企業(yè)承擔(dān)增值稅稅負(fù)的研究分析

摘? 要：企業(yè)的增值稅稅負(fù)問(wèn)題一直廣受關(guān)注。盡管從理論上來(lái)說(shuō)，增值稅稅負(fù)可以由企業(yè)完全轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，我國(guó)增值稅實(shí)踐中的復(fù)雜情況和證據(jù)卻指向企業(yè)也可能是增值稅的負(fù)擔(dān)者。本文持中國(guó)企業(yè)實(shí)際上承擔(dān)了增值稅負(fù)的觀點(diǎn)，從理論和實(shí)踐兩個(gè)角度就企業(yè)承擔(dān)增值稅稅負(fù)原因進(jìn)行了探究。具體來(lái)說(shuō)，供求彈性從根本上決定了增值稅稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，同時(shí)價(jià)格結(jié)構(gòu)影響著企業(yè)增值稅稅負(fù)的變動(dòng)趨勢(shì)。銷項(xiàng)稅額擠壓利潤(rùn)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不完全、包括免稅政策和小規(guī)模納稅人等在內(nèi)的稅制因素均是導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)增值稅稅負(fù)的原因。

關(guān)鍵詞：增值稅稅負(fù);供求彈性;價(jià)格結(jié)構(gòu)

一、研究背景

隨著稅制改革歷程的推進(jìn)，2016年5月1日全面“營(yíng)改增”之后，我國(guó)告別營(yíng)業(yè)稅，迎來(lái)增值稅時(shí)代。深入分析企業(yè)增值稅稅負(fù)問(wèn)題，對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展、增值稅本身積極作用的發(fā)揮，以及推動(dòng)我國(guó)稅制改革的進(jìn)程都有積極意義，這也是本文具有的現(xiàn)實(shí)意義。

二、理論分析與實(shí)證分析

目前，我國(guó)有關(guān)企業(yè)增值稅稅負(fù)的成因分析多集中于理論分析，大致可以分為以下兩類。一類是有關(guān)彈性與結(jié)構(gòu)的相關(guān)研究，較為代表的是趙迎春（1995）基于流轉(zhuǎn)稅的角度分析增值稅轉(zhuǎn)嫁條件對(duì)于企業(yè)增值稅稅負(fù)影響的研究。另一類研究主要是集中在進(jìn)項(xiàng)稅獲取、視同銷售行為等其他因素的對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響。此外，其他因素中有關(guān)小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅負(fù)探討較為廣泛。雖然目前對(duì)于增值稅稅負(fù)的理論分析較為完善，但僅僅是從彈性、價(jià)格結(jié)構(gòu)、進(jìn)項(xiàng)稅獲取等角度的理論分析并沒(méi)有深入剖析造成企業(yè)增值稅稅負(fù)的根本因素，還亟待從實(shí)證角度進(jìn)一步分析稅負(fù)成因。在增值稅稅負(fù)的實(shí)證分析方面，學(xué)者主要將不同類型企業(yè)增值稅稅負(fù)與行業(yè)稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比來(lái)衡量增值稅稅負(fù)。而本文在上述探討進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上，又創(chuàng)新性的引入了的相關(guān)分析，并且將國(guó)內(nèi)外增值稅進(jìn)行對(duì)比，深入探究了我國(guó)企業(yè)增值稅稅負(fù)存在的原因，并給出了切實(shí)可行的改善意見。

1.彈性角度

市場(chǎng)供求彈性是決定稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度的根本原因。在不同的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的增值稅負(fù)比例也將有所不同。

第一，完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。

假設(shè)某商品的供給和需求彈性是一定的，市場(chǎng)供給與需求曲線如下圖所示：

市場(chǎng)的需求曲線為，供給曲線如所示，在最初的供給等于需求達(dá)到市場(chǎng)平衡時(shí)，此時(shí)均衡價(jià)格為，均衡數(shù)量為，同時(shí)假設(shè)此時(shí)的商品彈性為。如果我們對(duì)商品課征稅率為的增值稅，則商品的供給數(shù)量從變?yōu)?，此時(shí)達(dá)到新的均衡點(diǎn)。均衡處的商品價(jià)格為，均衡數(shù)量為。設(shè)政府得到的稅收收入為T，消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅負(fù)為，零售商負(fù)擔(dān)的稅負(fù)為。則可以得出：

設(shè)為增值稅中由消費(fèi)者實(shí)際負(fù)擔(dān)的部分，則

由數(shù)據(jù)可知，只有在需求彈性為零和供給彈性為無(wú)窮大的情況下，才是由消費(fèi)者承擔(dān)百分之百的增值稅稅負(fù)。而在這兩種情況之外，企業(yè)都會(huì)負(fù)擔(dān)一定比例的增值稅，特別是在需求彈性無(wú)限大和供給彈性為零的情況下，消費(fèi)者完全不用負(fù)擔(dān)增值稅稅負(fù)，由企業(yè)全部負(fù)擔(dān)。

第二，完全壟斷市場(chǎng)。

在完全壟斷市場(chǎng)中，價(jià)格由銷售方?jīng)Q定。若企業(yè)所銷售的商品為必需品，假設(shè)該商品需求彈性為零，則企業(yè)可以完全將增值稅額加入商品售價(jià)，從而將增值稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁;但若商品具有一定彈性，則稅負(fù)無(wú)法完全轉(zhuǎn)嫁。從整體來(lái)說(shuō)，處于壟斷地位的企業(yè)比競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的企業(yè)更容易轉(zhuǎn)嫁增值稅負(fù)。

2.價(jià)格結(jié)構(gòu)

價(jià)格結(jié)構(gòu)是決定企業(yè)增值稅稅負(fù)的基本因素。無(wú)論是價(jià)外稅還是價(jià)內(nèi)稅，只是計(jì)算方式的不同，稅都是商品價(jià)格的組成部分。進(jìn)而將增值稅重新納入價(jià)內(nèi)：

企業(yè)考慮增值稅稅負(fù)時(shí)的凈利潤(rùn)

= 營(yíng)業(yè)收入 - 營(yíng)業(yè)成本-各項(xiàng)費(fèi)用扣除

= 含增值稅收入 - 含增值稅成本 -（銷項(xiàng)稅額 - 進(jìn)項(xiàng)稅額）- 各項(xiàng)費(fèi)用扣除

= 含增值稅收入 - 含增值稅成本 - 含增值稅稅收入*實(shí)際稅負(fù)率 - 各項(xiàng)費(fèi)用扣除

綜上，增值稅通過(guò)價(jià)格機(jī)制來(lái)影響損益，企業(yè)因此也會(huì)承擔(dān)稅負(fù)。

實(shí)際運(yùn)用

1.銷項(xiàng)稅額

根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)及會(huì)計(jì)科目的規(guī)定，企業(yè)增值稅是通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目進(jìn)行核算，并未進(jìn)入企業(yè)的利潤(rùn)表。從表面上看，增值稅由于不計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用，從而不直接影響企業(yè)的利潤(rùn)。但增值稅的設(shè)計(jì)正是通過(guò)影響其他科目，從而淡化對(duì)利潤(rùn)表的直接影響。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額

在我國(guó)現(xiàn)行增值稅計(jì)算機(jī)制中，由于扣稅制度不盡合理，抵扣聯(lián)鏈條中斷也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)增值稅稅負(fù)。本部分假設(shè)在銷項(xiàng)稅額不變情況下，從稅制本身特點(diǎn)和征收管理兩方面，將進(jìn)項(xiàng)稅額分為以下幾種情況：

第一，稅制因素。隨著“營(yíng)改增”全面實(shí)施，多檔稅率并存，“高征低扣”現(xiàn)象日益突出，許多行業(yè)中的企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，產(chǎn)生留在企業(yè)內(nèi)部的超額稅收。

第二，征管因素。增值稅的抵扣制度以憑票抵扣為核心，因此例如企業(yè)購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)等無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象會(huì)造成企業(yè)增值稅稅負(fù)加重。

3.其他角度

免稅政策。免稅政策分為非最終環(huán)節(jié)免稅和最終環(huán)節(jié)免稅。非最終環(huán)節(jié)實(shí)行免稅，免稅產(chǎn)品中包含的以前環(huán)節(jié)已交增值稅將不能向下一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，使得免稅環(huán)節(jié)的納稅人負(fù)擔(dān)了全部的進(jìn)項(xiàng)稅額;而免稅環(huán)節(jié)不得開具增值稅專用發(fā)票，也使得下一環(huán)節(jié)的納稅人無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，對(duì)于非最終環(huán)節(jié)免稅，一方面免稅環(huán)節(jié)未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接體現(xiàn)為本環(huán)節(jié)的稅負(fù)增加，另一方面下一環(huán)節(jié)無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，也相應(yīng)地加重了下游企業(yè)的增值稅稅負(fù)。而如果在最終環(huán)節(jié)實(shí)行免稅，以前環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以得到抵扣，免稅政策可以減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。

四、結(jié)論與建議

本文在前人探究企業(yè)增值稅稅負(fù)問(wèn)題的基礎(chǔ)上，首先提出了企業(yè)承擔(dān)增值稅稅負(fù)的觀點(diǎn)。從理論和實(shí)踐兩個(gè)角度出發(fā)，本文就我國(guó)企業(yè)增值稅稅負(fù)存在的原因進(jìn)行了深入探究。

理論分析表明市場(chǎng)供求彈性是決定稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度的根本原因：在不同的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，企業(yè)面對(duì)的供求彈性不同，實(shí)際承擔(dān)的增值稅負(fù)比例也有所不同。價(jià)格結(jié)構(gòu)是決定企業(yè)增值稅稅負(fù)的基本因素：在我國(guó)實(shí)踐中，作為價(jià)外稅的增值稅常常連同收入一并向購(gòu)買方收取。增值稅通過(guò)影響收入最終影響了損益。具體來(lái)說(shuō)進(jìn)銷項(xiàng)稅額、銷售額、和稅率的變動(dòng)使得企業(yè)增值稅稅負(fù)是非穩(wěn)定的。

從實(shí)踐角度來(lái)說(shuō)，盡管增值稅不被計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用從而看似不影響企業(yè)利潤(rùn)，但我國(guó)以價(jià)稅合計(jì)的方式銷售商品壓低了企業(yè)的利潤(rùn)，間接使企業(yè)負(fù)擔(dān)了增值稅。我國(guó)增值稅抵扣制度不夠完善，抵扣鏈條的中斷、營(yíng)改增后多檔稅率并存催生“高征低扣”現(xiàn)象、無(wú)法取得合規(guī)的扣稅憑證等也導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)了增值稅稅負(fù)。此外，免稅政策、小規(guī)模納稅人處購(gòu)買可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額偏低、壞賬損失等稅制因素也加重了企業(yè)承擔(dān)的增值稅稅負(fù)。

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作者簡(jiǎn)介：趙淑芳，女，1994年12月21日，漢族，山東省，碩士研究生，現(xiàn)代公司理財(cái)。