企業(yè)合并財務報表問題之我見

李慧

摘要：本文對企業(yè)合并財務報表的產生背景及現(xiàn)實情況做了思考，并分析了企業(yè)合并財務報表存在的一些主要問題，及相應的解決對策，從實踐出發(fā)對問題進行分析和探討，有利于增加企業(yè)合并財務報表的科學性和有效性。

關鍵詞：財務報表;財務會計;新會計準則

企業(yè)合并財務報表是企業(yè)財務會計中問題表現(xiàn)較多的環(huán)節(jié)之一，上市公司通常會利用企業(yè)合并財務報表對財務進行盈余操控，這種方式既不符合市場競爭的公平性和公正性，也不利于市場的穩(wěn)定和公平。尤其是在我國的經濟環(huán)境越來越復雜的情況下，舊的會計準則已經不能與之適應，新會計準則的應運而生即是為了補充和完善中國的財務會計實踐工作，這也是財務會計現(xiàn)代化發(fā)展所必須的工作。

一、對企業(yè)合并財務報表所面臨的現(xiàn)實思考

（一）商譽的攤銷處理方式

在新的會計準則中，對于商譽的規(guī)定具體表現(xiàn)在兩個方面，一是需要對商譽做減值測試，這種規(guī)定在創(chuàng)新的同時也給上市公司的盈余操作留下了空間;二是商譽作為企業(yè)合并報表中的重要項目，非同一控制的企業(yè)在進行企業(yè)的合并時，所享受的母公司與子公司權益中的份額差額及母公司對子公司的長期股權投資，都需要在合并資產負債表報表商譽項目中進行列示。

（二）權益結合法和購買法的合并選擇

合并方法的選擇是在現(xiàn)實角度對企業(yè)合并報表情況所需的必要思考，方法的選擇對于企業(yè)的財務報表合并工作至關重要，一般情況下，企業(yè)選擇不同的合并方法就會產生不同的經營結果，企業(yè)的財務狀況也會受到相應的影響。新會計準則確定了兩種新的企業(yè)合并形式，一是在同一控制下的企業(yè)合并時以歷史成本作為基本的計價原則，二是在非同一控制下的企業(yè)進行合并時，需要以公允價值作為計價的基礎。對方法的合理選擇可讓企業(yè)的報表合并工作更加高效和高質量，例如，廣東宜華集團通過股改重組的方式入主宜華地產，通過資產置換的方式在廣東宜華地產置入了96%的股權，宜華地產所選擇的非同一控制下企業(yè)合并核算廣東宜華，通過購買的方法實現(xiàn)了股改和重組，這也充分證明了方法與企業(yè)實踐相適應的重要性。

（三）合并財務報表范圍的調整

企業(yè)合并財務報表所需的范圍調整主要是基于現(xiàn)實角度考慮，新會計準則的規(guī)定相比于舊的會計準則加大了合并的范圍，上市公司在具體財務報表的合并中為實現(xiàn)新規(guī)則下的盈余操作，可以采取以下幾個措施：一是由母公司調整子公司的權益比例，主要通過資產的重組來實現(xiàn);二是通過收購合并或者持股比例的變動對報表的范圍進行變更，企業(yè)也可以在整個過程中達到利潤調節(jié)和盈余管理的目標;三是把合并的范圍變得更加復雜，監(jiān)管的難度加大的同時，企業(yè)的盈余管理鋪墊工作也可以完成。再具體到合并范圍的復雜化操作來說，多層持股、相互持股、交叉持股等都是可以考慮或采用的方式。

二、企業(yè)合并財務報表存在的問題

（一）企業(yè)的合并范圍不夠清晰

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中規(guī)定合并財務報表的范圍應以“控制”（母公司擁有被投資單位50%以上的表決權）為前提，但是在面對復雜業(yè)務時“50%”的比例并不是直接體現(xiàn)，怎樣把擁有的份額清楚計算是報表編制者所面臨的最大問題，《準則》也沒有對相關的計算方法進行明確。一些大型的企業(yè)集團由于分公司眾多、股權投資關系復雜、屬地分布雜亂等原因，母公司難以確保將所有“控制”公司納入合并范圍，財務信息的準確性在一定程度上也得不到保障。

（二）合并企業(yè)的會計政策存在一定差異

企業(yè)合并之前，一些通過重組并購獲得的外部公司或本身的各個子公司，都采用適合自身經濟業(yè)務的會計政策，并沒有做相應的統(tǒng)一要求，而在合并之后，這些公司仍然延續(xù)原有的會計政策，這使分公司同母公司之間的會計準則存在一定差異。在合并財務報表的編制過程中，新會計準則要求以母公司的會計政策為基準，這給集團化合并報表的管理工作帶來極大不便。一些子公司數(shù)量眾多的母公司在會計政策的處理過程中，難免出現(xiàn)監(jiān)管不到位等情況，造成合并財務報表的編制出現(xiàn)信息不統(tǒng)一或不真實的情況。

（三）內部交易合并抵消會計處理缺乏完整性

集團內部的交易發(fā)生和抵消在合并財務報表的編制中會產生很多的問題，子公司所有者權益與母公司對子公司股權投資的抵消、子公司利潤分配和母公司投資收益的抵消、子公司和母公司內部債務債權的抵消、內部買賣資產的抵消和資產賬面價值與成本的抵消，都需要以獲取關聯(lián)方交易實質為基礎。另外，因為母公司的部分原因，可能會有一些隱藏潛在的內部交易來達到避稅的效果，所以集團的內部交易往往是企業(yè)合并財務報表產生問題的很大一部分原因，并且是很容易被忽視的。

三、企業(yè)合并財務報表中存在問題的解決對策

（一）建立健全集團的合并財務報表編制流程

集團需要做到獨立運行、不偏不倚，就要考慮建立統(tǒng)一的合并財務報表的流程再造方案和編制管理機制，通過單獨設置計劃財務部編制審核崗位的方式完善合并財務報表工作。所建立起來的管理機制和流程再造方案也必須遵循適用性的原則，通過聘請專家并結合企業(yè)實際情況的方式，制定能夠真正適合企業(yè)且能幫助企業(yè)長久發(fā)展的合并財務報表編制機制。同時，各子公司編制的財務報表質量需要單獨關注，只有這樣才能保障企業(yè)編制合并財務報表時具有相應的流暢性，定期的專業(yè)人員審計指導也是必不可少的，有助于合并財務報表及子公司個別財務報表編制效率的提高。

（二）嘗試使用統(tǒng)一的會計政策

統(tǒng)一的會計政策既能方便集團的管理，也對各子公司的良好發(fā)展有不可忽視的作用，針對各子公司會計政策不統(tǒng)一的情況，集團應在對子公司實際情況進行充分考量的前提下，盡可能與子公司協(xié)商制定統(tǒng)一的會計政策。會計政策經過確定以后，除了有悖于新的規(guī)定等特殊的原因以外，不得進行擅自的變更和修改。若因子公司的某些特殊原因，造成集團未能制定統(tǒng)一的會計政策，集團必須對未統(tǒng)一的公司進行額外關注，在有條件的情況下最好為子公司配備監(jiān)管委員會，對財務報表的真實性進行管理和監(jiān)督，以保證集團合并財務報表工作的穩(wěn)步進行。

（三）及時披露相關信息，做好財務人員的培訓與考核

當前很多集團都有關聯(lián)方關系，并不能從源頭上杜絕內部交易的產生，企業(yè)為了避免這類因遺漏而導致的內部交易無法抵消的情況，必定要采取一些措施，例如企業(yè)可以通過借助財務軟件工具的方式，將各子公司關聯(lián)的內部交易進行雙方的確認，并生成相應的抵消憑證。還可以充分利用“披露”的機制，對相關的信息及交易進行充分地披露，借用公眾的監(jiān)督來充分挖掘未被發(fā)現(xiàn)的集團內部交易，以確保合并財務報表編制的信息來源是真實準確的。盡管現(xiàn)在已經是財務信息高速發(fā)展的時代，但財務會計信息的來源的本質依舊是人類的經濟業(yè)務活動，財務相關崗位人員的綜合素質將直接影響到產品的質量。為此，企業(yè)要對財務工作人員進行能力素質的培訓和考核，對于在考核中沒能達到標準的業(yè)務人員采取“離崗培訓”等措施，在其業(yè)務能力達到企業(yè)要求后再安排返崗工作。

四、結語

財務管理工作在企業(yè)的經營和發(fā)展過程中一直發(fā)揮著重要作用，財務管理工作的不斷優(yōu)化對于企業(yè)的不斷進步和發(fā)展有重大意義，企業(yè)面對具體的合并財務報表相關情況，要從自身及子公司的實際情況出發(fā)，通過建立統(tǒng)一編制流程、使用統(tǒng)一會計政策、及時披露相關交易及信息、做好財務人員的素質培訓和考核等工作，具體分析企業(yè)所存在的問題，以對應的措施解決企業(yè)的合并財務報表問題，幫助企業(yè)更快更好的發(fā)展。

參考文獻：

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