國有林木資產(chǎn)確認(rèn)入賬現(xiàn)狀分析與對策研究
——基于J省2014—2018年度林業(yè)行業(yè)決算數(shù)據(jù)

○吉林省林業(yè)重點工程資金管理中心 王 婧

○吉林省林業(yè)信息中心 王秀娟

○吉林省林業(yè)重點工程資金管理中心 于東正

目前，我國對森林資源現(xiàn)狀描述通常以森林面積、覆蓋率、蓄積量、人均面積和人均蓄積量等數(shù)量指標(biāo)進(jìn)行，缺乏價值量評價指標(biāo)。數(shù)量指標(biāo)固然可以概括性地描述某地區(qū)乃至全國的森林資源狀況，但對于現(xiàn)有林木價值、資源投入情況及林木折舊信息等更加準(zhǔn)確的價值量信息無法通過簡單數(shù)量描述獲得。森林資源評價缺乏全面性與完整性，不利于政府對森林資源的有效保護(hù)及森林生態(tài)安全的維護(hù)，也不利于森林資源的保值增值與永續(xù)利用。

2017年財政部發(fā)布的《國有林場(苗圃)財務(wù)制度》明確了國有林木資產(chǎn)的確認(rèn)及計量方法。2018年財政部《關(guān)于印發(fā)國有林場和苗圃執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》正式將國有林場(苗圃)的會計核算納入政府會計制度統(tǒng)一管理，增設(shè)了“營林工程”、“林木資產(chǎn)”等會計科目，進(jìn)一步促進(jìn)了國有林木資產(chǎn)入賬核算管理。對于國有林木資產(chǎn)確認(rèn)入賬的問題制度上已經(jīng)有了明確規(guī)定，但是現(xiàn)狀如何卻鮮有研究。

一、國有林木資產(chǎn)確認(rèn)和計量制度變遷

1994年財政部印發(fā)的《國有林場與苗圃財務(wù)制度》(暫行)(以下簡稱“舊制度”)第三十九條規(guī)定“場圃應(yīng)在核算當(dāng)年營林生產(chǎn)作業(yè)成本的基礎(chǔ)上，積極創(chuàng)造條件，逐步實行林木生產(chǎn)全過程的成本核算，并把林木的累計成本作為林木資產(chǎn)的賬面價值”，可見林木資產(chǎn)應(yīng)伴隨營林生產(chǎn)過程逐步確認(rèn)。而舊制度以企業(yè)財務(wù)會計為框架，重生產(chǎn)成本和利潤核算，輕財政預(yù)算資金管理，重商品性經(jīng)營，輕公益性管理。舊制度當(dāng)中很多財務(wù)規(guī)定和政策已經(jīng)失去指導(dǎo)意義，而且明顯與當(dāng)前森林資源保護(hù)的公益性與事業(yè)性不相符。

2017年財政部發(fā)布的《國有林場(苗圃)財務(wù)制度》(以下簡稱“新制度”)第二十五條規(guī)定，營林成本的核算內(nèi)容應(yīng)包括苗木培育成本、造撫成本、管護(hù)費用三部分。這三部分支出分別歸集苗木培育過程、造林開始至驗收合格的造林過程以及成林后至采伐前管護(hù)過程的各項費用支出。營造的林木(苗木)驗收合格時，應(yīng)將各類林木(苗木)的培育成本、造林成本和撫育成本結(jié)轉(zhuǎn)至相應(yīng)的林木(苗木)資產(chǎn)成本；驗收合格后到采伐(或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的)前發(fā)生的各類林木(苗木)的管護(hù)費用采用先累積后按一定分配標(biāo)準(zhǔn)(如面積、蓄積量、千株數(shù)等)分?jǐn)傓D(zhuǎn)入相應(yīng)的林木(苗木)的營林成本或林木(苗木)資產(chǎn)或營林業(yè)務(wù)支出。新制度在保留了營林成本核算的前提下充分考慮了國有林場和苗圃公益性、事業(yè)性特點，明確了營林成本轉(zhuǎn)為林木資產(chǎn)核算的條件與范圍，即達(dá)到驗收合格即可將營林成本轉(zhuǎn)為林木資產(chǎn)核算，但未明確規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)為林木資產(chǎn)即驗收合格的具體標(biāo)準(zhǔn)，這給判斷林木資產(chǎn)入賬時間點帶來一定難度。

2018年財政部《關(guān)于印發(fā)國有林場和苗圃執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》規(guī)定，從2019年1月1日起我國國有林場及苗圃不再單獨執(zhí)行《國有林場(苗圃)財務(wù)制度》，轉(zhuǎn)為統(tǒng)一執(zhí)行政府會計制度，這將有利于全國各行政事業(yè)單位統(tǒng)一會計核算，同口徑反映財務(wù)及預(yù)算信息，提高會計信息的可比性與有用性。同時，國有林場和苗圃執(zhí)行政府會計制度增加了將林木資產(chǎn)與其他涉及生物資產(chǎn)的行業(yè)一樣需賬內(nèi)確認(rèn)與計量的緊迫性。

二、林木資產(chǎn)確認(rèn)入賬現(xiàn)狀分析

(一)覆蓋國有林木資產(chǎn)生長過程的財政專項補(bǔ)助資金項目的選取

根據(jù)《林業(yè)改革發(fā)展資金管理辦法》，按照林木生長階段及林木不同性質(zhì)，各級財政部門分別撥付專項補(bǔ)助資金以用于各階段的國有林(苗)木培育、造撫與管護(hù)作業(yè)支出，詳見表1。天保工程區(qū)管護(hù)補(bǔ)助是指天然林資源保護(hù)工程二期實施方案確定的國有林管護(hù)、集體和個人所有的地方公益林管護(hù)所發(fā)生的支出。林木良種培育補(bǔ)助包括良種繁育補(bǔ)助和良種苗木培育補(bǔ)助，用于對良種生產(chǎn)、采集、處理、檢驗和儲藏等方面以及使用先進(jìn)技術(shù)培育的良種苗木所增加成本的補(bǔ)助。造林補(bǔ)助是指對國有林場、林業(yè)職工(含林區(qū)人員，下同)、農(nóng)民專業(yè)合作社和農(nóng)民等造林主體在宜林荒山荒地、沙荒地、跡地及低產(chǎn)低效林地進(jìn)行人工造林、更新和改造、營造混交林，面積不小于1畝的給予適當(dāng)?shù)难a(bǔ)助。森林撫育補(bǔ)助是指對承擔(dān)森林撫育任務(wù)的國有森工企業(yè)、國有林場、林業(yè)職工、農(nóng)民專業(yè)合作社和農(nóng)民開展間伐、補(bǔ)植、退化林修復(fù)、割灌除草、清理運輸采伐剩余物和修建簡易作業(yè)道路等生產(chǎn)作業(yè)所需勞務(wù)用工和機(jī)械燃油等給予適當(dāng)?shù)难a(bǔ)助。森林生態(tài)效益補(bǔ)償補(bǔ)助是指用于指定的公益林保護(hù)和管理的支出。

由表1可見，中央、省級及各級財政補(bǔ)助資金根據(jù)不同林木性質(zhì)基本覆蓋了林木資產(chǎn)生長各個過程，即財政專項補(bǔ)助資金投入應(yīng)在達(dá)到條件時逐步轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)核算。

表1 覆蓋國有林木資產(chǎn)生長過程的財政專項補(bǔ)助資金項目

(二) 數(shù)據(jù)選取范圍

本文以J省2014—2018年度林業(yè)行業(yè)決算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對各市(縣)林業(yè)局、森工企業(yè)、國有林場及苗圃財政專項補(bǔ)助資金投入及支出情況、林木資產(chǎn)入賬情況加以提取、匯總和分析。各年納入統(tǒng)計單位數(shù)量如表2所示。

表2 J省行業(yè)決算單位數(shù)量統(tǒng)計

(三)2014—2018年度林業(yè)財政專項補(bǔ)助資金收支總體情況

2014—2018年，J省林業(yè)財政專項補(bǔ)助資金總計投入180.86億元，總計支出131.50億元。2014年各專項資金投入總計46.94億元，2018年投入總計25.69億元，下降幅度為45.26%。2014年各財政專項資金支出總計39.21億元，2018年支出總計為16.60億元，下將幅度為57.66%。受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及J省總體財政收入的影響，2014—2018年J省林業(yè)整體投入趨緩，5年間投入與支出金額呈持續(xù)下行趨勢，詳情如表3所示。

表3 財政補(bǔ)助專項資金投入與支出情況表 單位：萬元

2014—2018年，J省用于天保工程區(qū)管護(hù)補(bǔ)助項目、森林生態(tài)效益補(bǔ)償補(bǔ)助、林木良種補(bǔ)助、造林補(bǔ)助及森林撫育補(bǔ)助項目支出總計131.5億元，這部分資金應(yīng)用于天然林管護(hù)、林木資產(chǎn)培育、造撫及管護(hù)方面的支出，在林木資產(chǎn)經(jīng)過驗收達(dá)到合格標(biāo)準(zhǔn)后，應(yīng)將符合資本化條件的資金由“營林成本”轉(zhuǎn)入“林木資產(chǎn)”列示。

(四)林木資產(chǎn)入賬現(xiàn)狀分析

2014年，J省森工企業(yè)、國有林場和國有苗圃資產(chǎn)負(fù)債表中列示林木資產(chǎn)共計164.13億元；2015年資產(chǎn)負(fù)債表中列示林木資產(chǎn)共計161.05億元，增長率為-1.87%；2016年資產(chǎn)負(fù)債表中列示林木資產(chǎn)共計156億元，增長率為-2.81%；2017年資產(chǎn)負(fù)債表中列示林木資產(chǎn)161億元，增長率為3.09%；2018年林木資產(chǎn)共計162.45億元，增長率為0.67%。2014—2018年J省國有林木資產(chǎn)平均為161.10億元左右，多年基本維持不變，未見有明顯增長。

受天然林全面停伐的影響，2014—2018年J省森工企業(yè)、國有林場銷售原木、苗木的數(shù)量及金額均大幅縮減。2014年國有森工企業(yè)、國有林場主要產(chǎn)品產(chǎn)銷表中列示銷售原木、苗木共計15.10億元；2018年 國有森工企業(yè)、國有林場主要產(chǎn)品產(chǎn)銷表中列示銷售原木、苗木共計2.66億元，減幅達(dá)82.39%。在其他條件保持穩(wěn)定的前提下，銷量大幅下降導(dǎo)致林木資產(chǎn)轉(zhuǎn)出減少，銷量下降對林木資產(chǎn)賬面價值應(yīng)造成正向影響，即隨著原木及苗木銷量不斷下降，林木資產(chǎn)賬面價值應(yīng)該逐漸上升。然而，2014—2018年J省的林木資產(chǎn)賬面價值基本穩(wěn)定，可見林木銷售量下降并未對林木資產(chǎn)賬面價值構(gòu)成顯著影響。

2014—2018年各項目支出總計131.5億元，平均支出為26.3億元/年，占2014—2018年平均林木資產(chǎn)的16.32%，顯著大于林木資產(chǎn)變動幅度。雖然當(dāng)年財政專項資金投入只有符合條件部分才能轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)核算，但如果各單位每年嚴(yán)格按照林木資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)和計量，在其他條件保持穩(wěn)定的前提下，林木資產(chǎn)金額應(yīng)隨著每年財政專項資金不斷投入體現(xiàn)為逐年遞增趨勢。同時，根據(jù)上述分析，2014—2018年銷量大幅下降，這也同樣對林木資產(chǎn)價值構(gòu)成正向影響。即在銷量降低和持續(xù)投入的雙重影響下林木資產(chǎn)價值應(yīng)逐年升高，顯然這個推論與J省國有林資產(chǎn)賬面價值變動情況顯著不符。

以上分析可以得出充分結(jié)論，有相當(dāng)一部分原本應(yīng)在林木資產(chǎn)科目當(dāng)中反映的林木資產(chǎn)并未真實反映在該科目下，這才會導(dǎo)致林木資產(chǎn)的賬面價值對林木資產(chǎn)的投入與銷售情況不敏感，即無論投入與支出情況如何變化，林木資產(chǎn)賬面價值都不隨之變化，無法通過財務(wù)報表分析得出林木資產(chǎn)的真實價值。

三、林木資產(chǎn)入賬現(xiàn)狀產(chǎn)生的原因及后果分析

(一)缺乏程序性驗收步驟及驗收標(biāo)準(zhǔn)，林木資產(chǎn)確認(rèn)時間點難以把握

新制度第二十五條規(guī)定，營造林木(苗木)驗收合格時，應(yīng)將各類林木(苗木)的培育成本、造林成本、撫育成本結(jié)轉(zhuǎn)至相應(yīng)的林木(苗木)資產(chǎn)成本，即營造林木經(jīng)過驗收合格即可確認(rèn)為林木資產(chǎn)核算。但在實務(wù)中并無明確規(guī)定造林單位需定期對林木生長程度進(jìn)行確認(rèn)，缺乏程序性的驗收步驟，并且尚無包括具體驗收標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性文件指導(dǎo)驗收工作，驗收工作無法進(jìn)行。業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門工作嚴(yán)重脫節(jié)，財務(wù)人員在日常業(yè)務(wù)中只負(fù)責(zé)對培育、造林和撫育等支出進(jìn)行分別確認(rèn)和計量，并不能掌握林木實際生長狀況、是否達(dá)到合格標(biāo)準(zhǔn)。這直接導(dǎo)致各單位、林場和森工企業(yè)在實際業(yè)務(wù)中無法掌握林木資產(chǎn)入賬時間點，也就無法將林木資產(chǎn)及時確認(rèn)入賬。

(二)營林成本與林木資產(chǎn)混淆不清

由于無法確認(rèn)林木資產(chǎn)入賬時間點，多數(shù)會計主體的做法是將培育、造林和撫育等支出在“營林成本”科目下歸集，誤認(rèn)為“營林成本”科目等同于“林木資產(chǎn)”科目，以待將來有驗收報告或進(jìn)一步規(guī)定時再一并轉(zhuǎn)入“林木資產(chǎn)”核算。一方面，延遲確認(rèn)林木資產(chǎn)影響了林木資產(chǎn)入賬的及時性，導(dǎo)致林木資產(chǎn)賬面價值不能反映林木資產(chǎn)實際價值，林木資產(chǎn)科目核算內(nèi)容失去時效性，同時也不利于管理者掌握可售林木的實際價值，增加了森工企業(yè)、國有林場的經(jīng)營風(fēng)險；另一方面，“營林成本”科目下歸集的應(yīng)是林木資產(chǎn)在驗收合格前的各項支出，相當(dāng)于半成品成本。待林木驗收合格后應(yīng)及時轉(zhuǎn)由“林木資產(chǎn)”科目下核算，相當(dāng)于產(chǎn)成品成本。不及時轉(zhuǎn)出營林成本，將林木資產(chǎn)與營林成本混為一談必將導(dǎo)致無法明確區(qū)分林木生長狀態(tài)，導(dǎo)致營林成本虛高，不利于對營林成本進(jìn)行管控，有悖于企業(yè)單位降低成本、增加效益的目標(biāo)，同時也不利于企事業(yè)單位績效管理。

(三)林木資產(chǎn)未計提折舊，虛增利潤，粉飾管理者業(yè)績

根據(jù)新制度第三十二條規(guī)定，對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并分別計入相關(guān)林產(chǎn)品的成本。如將林木資產(chǎn)按照制度要求進(jìn)行確認(rèn)，則森工企業(yè)、國有林場等經(jīng)營單位將面臨補(bǔ)提以前年度折舊以及計提當(dāng)年折舊，這必將給企業(yè)當(dāng)年的利潤帶來負(fù)面影響，也會對國有企業(yè)管理者績效評價產(chǎn)生影響。推遲確認(rèn)林木資產(chǎn)可暫時避免計提折舊，虛增利潤，以達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的，進(jìn)而達(dá)到美化管理者經(jīng)營績效的目的。

四、促進(jìn)林木資產(chǎn)確認(rèn)入賬的對策

(一)明晰林木資產(chǎn)驗收合格標(biāo)準(zhǔn)，將林木資產(chǎn)的驗收盤點工作程序化、制度化，提高林木資產(chǎn)入賬的及時性

國有林木資產(chǎn)一方面作為森工企業(yè)、國有林場的經(jīng)營資產(chǎn)，為企業(yè)創(chuàng)造利潤，帶來經(jīng)濟(jì)效益；另一方面也在一定程度上反映了一定區(qū)域內(nèi)森林資源的存量，是評價森林資源的重要價值量指標(biāo)。國有林木資產(chǎn)管理應(yīng)與其他國有資產(chǎn)管理一樣建立全面、完善的管理制度，制定可執(zhí)行性高的、明確的、具體的林木驗收標(biāo)準(zhǔn)，將林木資產(chǎn)的驗收盤點工作程序化、制度化，并由責(zé)任主體出具有效力的證明文件，記錄盤點驗收結(jié)果。將具體業(yè)務(wù)與財務(wù)工作相銜接，明確林木資產(chǎn)確認(rèn)的時間點，確保林木資產(chǎn)及時入賬，以全面反映單位的林木資產(chǎn)，有效保護(hù)森林資源。

(二)加快研究林木資產(chǎn)計量標(biāo)準(zhǔn)，提高林木資產(chǎn)科目反映信息的準(zhǔn)確性

林木資產(chǎn)價值量難以準(zhǔn)確計量嚴(yán)重影響了林木資產(chǎn)賬內(nèi)確認(rèn)的及時性。首先，林木生長周期長、投入具有間斷性，林木價值依據(jù)的樹種不同、生長年限不同又會產(chǎn)生巨大差異。核算對象較復(fù)雜，林業(yè)資源管理劃分的林種較多，林班、小班等地塊眾多，準(zhǔn)確計量資產(chǎn)價值難度很大；其次，林木資產(chǎn)具有生命力，隨著不斷生長發(fā)育，其價值在不斷變化；第三，林木資產(chǎn)受到森林病蟲害、水災(zāi)、火災(zāi)等災(zāi)害時，對林木資產(chǎn)的毀損價值難以估計。我國目前出臺的政府會計制度對于林木資產(chǎn)的核算主要是以歸集林木生長過程的投入量來計量林木資產(chǎn)價值的，這雖然在一定程度上解決了林木資產(chǎn)入賬價值的計量，但對于后續(xù)計量尤其是價值的自然增值和毀損價值的計量卻尚未明確規(guī)定。研究和出臺更加符合資產(chǎn)實際價值并切實可行的計量標(biāo)準(zhǔn)，成為提高林木資產(chǎn)計量準(zhǔn)確性亟待解決的問題。

(三)加大培訓(xùn)力度，明晰林木資產(chǎn)相關(guān)科目核算內(nèi)容

林木資產(chǎn)入賬核算計量的最終實施者是基層財務(wù)人員，尤其是各林場、苗圃的財務(wù)人員。依據(jù)J省實際，國有林場和苗圃的財務(wù)人員普遍文化水平較低、專業(yè)化程度低、年齡偏大，平時參加財務(wù)理論學(xué)習(xí)交流的機(jī)會較少，對新出臺的會計制度理解、掌握和運用都需要較長時間。所以應(yīng)提高對基層會計人員的培訓(xùn)，擴(kuò)大財務(wù)人員參加培訓(xùn)的范圍，加大財務(wù)人員培訓(xùn)力度。強(qiáng)調(diào)營林成本與林木資產(chǎn)科目的本質(zhì)區(qū)別，重點明確林木資產(chǎn)科目核算的內(nèi)容及反映信息的重要性，固化由營林成本轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)核算的時間點、確認(rèn)條件以及需要收集的原始憑證，將林木資產(chǎn)入賬確認(rèn)作為常規(guī)業(yè)務(wù)按月或按年定期確認(rèn)，確保林木資產(chǎn)入賬的及時性、準(zhǔn)確性。

(四)加強(qiáng)對持有林木資產(chǎn)企事業(yè)單位的監(jiān)管力度，避免通過林木資產(chǎn)操縱利潤

林木資產(chǎn)同其他生物資產(chǎn)一樣，都具有實際價值難以計量、入賬價值可操縱空間大等特點。不同于其它生物資產(chǎn)，林木資產(chǎn)還具有生長周期長的獨有特征。資產(chǎn)的消耗轉(zhuǎn)化為費用，林木資產(chǎn)的價值會隨著林木資產(chǎn)的后續(xù)計量逐漸轉(zhuǎn)入到企事單位的利潤中。如果林木資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確，勢必將給企業(yè)帶來利潤操縱的空間，出現(xiàn)經(jīng)營成果不準(zhǔn)確或虛增利潤等情況。建議各級財政、審計以及林業(yè)主管部門加強(qiáng)林木資產(chǎn)核算監(jiān)管力度，避免部分管理者為達(dá)到績效管理目標(biāo)，通過對林木資產(chǎn)價值確認(rèn)以及折舊計提等業(yè)務(wù)進(jìn)行利潤操縱，美化財務(wù)報表，影響會計信息使用者進(jìn)行投資決策。

(五)創(chuàng)新林木資產(chǎn)核算的方式方法，推動林木資產(chǎn)管理規(guī)范化

省市縣主管部門應(yīng)積極探索林木資產(chǎn)核算的新方式方法，本著科學(xué)、順暢、簡便和可行原則制定林木資產(chǎn)核算流程，達(dá)到財務(wù)與造林、資源、管護(hù)等業(yè)務(wù)部門協(xié)調(diào)配合，培植和推廣林木資產(chǎn)核算較好的典型單位，總結(jié)和推廣先進(jìn)經(jīng)驗，以此推動林木資產(chǎn)核算工作的全面開展。