政府會計調整準則下的醫(yī)院會計制度轉換探析

唐衍軍 周祥 王淑婷

[提 要]公立醫(yī)院自2019年1月1日起全面執(zhí)行政府會計準則制度，由醫(yī)院會計制度向政府會計制度轉換。財政部2018年10月頒布的《政府會計準則第7號—會計調整》，為規(guī)范醫(yī)院會計制度轉換過程中涉及會計調整事項的處理提供了政策指引，有助于提高會計信息質量及會計信息可比性、完善醫(yī)院會計體系。通過以江西省人民醫(yī)院的相關核算為例，對GAS7準則規(guī)范下的會計調整事項進行歸納示范，并說明其處理方法及緣由，對規(guī)范政府會計準則全面實施背景下的公立醫(yī)院會計實務有較強現(xiàn)實意義。

[關鍵詞]政府會計準則;會計調整;醫(yī)院;制度轉換

政府會計制度改革是適應時代發(fā)展做出的必然選擇，也是更好地推進國家財政體制改革，助推事業(yè)單位穩(wěn)定有序發(fā)展的必經之路[1]。公立醫(yī)院自2019年1月1日起全面執(zhí)行政府會計準則制度，由醫(yī)院會計制度向政府會計制度轉換。轉換后的《政府會計準則》和《政府會計制度》與原有的《事業(yè)單位會計準則》及《事業(yè)單位會計制度》存在較大差異，并且公立醫(yī)院較之于其他事業(yè)單位具有明顯的行業(yè)特殊性和會計事項復雜性，其會計制度的轉換需要相應的條件和保障。財政部于2018年10月發(fā)布的《政府會計準則第7號—會計調整》（以下簡稱“政府會計調整準則”），規(guī)范了政府會計制度轉換中的各類會計調整事項，對加強行政事業(yè)單位會計信息的可比性、確保政府會計標準體系的內在協(xié)調一致有重要的促進作用。本文擬對政府會計調整準則規(guī)范下的醫(yī)院會計制度轉換問題進行分析，并對新舊準則制度下的相關業(yè)務財務處理及會計調整方法進行歸納總結。

一、對政府會計調整準則規(guī)定的解讀

根據政府會計調整準則的要求，行政事業(yè)單位應從會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正以及報告日后事項四個方面，對會計調整事項進行財務處理，確保會計信息記錄與披露的真實有效性。

（一）會計政策變更的財務處理

會計政策變更是指一項交易事項由目前所適用的會計政策轉變?yōu)樾聲嬚叩呢攧招袨椋瑥男再|上對單位財務事項的流程和結果做出重大改變。行政事業(yè)單位的會計政策變更一般都是基于國家大政策的改變而做出的變更，公立醫(yī)院的會計政策變更主要包括對其固定資產折舊方法以及長期股權投資核算方法的改變。政府會計調整準則規(guī)定，行政事業(yè)單位的會計政策變更事項應當采用追溯調整法或未來適用法進行處理。追溯調整法，是指對某項經濟業(yè)務或者事項變更會計政策時，視同該項經濟業(yè)務或者事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更當期及以后各期發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更的影響的方法。會計政策變更事項的影響或累計影響能夠可靠計量且政府會計準則制度對會計政策變更未作出規(guī)定的應當情況下采用追溯調整法，當變更事項的影響或累計影響在當期無法可靠計量時允許采用未來適用法。

（二）會計估計變更財務處理

會計估計變更是指，政府會計主體據以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的判斷依據是最近可利用的信息，固定資產、無形資產的預計使用年限等方面的信息[2]。政府會計調整準則第十二條規(guī)定，政府會計主體應當對會計估計變更采用未來適用法處理。行政事業(yè)單位在會計估計變更時，財務人員不需計算變更前期的影響和累計影響，只對變更當期和未來期間發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項采用新的會計估計進行處理。對于公立醫(yī)院固定資產預計使用年限的變化，財務人員不必追溯到前期業(yè)務進行調整，只需對變更后的當期和未來予以更正。在處理會計調整事項時，要深刻了解各項經濟業(yè)務的本質，區(qū)分清楚會計政策變更和會計估計變更。難以區(qū)分某項變更是屬于會計政策變更還是會計估計變更時，允許按照會計估計變更的處理方法進行處理。

（三）會計差錯變更的財務處理

行政事業(yè)單位的財務人員在處理日常會計事項時由于對新政策的不理解或其他各種因素的影響下，都有可能對會計的確認、計量、記錄、報告上產生差錯。政府會計調整準則對重大會計差錯與非重大會計差錯作了區(qū)分，并規(guī)定本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯，如影響收入、費用或者預算收支的，應當將其對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調整發(fā)現(xiàn)當期期初的相關凈資產項目或者預算結轉結余，并調整其他相關項目的期初數(shù)。與前期相關的重大會計差錯的影響或者累積影響不能合理確定并且如不影響收入、費用或者預算收支的，以及本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的非重大會計差錯，應當將其影響數(shù)調整相關項目的本期數(shù)。而對于比較財務報表期間和以前的非重大會計差錯，以及影響或者累積影響不能合理確定的重大會計差錯，則只需調整相關項目的本期數(shù)。

（四）報告日后事項的財務處理

報告日后事項通常是指行政事業(yè)單位在發(fā)布財務報表以及預算報表后產生的調整事項和非調整事項。政府會計調整準則第十八條規(guī)定，報告日以后發(fā)生的調整事項，應當如同報告所屬期間發(fā)生的事項一樣進行會計處理，對報告日已編制的報表相關項目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應的調整，并對當期編制的報表相關項目的期初數(shù)或者上期數(shù)進行調整。政府會計調整準則在處理重大前期差錯上沒有引入“追溯重述法”，而是直接規(guī)定了相關的會計處理方法，這增強了政府會計準則的可理解性[3]。實際處理單位報告日后事項時應該在有確切的依據下，根據已發(fā)現(xiàn)需要調整事項對已編制報表的相關項目進行調整。即使發(fā)生的調整事項不影響報告日的存在狀況，也應該對已產生的調整事項在報表附注中予以披露，不影響報表使用者的當期及未來決策。

二、公立醫(yī)院實施政府會計調整準則的意義

公立醫(yī)院全面實施政府會計調整準則，不僅有利于完善醫(yī)院的會計體系建設，還有助于提升財務信息質量，提高與其他行政事業(yè)單位之間會計信息的可比性。

（一）會計調整準則的實施有助于完善醫(yī)院會計體系

公立醫(yī)院作為政府事業(yè)單位的重要組成部分，同樣面臨著會計準則制度的改革對原本的會計制度帶來的巨大變化。雖然政府會計制度準則對于大部分變化都有詳細的解釋，但就會計調整而言除了會計差錯在賬務處理角度上進行了說明，對會計政策變更、會計估計變更、報告日后事項都缺乏一定的規(guī)范。所以在政府會計準則的基礎上實施會計調整準則，可以更好的建立系統(tǒng)性的準則規(guī)范，完善醫(yī)院對固定資產折舊方式，折舊時間，長期股權投資核算方法變更以及其他本期或上期差錯更正的處理方式，使公立醫(yī)院財務人員不再依靠個人對于各類調整事項的判斷和經驗進行操作，而是通過統(tǒng)一的準則對會計報表各類事項從老政策向新政策轉換，據此完善公立醫(yī)院的會計制度，建立健全會計系統(tǒng)。

（二）會計調整準則的實施有助于提高財務信息質量

會計信息是人們進行各種經濟決策的重要依據，其質量的高低，直接影響到決策的水平[4]。無論是企業(yè)還是行政事業(yè)單位，會計都是必不可少的崗位，會計信息質量對各個行業(yè)的秩序以及各單位的發(fā)展都有非常重要的影響。近些年，隨著公立醫(yī)院的財務信息逐漸公開化，社會對于其會計信息的關注程度也越來越高，披露會計信息是否真是有效，也逐漸成為人們評價一家公立醫(yī)院是否可靠的重要因素。由于公立醫(yī)院會計制度發(fā)生重大改革，各類有關會計調整事項變更有著不同程度的改變，因此實施政府會計調整準則將是保障會計信息質量的重要一環(huán)。

（三）會計調整準則的實施有助于提高信息可比性

政府會計調整準則的出臺有助于健全政府會計準則體系，對于加強單位之間、國家之間會計信息的可比性必將起到積極的推動作用[5]。實施政府會計調整準則在完善會計系統(tǒng)以及信息質量的同時，也加強了各醫(yī)院會計信息的可比性。當前新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院面臨很大的競爭壓力，不同醫(yī)院之間會計信息互相可比有助于政府及公眾對公立醫(yī)院業(yè)績進行直觀評價。政府會計調整準則通過對公立醫(yī)院會計調整事項的明確規(guī)范，使得社會各界可以更加直觀地了解各公立醫(yī)院所披露財務信息質量，并進而影響醫(yī)院的社會效應。

三、醫(yī)院會計制度轉換中的會計調整實例

根據政府會計調整準則，醫(yī)院會計制度轉換中對于會計政策變更與會計估計變更的處理方法主要有追溯調整法和未來適用法兩種，會計差錯更正的技術方法包含紅字更正法、補充登記法等。以下以江西省人民醫(yī)院為例對公立醫(yī)院會計政策變更、會計估計變更及會計差錯更正的會計核算及會計調整進行解說。

（一）會計政策變更的會計調整

1.固定資產折舊核算的會計調整

公立醫(yī)院的固定資產占總資產的比重很大，固定資產折舊所涉及的金額巨大，折舊計提期間及折舊方法的改變對其整體會計核算有較大影響。會計制度轉換過程中，為避免固定資產折舊只沖減“待沖基金”導致的收支不平衡問題，政府會計準則規(guī)定將固定資產累計折舊計入“固定資產累計折舊”科目，直接沖抵當期費用。為保證新舊準則的完美銜接，政府會計調整準則對固定資產的計提期間及計提方法的改變做了規(guī)定。新政府會計制度下，公立醫(yī)院固定資產折舊費用的計提由原來的當月增加下月計提、當月減少當月計提，變更為當月增加當月計提、當月減少上月計提。根據《政府會計準則第3號—固定資產》，公立醫(yī)院固定資產折舊方法從原來的綜合折舊率法改為年限平均法或工作量法。政府會計調整準則規(guī)定，會計政策變更的影響或者累積影響不能合理確定的，政府會計主體應當采用未來適用法對會計政策變更進行處理。新制度下的固定資產折舊不僅計提時間發(fā)生變化，同時還更改了計提方法，使原本每月計提折舊的金額發(fā)生變化。在兩種因素的雙重影響下無法對過去事項造成的影響或累計影響進行可靠計量，因此固定資產折舊計提時間的變更無法采用追溯調整法進行更正。按照政府會計調整規(guī)定，公立醫(yī)院應通過未來適用法對以后的固定資產采用新的計提時間計提折舊。

2.科教項目收入核算的會計調整

科教項目收入是指醫(yī)院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入，包括科研項目收入和教學項目收入等。實施新的政府會計制度后，有關科教收入的核算方法發(fā)生很大改變。新政府會計制度規(guī)定將科教收入的確認從收付實現(xiàn)制改為權責發(fā)生制，在核算科教項目收入時會增加應收，預收的賬務處理模式。新政府會計制度還規(guī)定，對于有合同的科教項目，期末應按照合同完成的百分比核算該項目收入。

以江西省人民醫(yī)院為例。2019年5月25日，醫(yī)院承擔一項課題經費為2000000元，對方預付2000000元通過銀行撥付給醫(yī)院，并與醫(yī)院簽立合同。年末醫(yī)院完成該課題的百分之五十。2020年4月13日醫(yī)院完成該項課題全部內容并經委托方審核通過。新的政府會計制度與原有的醫(yī)院會計制度下，科教項目收入的核算存在很大不同。表1對新舊會計制度下科教項目收入的核算做了對比。

由于醫(yī)院科教項目所涉及的科目較多，若將所有過去的科教項目都改為以權責發(fā)生制核算收入，不僅對醫(yī)院財務人員有很大的操作難度，同時也不能保證前期項目更改后的準確性。由于無法對過去諸多事項產生的累積影響進行可靠的計量，在調整醫(yī)院科教項目收入時，不能采用追溯調整法進行更改，應當采用未來適用法對其以后產生的收入按權責發(fā)生制確認收入。

3.長期股權投資核算的會計調整

醫(yī)院長期股權投資是指醫(yī)院持有時間準備超過1年（不含1年）的各種股權性質的投資。長期股權投資在原有的醫(yī)院會計制度下屬于“長期投資”的明細科目，新政府會計制度下將“長期投資”科目下的兩個明細科目—股權投資和債權投資單獨提出來，設立“長期股權投資”和“長期債券投資”兩個科目。政府會計制度轉換過程中，公立醫(yī)院長期股權投資的計量方式也相應做出改變。新的政府會計制度在成本法的基礎上引入權益法，對醫(yī)院的長期股權投資進行計量。醫(yī)院無權決定被投資單位的財務和經營政策或無權參與被投資單位的財務和經營政策決策時采用成本法進行計量，當可以決定被投資單位財務和經營政策時則采用權益法進行計量。長期股權投資的計量方法改變屬于會計政策變更的范疇，但采用追溯調整法所涉及調整的時間較長，而且相關聯(lián)的科目較多，長期股權投資項目對現(xiàn)有報表的影響或累積影響不能夠進行可靠計量。根據政府會計調整準則的規(guī)定，應當采用未來適用法對醫(yī)院未來可參與決策的企業(yè)進行長期股權投資進行調整。

（二）會計估計變更的會計調整

會計估計變更是政府單位對于結果不確定的經濟項目，依照最近可利用的數(shù)據進行判斷的一種方式。在醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定中可以看到，新制度對于公立醫(yī)院的房屋及構筑物、通用設備、專用設備、家居、用具及裝備等一些固定資產的折舊年限進行了更改。根據政府會計調整準則的規(guī)定，對已經使用舊折舊年限進行折舊的固定資產折舊額不予以調整，按照固定資產現(xiàn)有凈值采用新的折舊年限進行折舊。

（三）會計差錯更正的會計調整

在行政事業(yè)單位日常會計工作中，難免會由于各種原因對會計事項的確認、記錄、計量、報告形成差錯。在新舊會計制度轉換過程中，財務人員由于對新制度上的會計科目的轉換以及對一些會計政策變更和會計估計變更不理解，也可能會導致在原本熟悉的會計流程上出現(xiàn)差錯。由于會計差錯可能是當期發(fā)生或是前期發(fā)生，并且導致差錯的經濟業(yè)務的影響或累計影響金額占報表中整個同一項目金額的比例不同（一般以導致差錯的經濟業(yè)務的影響或累計影響占報表中整個同一項目金額的百分之十及以上確定為重大會計差錯），因此也會對公立醫(yī)院的財務報表產生影響。

政府會計調整準則對不同時間不同重要性的會計差錯變更方法有著明確的規(guī)定：第一，對于當期發(fā)現(xiàn)的當期相關的會計差錯，財務人員應當對當期的財務報表和預算報表的相關項目進行調整。第二，對于當期發(fā)現(xiàn)的遷移相關的會計差錯，財務人員首先要觀察是否影響收支，如果是不影響收支的差錯，只需調整發(fā)現(xiàn)當期的期初余額，反之應當將其對收支的影響或累計影響調整發(fā)現(xiàn)當期的相關凈資產以及預算結轉結余，同時調整發(fā)現(xiàn)當期的期初余額。第三，對于當期發(fā)現(xiàn)前期的重大會計差錯，也要以是否影響收支進行區(qū)分，并按照發(fā)現(xiàn)前期非重大差錯區(qū)分后的處理方法進行處理。以江西省人民醫(yī)院為例的會計差錯更正及會計調整情況說明如下：

1.當期發(fā)現(xiàn)與當期相關的會計差錯

2019年9月，醫(yī)院財務人員發(fā)現(xiàn)，支付給研究生7月份的勞務費用為4500元，而財務人員在登記入賬時實際計入勞務費4000元，少提500元。由于該項差錯屬于在當期發(fā)現(xiàn)當期的會計差錯，應當采用補充登記法直接對醫(yī)院的財務報表以及預算報表進行調整。

財務憑證的更正方法為：

借：業(yè)務活動費用—科教項目費用—商品與服務費用 500

貸：銀行存款? 500

預算憑證的更正方法為：

借：事業(yè)支出—科教項目支出—勞務費? ? ? ? ? ? ? 500

貸：資金結存 500

2.當期發(fā)現(xiàn)與前期相關的非重大會計差錯

2019年醫(yī)院在進行財務清查時發(fā)現(xiàn)，2018年3月支付測試化驗加工費的2000元，由于財務人員的疏忽，將出賬項目勾選錯誤。因為此項差錯屬于非重大會計調整同時也滿足不對收支造成影響的條件，所以只需對于調整發(fā)現(xiàn)當期的期初余額。

財務憑證的更正方法為：

借：業(yè)務活動費用—科教項目費用—商品與服務費用 2000

貸：業(yè)務活動費用—科教項目費用—材料費? ?2000

預算憑證的更正方法為：

借：業(yè)務活動費用—科教項目費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2000

貸：業(yè)務活動費用—科教項目費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2000

3.當期發(fā)現(xiàn)與前期相關的重大會計差錯

2018年3月醫(yī)院組織一批醫(yī)生去外省醫(yī)院學習，共花費2萬元。歸國后財務人員錯將15萬元的差旅費用計入業(yè)務接待費。2019年醫(yī)院進行會計清算時發(fā)現(xiàn)這一錯誤，同時可以發(fā)現(xiàn)2018年花費的差旅費用共計15萬元。由于2018年3月花費的差旅費用占總年度的百分之十以上，所以將此項差錯確認為重大差錯。

財務憑證的更正方法為：

借：以前年度盈余調整—差旅費? ? ? ? ? ? ? ? 20000

貸：以前年度盈余調整—業(yè)務接待費? ? ? ? ? ? ?20000

預算憑證的更正方法為：

借：非財政撥款結轉—年初余額調整? ? ? ? ? 20000

貸：非財政撥款結轉—年初余額調整? ? ? ? ? ?20000

四、結束語

隨著政府會計制度的深入實施，行政事業(yè)單位逐步建立起以新的政府會計準則制度為核心的新會計核算體系。政府會計調整準則的出臺，對提高行政事業(yè)單位會計信息質量、確保會計標準體系的內在協(xié)調一致有重要的促進作用。公立醫(yī)院較之于其他事業(yè)單位具有明顯的行業(yè)特殊性和復雜性，新政府會計制度在固定資產、科教項目收入及長期股權投資等方面的規(guī)定，使其在會計業(yè)務處理方面有了較大的空間。以政府會計調整準則出臺為契機，在會計政策變更、會計估計調整及差錯更正等方面，對醫(yī)院會計制度轉換過程中的會計調整事項進行規(guī)范，具有較強的現(xiàn)實意義。醫(yī)院財務人員應認真鉆研新出臺的政府會計制度和相關準則，歸納整理出各類會計事項的處理方法和原則，以指導日常業(yè)務核算工作，確保高效地完成政府會計制度的轉換工作。

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[責任編輯：熊文瑾]