務(wù)總是千變?nèi)f化,不斷有新的業(yè)務(wù)模式出現(xiàn)。我們在合并報表過程中需要深入分析企業(yè)的實際情況和業(yè)務(wù)特點,在會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)下本著實事求是、因地制宜的原則,結(jié)合企業(yè)實際業(yè)務(wù),站在集團層面合理進行合并抵銷,從而更加客觀高效地反映集團層面的經(jīng)營成果。

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