基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制探析

王然 梁力

摘要：成本控制是制造業(yè)企業(yè)在職權(quán)范圍內(nèi)根據(jù)階段生產(chǎn)方案，制定成本控制目標(biāo)，并以生產(chǎn)耗費(fèi)發(fā)生前的一段時(shí)間為切入點(diǎn)，對各種影響成本的因素進(jìn)行調(diào)節(jié)的過程，其可以提升制造業(yè)總體效益?；诖?，文章以制造業(yè)成本控制為切入點(diǎn)，闡述了基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制內(nèi)涵及必要性，并結(jié)合基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程及具體案例，對基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制措施進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;制造業(yè);成本控制

引言

制造業(yè)成本控制的過程也是運(yùn)用系統(tǒng)工程原理對產(chǎn)品制造整個(gè)過程中資源損耗進(jìn)行監(jiān)督、核算、調(diào)控的過程，整個(gè)過程中存在多種不可控因素，成本控制壓力較大?；诖?，利用作業(yè)成本法，科學(xué)劃分作業(yè)過程，系統(tǒng)組織實(shí)施成本控制方法，轉(zhuǎn)變經(jīng)營管理機(jī)制，提高企業(yè)競爭力，就成為制造業(yè)企業(yè)在成本控制中面臨的重要任務(wù)。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法又可稱之為作業(yè)成本計(jì)算法、ABC成本法、作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法，其是20世紀(jì)80年代企業(yè)為彌補(bǔ)傳統(tǒng)的成本法缺陷，依據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”理論，以作業(yè)為核心（或基本對象）進(jìn)行成本動(dòng)因選擇及成本分配、計(jì)算的一種方法[1]。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，需要將包含期間費(fèi)用的間接成本、直接成本作為產(chǎn)品消耗成本，在耗用企業(yè)資源全部作業(yè)確定后將其損耗資源成本計(jì)入作業(yè)，并選擇成本動(dòng)因，最后將其分配給對應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)。整個(gè)計(jì)算過程進(jìn)一步拓展了成本計(jì)算范圍，可以保證成本核算準(zhǔn)確性。

二、基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制必要性

（一）保證成本信息真實(shí)性

由于作業(yè)成本法在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算時(shí)，沒有跨過作業(yè)進(jìn)行資源——產(chǎn)品的直接分配，而是依托制造業(yè)企業(yè)作業(yè)鏈尋找資源與作業(yè)、作業(yè)與產(chǎn)品間聯(lián)系，進(jìn)行資源動(dòng)因——作業(yè)、作業(yè)成本——作業(yè)動(dòng)因——產(chǎn)品對象的合理分配，可以保證全部資源耗費(fèi)成本成功計(jì)入產(chǎn)品，保證成本分配準(zhǔn)確性[2]。以東風(fēng)汽車的作業(yè)成本法為例，其以車架作業(yè)部為試點(diǎn)，在預(yù)先描述生產(chǎn)工藝流程的同時(shí)，將任務(wù)歸集到了作業(yè)，并將上、下游工序中部分次要任務(wù)（或作業(yè)）在一個(gè)作業(yè)中心內(nèi)進(jìn)行了合并處理。每一個(gè)作業(yè)中心均有一個(gè)或若干個(gè)同質(zhì)成本動(dòng)因，通過挑選最具代表性的成本動(dòng)因進(jìn)行成本動(dòng)因分配率核算，可以有效解決以往標(biāo)準(zhǔn)成本核算中存在的成本信息真實(shí)性不足、成本分析不夠準(zhǔn)確問題。

（二）降低產(chǎn)品成本

在基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程中，引入了價(jià)值鏈的理念。同時(shí)以成本動(dòng)因分析為重點(diǎn)，揭露了資源損耗與成本發(fā)生間的關(guān)聯(lián)，并以作業(yè)為核心，詳細(xì)剖析了增值作業(yè)、非增值作業(yè)內(nèi)容，為作業(yè)耗費(fèi)控制及產(chǎn)品成本降低提供了有效的參考。以許繼電氣股份有限公司為例，其以產(chǎn)品為成本計(jì)算對象，以事業(yè)部的研發(fā)費(fèi)用為重點(diǎn)，首先根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒀邪l(fā)費(fèi)用分配到了研發(fā)項(xiàng)目上，隨后依據(jù)預(yù)期受益產(chǎn)品產(chǎn)值比重進(jìn)行了研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用的分配。通過上述分配方式，有效地控制了該企業(yè)產(chǎn)品成本費(fèi)用，且提高了企業(yè)內(nèi)部管理效率。

三、基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程

基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制主要是以作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗資源為前提，將作業(yè)作為成本核算控制目標(biāo)，依據(jù)資源驅(qū)動(dòng)因素，將資源成本分配至作業(yè)中心[3]。結(jié)合作業(yè)中心內(nèi)作業(yè)驅(qū)動(dòng)因素，進(jìn)行產(chǎn)品成本追蹤及不同類型產(chǎn)品總成本、單位成本核算的過程。基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程主要為資源成本→分配成本（直接追溯;資源動(dòng)因）→作業(yè)（第一階段：作業(yè)成本庫）→分配成本→產(chǎn)品（作業(yè)動(dòng)因;第二階段：分配后成本）。

四、基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制案例

（一）案例概述

A公司是一家經(jīng)營煤炭選洗、煉焦生產(chǎn)及與其他副產(chǎn)品加工的企業(yè)，在近幾年發(fā)展過程中，A公司獲得了當(dāng)?shù)卣拇罅χС郑⑼ㄟ^資金募集的方式，成功上市。同時(shí)A公司認(rèn)識(shí)到僅依靠煤炭生產(chǎn)、銷售并無法有效提高自身可持續(xù)發(fā)展活力，因此，該公司開始推行多元化發(fā)展戰(zhàn)略。在多元化發(fā)展過程中，A公司主要產(chǎn)品除煤炭外，還包括甲醇、冶金焦等多種產(chǎn)品，發(fā)展態(tài)勢良好。

（二）成本核算

依據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”理論，在A企業(yè)產(chǎn)品成本核算時(shí)，以作業(yè)為核心（或基本對象），將整體生產(chǎn)活動(dòng)作業(yè)劃分為增值作業(yè)、非增值作業(yè)兩個(gè)部分。同時(shí)為避免成本對象異化，可以根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，進(jìn)行企業(yè)成本的細(xì)化分配[4]。

以基于作業(yè)成本法的A企業(yè)環(huán)境成本核算為例，為了保證A企業(yè)環(huán)境成本核算的精確性，可以借鑒傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法下的成本核算欄目，確定A企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目，如環(huán)境資源成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等。其中環(huán)境資源成本呢主要是核算A企業(yè)事后環(huán)境成本，即A企業(yè)在煤炭及甲醇等產(chǎn)品生產(chǎn)中為緩解污染付出的補(bǔ)償資金;環(huán)境資產(chǎn)主要指A企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面投入的資金，如購置污水處理設(shè)備等;環(huán)境負(fù)債主要指A企業(yè)因以往行為而促使企業(yè)利益外流的環(huán)境義務(wù)，如A企業(yè)廢水監(jiān)測站人員薪資等。

在A企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目確定后，可以將A企業(yè)環(huán)境成本分配至若干個(gè)項(xiàng)目中，并對各項(xiàng)目進(jìn)行過程中發(fā)生的成本進(jìn)行合理分配。考慮到A企業(yè)環(huán)境成本多為隱性成本，無法利用貨幣衡量，此時(shí)，可以結(jié)合A企業(yè)環(huán)境成本特點(diǎn)及成本不同性質(zhì)，選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)算方式。

（三）成本控制

成本控制是基于作業(yè)成本法的A企業(yè)環(huán)境成本管理的核心，根據(jù)前期基于作業(yè)成本法的A企業(yè)環(huán)境成本核算結(jié)果，A企業(yè)可以綜合采用化間接成本為直接成本、化固定成本為變動(dòng)成本、砍掉非附加價(jià)值成本等多種手段。

首先，化間接成本為直接成本主要是由于A企業(yè)內(nèi)部具有專門的成本管理人員及負(fù)責(zé)人員，其可以在成本高于收入（或毛利變低）的第一時(shí)間進(jìn)行成本動(dòng)因追蹤，并將直接成本歸集至產(chǎn)品上進(jìn)行控制，而采購部會(huì)議費(fèi)、財(cái)務(wù)部差旅費(fèi)等間接成本與A企業(yè)最終產(chǎn)生的產(chǎn)品關(guān)聯(lián)不明顯，無法有效管控，導(dǎo)致近幾年A企業(yè)間接成本逐年攀升。再加上A企業(yè)沒有制定清晰的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)及管控機(jī)制，也沒有根據(jù)客戶預(yù)期期望及同行競爭者售價(jià)對自身售價(jià)進(jìn)行分析，導(dǎo)致內(nèi)部缺乏科學(xué)的間接成本標(biāo)準(zhǔn)。針對上述問題，A企業(yè)可以利用作業(yè)成本法，對間接成本進(jìn)行精確分?jǐn)偂２⒎謹(jǐn)偤箝g接成本逐一計(jì)入產(chǎn)品。通過將產(chǎn)品成本、產(chǎn)品售價(jià)進(jìn)行類比分析，可以倒擠出合理的間接成本標(biāo)準(zhǔn)。此時(shí)，在采購部會(huì)議費(fèi)、財(cái)務(wù)部差旅費(fèi)等間接成本高于間接成本標(biāo)準(zhǔn)后，財(cái)務(wù)部就可以拒絕報(bào)銷，倒逼企業(yè)內(nèi)部各部門主動(dòng)開展間接成本管理，提高成本控制效率。

其次，化固定成本為變動(dòng)成本主要是依據(jù)變動(dòng)成本可從收入中獲得補(bǔ)償?shù)奶攸c(diǎn)，針對無收入或收入降低時(shí)不斷發(fā)生的固定成本，將固定成本轉(zhuǎn)化為變動(dòng)成本，避免固定成本持續(xù)高位運(yùn)行對企業(yè)生產(chǎn)效益的不利影響。對于A企業(yè)而言，在化固定成本為變動(dòng)成本措施應(yīng)用過程中，可以在不涉及內(nèi)部技術(shù)專利或商業(yè)機(jī)密的前提下，將甲醇等產(chǎn)品生產(chǎn)線外包，以便將高位運(yùn)行的固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)榈臀贿\(yùn)行的固定成本。同時(shí)將部分職能部門一些工作內(nèi)容外包。若需要開設(shè)分廠，可以優(yōu)先選擇水電、房租較為低廉的開發(fā)區(qū)或縣鎮(zhèn)，減少固定費(fèi)用。

最后，砍掉非附加價(jià)值成本主要是將形成某產(chǎn)品或某服務(wù)不是必需的最小的成本去除。砍掉非附加價(jià)值成本的前提是了解具有附加價(jià)值成本的含義，具有附加價(jià)值的成本主要指為提供給客戶某項(xiàng)產(chǎn)品所發(fā)生的必要成本，如促使煤炭變形的工作、改變煤炭等產(chǎn)品性能的工作、部分包裝工作、設(shè)備組裝及裝配工作等?；诖?，A企業(yè)可以從客戶視角入手，將多余的操作動(dòng)作、空閑時(shí)間或者設(shè)備等待時(shí)間去除。同時(shí)對于部分限額領(lǐng)料的正常增值工作，為避免其因超額領(lǐng)料而出現(xiàn)不增值情況，可以制定更加嚴(yán)格的限額領(lǐng)料規(guī)程，保證作業(yè)成本的有效控制[5]。以A企業(yè)環(huán)境成本控制為例，由于A企業(yè)為營利性組織，大多數(shù)情況下其會(huì)以利益最大化作為短期追求目標(biāo)。而在作業(yè)成本法應(yīng)用背景下，環(huán)境成本多為非增值作業(yè)，此時(shí)，A企業(yè)更期望利用恰當(dāng)?shù)墓芾泶胧┻M(jìn)行成本支出控制。其中事后補(bǔ)償成本在整體支出中占比較大，基于此，A企業(yè)可以環(huán)境保護(hù)為重點(diǎn)，放棄企業(yè)內(nèi)污染程度較高、能源損耗較大的產(chǎn)品生產(chǎn)線，如停產(chǎn)甲醇二系統(tǒng)。同時(shí)生產(chǎn)環(huán)境保護(hù)指數(shù)較高的產(chǎn)品，并引入脫硫設(shè)備、或開展企業(yè)內(nèi)環(huán)保設(shè)備改造，最大限度降低企業(yè)事后環(huán)境補(bǔ)償成本。除此之外，A企業(yè)在逐一產(chǎn)品焦炭制品生產(chǎn)階段排污排廢會(huì)產(chǎn)生大量的熱能、廢物，其在一定技術(shù)條件下具有再生利用價(jià)值?；诖?，A企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展需要購入廢物再生設(shè)備，提升廢物再生利用率，降低環(huán)境成本。

（四）成本披露及管理

在成本控制的基礎(chǔ)上，為了進(jìn)一步降低企業(yè)成本損耗，A企業(yè)可以財(cái)務(wù)報(bào)表附注或者企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告為重點(diǎn)，根據(jù)動(dòng)因精確分配情況，完善財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制，促使信息使用者可以在短時(shí)間內(nèi)了解企業(yè)成本管理情況，為企業(yè)社會(huì)公信力提升提供依據(jù)[6]。同時(shí)A企業(yè)可以將其他成本與環(huán)境成本相聯(lián)系，構(gòu)建全方位無死角的成本控制結(jié)構(gòu)，為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供充足支撐。

結(jié)語

綜上所述，產(chǎn)品成本不僅是制造業(yè)產(chǎn)業(yè)利潤高低的決定性因素，而且是制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品價(jià)格制定、產(chǎn)品取舍的關(guān)鍵，甚至對管理層決策具有較大影響?；诖?，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)針對現(xiàn)階段產(chǎn)品成本管控目標(biāo)，合理利用作業(yè)成本法，對現(xiàn)有作業(yè)過程進(jìn)行恰當(dāng)分解。并依據(jù)產(chǎn)品成本動(dòng)因，集中資金、人力、物力和各種資源，構(gòu)建企業(yè)成本管理和控制體系，對企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告制度進(jìn)行進(jìn)一步完善，以便逐步改進(jìn)成本管理結(jié)構(gòu)，降低產(chǎn)品

成本。

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