新政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院固定資產(chǎn)核算與管理的探討

徐喬 王超英 鄭輝

【摘要】隨著新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，公立醫(yī)院不再執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，本文總結(jié)了新制度下固定資產(chǎn)的核算變化以及新舊制度的銜接與操作，新制度下對(duì)公立醫(yī)院固定資產(chǎn)核算與管理提出了新的要求，要求我們不斷完善固定資產(chǎn)的管理工作，進(jìn)一步提高公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)管理水平。

【關(guān)鍵詞】新政府會(huì)計(jì)制度 ?公立醫(yī)院 ?固定資產(chǎn)管理

早在2015年，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)法則進(jìn)行修訂和完善，這里面包括了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、幾項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)定，保持了我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的一致性。關(guān)于醫(yī)院方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也出臺(tái)了相關(guān)指導(dǎo)意見，提出了運(yùn)用預(yù)算、財(cái)產(chǎn)保護(hù)、會(huì)計(jì)控制等內(nèi)部控制基本辦法，強(qiáng)化流程控制、健全內(nèi)部控制體系。2019年1月1日，政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，固定資產(chǎn)是醫(yī)院開展醫(yī)療、科研等業(yè)務(wù)工作的物質(zhì)基礎(chǔ)，做好相關(guān)核算與管理，對(duì)健全醫(yī)院內(nèi)部控制體系、促進(jìn)長(zhǎng)遠(yuǎn)建設(shè)和發(fā)展都有非常大的作用。隨著醫(yī)院自身業(yè)務(wù)范圍和能力的不斷擴(kuò)大，擴(kuò)建病房、購(gòu)置大型醫(yī)療設(shè)備等方面工作推進(jìn)，固定資產(chǎn)數(shù)量不斷加大，這給其管理帶來了一定的難度。在新會(huì)計(jì)制度實(shí)行后，固定資產(chǎn)在核算與管理方面都有了很大變化，通過比較其不同點(diǎn)，結(jié)合具體業(yè)務(wù)工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)管理中存在的問題，改善和提高管理水平，促進(jìn)醫(yī)院業(yè)務(wù)工作長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

一、新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算與管理變化

與舊制度相比，新會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)管理變化體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是固定資產(chǎn)分類變化。在分類上，將舊制度的四種分類調(diào)整為六大類，包括房屋及建筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書檔案，家具、用具、裝具，分類更加細(xì)致，能更清晰的反映固定資產(chǎn)的用途，提高了管理效率。同時(shí)把公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房作為一種特殊類型的政府資產(chǎn)，從固定資產(chǎn)中分出，單獨(dú)設(shè)置科目和報(bào)表列項(xiàng)，更能準(zhǔn)確的對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。

二是固定資產(chǎn)計(jì)提折舊變化。一是計(jì)提時(shí)間的變化，新制度規(guī)定當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊，改變了舊制度當(dāng)月增加固定資產(chǎn)下月計(jì)提折舊的規(guī)定;二是科目的變化，新制度中取消了舊制度中的“待沖基金”科目，采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊，并將計(jì)提固定資產(chǎn)折舊按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)（財(cái)政項(xiàng)目、科教經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)等）記入成本進(jìn)行核算。

三是固定資產(chǎn)處置流程變化。固定資產(chǎn)清理科目是用來核算固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，包括了固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損等原因而進(jìn)行處置的資產(chǎn)凈值及其發(fā)生的費(fèi)用和收入。在新會(huì)計(jì)制度中增加了資產(chǎn)處置費(fèi)用科目用來核算固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)。使得處置全流程在會(huì)計(jì)核算報(bào)表上一目了然，規(guī)范了醫(yī)院固定資產(chǎn)處置流程。

二、新舊制度對(duì)接時(shí)追溯調(diào)整的具體操作

隨著我國(guó)財(cái)政部在2015年78號(hào)令《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》頒布，拉開了政府會(huì)計(jì)改革的序幕。去年，全國(guó)行政事業(yè)單位開始執(zhí)行統(tǒng)一的新會(huì)計(jì)制度，并推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩種制度的有效銜接，這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種制度的有效銜接。這樣會(huì)形成“雙分錄和雙報(bào)告”財(cái)務(wù)管理新模式。按照新會(huì)計(jì)制度，固定資產(chǎn)管理每個(gè)環(huán)節(jié)，包括確認(rèn)、計(jì)量、處置、批露等每個(gè)過程都有新的要求，而且更加明確了會(huì)計(jì)主體的使用權(quán)利和管理責(zé)任。同時(shí)，新制度對(duì)固定資產(chǎn)分類和折舊年限提供了范圍參考，在會(huì)計(jì)主體圍繞其實(shí)用價(jià)值與預(yù)期收益來具體確定折舊年限，兼顧考慮了固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力、提供經(jīng)濟(jì)利益期限，以及有形和無形損耗，這一改變體現(xiàn)了提高固定資產(chǎn)使用效益和效率的現(xiàn)實(shí)考量。

具體操作時(shí)，按照補(bǔ)充規(guī)定提供折舊年限計(jì)算補(bǔ)提一個(gè)月折舊。新制度取消了“待沖基金”，具體對(duì)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊按照形成固定資產(chǎn)經(jīng)費(fèi)性質(zhì)，這里包括了財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)等進(jìn)行明細(xì)核算，并最終反映到不同累積盈余中。這樣可以更加直觀地體現(xiàn)所有固定資產(chǎn)累積折舊所反映的使用耗費(fèi)，使固定資產(chǎn)核算能夠真實(shí)反映固定資產(chǎn)實(shí)時(shí)價(jià)值，有利于提高固定資產(chǎn)管理效率和效益。這里面，對(duì)于固定資產(chǎn)分類與折舊年限發(fā)生的改變，在具體操作過程中，如果按照原制度已經(jīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定對(duì)2018年12月31日止應(yīng)計(jì)提累積折舊金額與已計(jì)提累積折舊金額的差額進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)對(duì)于與新制度存在折舊年限不一致的問題，以及補(bǔ)提一個(gè)月折舊，在2018年12月31日進(jìn)行追溯調(diào)整，形成2019年1月1日按照資產(chǎn)賬面價(jià)值。

三、新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的管理問題

一是計(jì)提方式存在局限性。計(jì)提方式中有平均年限法和工作量法，平均年限法又可以稱為直線法，這種方法是對(duì)固定資產(chǎn)按照預(yù)期使用平均年限計(jì)提的方法，這種方法簡(jiǎn)便易行，但在實(shí)際中，這種方法忽略了醫(yī)療設(shè)備實(shí)際損耗和磨損情況，特別是對(duì)于一些使用較為頻繁、磨損較為嚴(yán)重的大型儀器設(shè)備折舊存在一定問題。工作量法是對(duì)平均年限法延伸和補(bǔ)充，優(yōu)點(diǎn)是可以有效計(jì)算成本損耗，但是這種方法主要是針對(duì)有形損耗，如果遇到資產(chǎn)較長(zhǎng)時(shí)間閑置的情況，這種計(jì)提折舊的方式就顯得不是十分合理。

二是使用年限和凈殘值不符實(shí)際。新制度區(qū)分不同固定資產(chǎn)類別，進(jìn)而規(guī)定了不同使用年限，但是這種規(guī)定會(huì)與現(xiàn)實(shí)情況存在一定差異，會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和可靠性。這里舉出例子來看怎樣與實(shí)際不相符，如新制度規(guī)定房屋折舊年限為50年，但往往在實(shí)際使用過程會(huì)根據(jù)醫(yī)院建設(shè)發(fā)展情況對(duì)房屋進(jìn)行翻新和改建，實(shí)際使用年限多數(shù)情況下都低于50年;如大型醫(yī)療設(shè)備，新制度規(guī)定使用年限為6年，但實(shí)際情況是，由于各種原因，比如匹配經(jīng)費(fèi)不足、設(shè)備價(jià)值較大等原因，所以多數(shù)情況無法及時(shí)更新。這些都會(huì)與實(shí)際情況存在一定偏差。

三是固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備缺乏衡量。在沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的情況下，在具體操作中，會(huì)使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值產(chǎn)生虛高的情況。這里舉兩個(gè)情況，一個(gè)是隨著醫(yī)療設(shè)備技術(shù)的不斷發(fā)展，新技術(shù)、新產(chǎn)品使得固定資產(chǎn)使用壽命大大縮短，其市場(chǎng)價(jià)值也會(huì)隨著時(shí)間的推移其賬面價(jià)值也會(huì)大幅下跌，這樣就會(huì)產(chǎn)生減值的情況;另一個(gè)是陳舊過時(shí)的設(shè)備，其維修費(fèi)用會(huì)高出很多，甚至是超出設(shè)備本身價(jià)格，此時(shí)設(shè)備所帶來的收益不足以彌補(bǔ)昂貴的維修費(fèi)用。這樣都會(huì)使得固定資產(chǎn)核算與實(shí)際情況不相符。

四是固定資產(chǎn)管理機(jī)制欠缺。一直以來，醫(yī)院固定資產(chǎn)管理存在著“重購(gòu)置，輕管理”、“重流動(dòng)，輕固定”現(xiàn)象，大多數(shù)管理者和財(cái)務(wù)人員對(duì)于固定資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)分析和做法較為欠缺。在實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)管理分成不同類別，由多個(gè)部門分頭管理，有時(shí)候出現(xiàn)問題會(huì)出現(xiàn)相互推卸責(zé)任的情況，不利于醫(yī)院固定資產(chǎn)管理。再一個(gè)，由于缺乏相應(yīng)的機(jī)制，使得固定資產(chǎn)核算流程不明確，使得大型設(shè)備采購(gòu)論證有時(shí)流于形式、儀器設(shè)備保管、閑置和流失現(xiàn)象也一定程度上存在。還有，對(duì)于固定資產(chǎn)信息更新不及時(shí)，不能對(duì)固定資產(chǎn)做到定期清查、新增資產(chǎn)不能及時(shí)入賬，其報(bào)廢過程處置也較為隨意，一定程度上出現(xiàn)了賬物不符的情況。

四、新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的管理建議

一是科學(xué)分類固定資產(chǎn)。醫(yī)院要根據(jù)新會(huì)計(jì)制度要求，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新盤點(diǎn)和分類。在具體工作中，要按照固定資產(chǎn)國(guó)標(biāo)分類代碼進(jìn)行分類，這樣可以統(tǒng)一規(guī)范固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為進(jìn)一步提高固定資產(chǎn)管理水平奠定基礎(chǔ)。當(dāng)然，對(duì)于有條件的醫(yī)院，可以適當(dāng)增加國(guó)標(biāo)分類字段，適應(yīng)新制度中固定資產(chǎn)分類要求。

二是做好資產(chǎn)采購(gòu)管理。新會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)管理提出了新的要求，從事固定資產(chǎn)管理人員需要把工作觸角向工作源頭前伸，醫(yī)院要不斷加強(qiáng)內(nèi)部控制管理水平，完善固定資產(chǎn)采購(gòu)管理。醫(yī)院要結(jié)合自身實(shí)際情況，根據(jù)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)，轉(zhuǎn)變?cè)械墓潭ㄙY產(chǎn)采購(gòu)觀念。在采購(gòu)前，要進(jìn)行充分調(diào)研，特別是要關(guān)注固定資產(chǎn)使用條件和可能帶來的影響，從成本和收益兩個(gè)角度來進(jìn)行測(cè)算，評(píng)判采購(gòu)該設(shè)備是否科學(xué)合理。

三是細(xì)化科目核算方式。新制度對(duì)固定資產(chǎn)核算提出了新的規(guī)定和要求，作為醫(yī)院也結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，細(xì)化科目核算內(nèi)容。如，可以根據(jù)固定資產(chǎn)不同類別將折舊費(fèi)用進(jìn)行歸集，以便于對(duì)成本構(gòu)成進(jìn)行分析;也可以按照固定資產(chǎn)用途和來源進(jìn)行細(xì)分，以便于對(duì)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行核算。

四是加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)。醫(yī)院需要不斷完善固定資產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)，對(duì)于固定資產(chǎn)需要建立電子卡片，能體現(xiàn)明確的資金來源、購(gòu)買時(shí)間、成本分配流向、供應(yīng)商、型號(hào)等都需要固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，并與相應(yīng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)很好地進(jìn)行銜接，提高固定資產(chǎn)的管理水平。

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