增值稅法中“視同銷售”的法理審思

[摘?要]《增值稅實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定了“視同銷售”的幾種情形，在實(shí)務(wù)操作中爭(zhēng)議不斷。從民法與稅法的視角審視有關(guān)“視同銷售”的情形，代銷貨物僅限于繳納“代銷手續(xù)費(fèi)”的增值稅;異地銷售應(yīng)當(dāng)使用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行判定，不能隨意擴(kuò)大增值稅的范圍;從立法宗旨判斷，集體福利或個(gè)人消費(fèi)繳納增值稅的規(guī)定應(yīng)當(dāng)取締。

[關(guān)鍵詞]視同銷售;代銷貨物;異地銷售

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.12.097

1?引言

所謂視同銷售，就是在會(huì)計(jì)上一般不能確認(rèn)收入或進(jìn)行貨款結(jié)算的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，在稅法上看作是銷售行為并課稅的制度?！对鲋刀悓?shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定的“視同銷售”與有關(guān)稅法、稅收規(guī)范性文件中規(guī)定的“視同銷售”“視同發(fā)生應(yīng)稅行為”的含義基本相同，但與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定相矛盾，致使財(cái)會(huì)人員在賬務(wù)處理時(shí)遭遇法律障礙，所以有必要從法理角度審視“視同銷售”，使相關(guān)立法更加科學(xué)化和規(guī)范化。

2?代銷貨物：基于民法視角的反思

《增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售的“代銷貨物”有兩種情形，有學(xué)者認(rèn)為“根據(jù)委托方和受托方代銷形式和合同的不同，委托代銷分為兩種形式，一種是收取手續(xù)費(fèi)代銷方式，另一種是視同買斷代銷方式”。其實(shí)從民法角度分析，無(wú)論是將貨物交給他人代銷還是銷售代銷貨物，兩種情形不僅前后相連，且均屬于不轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的行為，對(duì)不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的代銷行為，要求按照視同銷售貨物繳納增值稅，至少在法律上存在以下問(wèn)題。

（1）《增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“代銷”就是代理銷售，實(shí)際上就是民法理論中的直接代理，根據(jù)《民法總則》第162條規(guī)定“代理人在代理權(quán)限內(nèi)，以被代理人的名義實(shí)施的民事法律行為，對(duì)被代理人發(fā)生效力?！币簿褪钦f(shuō)在代銷活動(dòng)中銷售者（代理人）是以委托人（被代理人）名義對(duì)外銷售的，銷售者（代理人）應(yīng)當(dāng)向貨物購(gòu)買人出具委托人名義的增值稅票，而不是銷售者（代理人）名義向貨物購(gòu)買人出具增值稅票，也就是代銷活動(dòng)中銷項(xiàng)稅的納稅義務(wù)人是委托人，而不是以貨物銷售者（代理人）。如果貨物購(gòu)買人取得的增值稅票是以銷售者（代理人）名義開具的，則說(shuō)明委托人與銷售者（代理人）之間已經(jīng)構(gòu)成貨物銷售關(guān)系，涉及貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，雙方之間就不可能是代銷關(guān)系，如果出現(xiàn)此種情形，則不能認(rèn)定“視同銷售”。

顯然代銷只能是由委托人開具增值稅票，由委托人把進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅相抵計(jì)算應(yīng)納稅額。而受托人只是收取勞務(wù)費(fèi)用（代理費(fèi)），即屬于“收取手續(xù)費(fèi)”的代銷方式，在“營(yíng)改增”之前，銷售者（代理人）收取的手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅，在“營(yíng)改增”之后，如果把銷售者（代理人）代理委托人銷售的貨物視同銷售行為，并按銷售金額計(jì)征增值稅，則必然重復(fù)征稅，所以把代銷行為視同銷售，實(shí)際上混淆了民事法律關(guān)系的性質(zhì)。

（2）根據(jù)民法關(guān)于代理的分類，除直接代理外，還有間接代理，也叫隱名代理，《合同法》第402條對(duì)間接代理中的委托人、受托人與第三人簽訂合同的約束力范圍做了規(guī)定。根據(jù)間接代理的原理，在代理銷售中，如果銷售者（代理人）以自己的名義與貨物購(gòu)買人簽訂貨物銷售合同的，則應(yīng)當(dāng)以銷售者（代理人）自己的名義向貨物購(gòu)買人開具增值稅票，一般情況下，銷售者（代理人）無(wú)須向貨物購(gòu)買人告知其貨物的來(lái)源是基于代銷關(guān)系還是經(jīng)銷關(guān)系。如果基于某種原因，在貨物銷售合同中，銷售者（代理人）向貨物購(gòu)買人披露了銷售者（代理人）與委托人之間的代理關(guān)系，則可以認(rèn)定貨物銷售關(guān)系發(fā)生委托人與貨物購(gòu)買人之間，應(yīng)當(dāng)由委托人直接向貨物購(gòu)買人開具增值稅票，如果銷售者（代理人）的貨物銷售合同中沒(méi)有披露代理關(guān)系，銷售者（代理人）也沒(méi)有以其他方式向貨物購(gòu)買人披露代理關(guān)系的，則應(yīng)當(dāng)由銷售者（代理人）向貨物購(gòu)買人開具增值稅票，如果銷售者（代理人）向貨物購(gòu)買人提供委托人的增值稅票，則屬于虛開增值稅票，即貨物流、資金流與發(fā)票流的“三流不一致”，所以隱名代理形式的貨物代銷應(yīng)當(dāng)屬于“視同銷售”的情形。至于銷售者（代理人）開具增值稅發(fā)票后，銷售者（代理人）與委托人如何結(jié)算或雙方之間是否再開具增值稅票，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)雙方簽訂的代理合同約定的結(jié)算方式進(jìn)行處理。

如果委托人與受托人之間的代理合同，無(wú)論合同約定委托人向銷售者（代理人）支付的是代理銷售的“手續(xù)費(fèi)”還是“代理費(fèi)”或“報(bào)酬”，無(wú)論名稱如何不同，其性質(zhì)實(shí)際上還是代銷“手續(xù)費(fèi)”，所以銷售者（代理人）收取的“手續(xù)費(fèi)”應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，如果委托人與受托人之間是以超額利潤(rùn)結(jié)算的，則構(gòu)成“視同買斷”代銷方式。

根據(jù)《合同法》規(guī)定，由于隱名代理是否向貨物購(gòu)買人披露委托人，其法律約束力是不同的，所以不能直接把隱名代理的代銷方式直接認(rèn)定為“視同買斷”代銷方式，因?yàn)椤耙曂I斷”代銷方式實(shí)際是委托方把貨物所有權(quán)與風(fēng)險(xiǎn)均已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了銷售者（代理人），客觀上雙方之間形成了買賣關(guān)系，只是結(jié)算的時(shí)間和方式與普通的買賣關(guān)系稍有區(qū)別，即使在雙方的合同中有受托方不能銷售的貨物可以退回委托方的約定，也只是雙方的結(jié)算問(wèn)題，并不影響雙方之間實(shí)際存在的買賣關(guān)系，所以“視同買斷”代銷方式從本質(zhì)上并不是代銷，而是一種真正的買賣關(guān)系。

3?異地銷售：實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用

《增值稅實(shí)施細(xì)則》把異議銷售也列入了視同銷售的范圍。這在法律上并不合理，客觀上增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

（1）《增值稅實(shí)施細(xì)則》并沒(méi)有明確兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)之間移送貨物用于銷售的法律關(guān)系性質(zhì)，由于兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)實(shí)際上是屬于同一個(gè)機(jī)構(gòu)（即總公司）的分支機(jī)構(gòu)，且分支機(jī)構(gòu)對(duì)外并不獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。即總公司的下屬分支機(jī)構(gòu)，對(duì)外銷售貨物時(shí)即使使用了分支機(jī)構(gòu)自己的名義，其法律責(zé)任最終承擔(dān)者也是總公司。所以兩個(gè)以上分支機(jī)構(gòu)之間在內(nèi)部核算上無(wú)論是代銷關(guān)系還是買賣關(guān)系，均不影響總公司承擔(dān)法律責(zé)任，即無(wú)論以哪個(gè)分支機(jī)構(gòu)名義還是以總公司名義開具增值稅發(fā)票給貨物購(gòu)買人，并不影響開票人繳納增值稅的義務(wù)，所以《增值稅實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定只有稅收管轄的意義。

（2）從民事法律行為效力的視角判斷，無(wú)論是總公司與分支機(jī)構(gòu)之間還是總公司的下屬分支機(jī)構(gòu)之間的異地銷售行為，只要沒(méi)有違反強(qiáng)制性規(guī)范，該民事法律行為就是有效的。所以無(wú)論以誰(shuí)的名義對(duì)外銷售貨物并開具發(fā)票，只要購(gòu)貨方接收貨物并支付貨款，就符合課稅要件，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)對(duì)銷售貨物的主體征收增值稅。由于總公司內(nèi)部一般是實(shí)行統(tǒng)一核算的，所以無(wú)論是總公司還是其下屬分支機(jī)構(gòu)作為納稅人都是合法的。至于對(duì)外銷售的貨物是否內(nèi)部轉(zhuǎn)移，則屬于獨(dú)立法人的內(nèi)部關(guān)系，在民法規(guī)范調(diào)整的對(duì)象中一般并不涉及企業(yè)的內(nèi)部關(guān)系，由于稅法規(guī)定的課稅對(duì)象一般就是民法規(guī)范所調(diào)整的民事法律關(guān)系，雖然基于實(shí)質(zhì)課稅原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以探究真實(shí)的交易關(guān)系或?qū)嵸|(zhì)的經(jīng)濟(jì)效果，但是把民法規(guī)定的不具有獨(dú)立法人資格的分支機(jī)構(gòu)之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)，實(shí)質(zhì)性定性為一種交易關(guān)系即“視同銷售”，并進(jìn)行課征增值稅，不僅沒(méi)有民法依據(jù)，也不符合實(shí)質(zhì)課稅原則。

（3）為規(guī)范企業(yè)分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物所涉款項(xiàng)支付與增值稅票開具，國(guó)家稅務(wù)總局先后頒布了兩個(gè)規(guī)范性文件，《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào)）與《關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2002〕802號(hào)），該兩個(gè)規(guī)定制定的主要目的是要解決總公司與分支機(jī)構(gòu)之間繳納增值稅的稅收管轄問(wèn)題，但該兩個(gè)規(guī)范性文件與《增值稅實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定顯然是不一致的，即使總公司與分支機(jī)構(gòu)之間或分支機(jī)構(gòu)之間存在貨物移送的問(wèn)題，根據(jù)該兩個(gè)規(guī)范文件，要么總公司增值稅票并繳納稅款，要么分支機(jī)構(gòu)開具增值稅票并繳納稅款，實(shí)行“誰(shuí)開票誰(shuí)納稅”的原則，并不存在《增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“視同銷售”的問(wèn)題。

實(shí)際上該兩個(gè)規(guī)范性文件否定了《增值稅實(shí)施細(xì)則》總分機(jī)構(gòu)之間移送貨物“視同銷售”的規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》要求所確認(rèn)的銷售關(guān)系成立的標(biāo)志是：貨物所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移且銷售金額可以計(jì)量。但是在總分機(jī)構(gòu)之間發(fā)生貨物移送，貨物所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)是不會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，因?yàn)闊o(wú)論貨物是在總公司還是分支機(jī)構(gòu)，貨物所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任都由總公司承擔(dān)，因?yàn)榭偣窘y(tǒng)一的財(cái)務(wù)核算，與分支機(jī)構(gòu)之間不可能進(jìn)行報(bào)酬支付，如果總分機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行銷售金額計(jì)量并存在金額的差異，則總公司或其分支機(jī)構(gòu)可能面臨繳納增值稅及附加稅、所得稅等，由于分支機(jī)構(gòu)沒(méi)有獨(dú)立法人地位，也不具有對(duì)外獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，所以《增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定總分機(jī)構(gòu)之間的“視同銷售”沒(méi)有意義。顯然上述兩規(guī)范性文件與《增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的總分機(jī)構(gòu)之間視同銷售的立法精神存在差異。

《企業(yè)所得稅法》與《增值稅實(shí)施細(xì)則》關(guān)于視同銷售的規(guī)定也有差別。有學(xué)者認(rèn)為“由于企業(yè)所得稅的征收標(biāo)準(zhǔn)采用的是法人所得稅模式，貨物在同一的法人主體內(nèi)部轉(zhuǎn)移將不會(huì)被認(rèn)定為視同銷售行為?！睂?shí)際上視同銷售應(yīng)當(dāng)具備銷售或買賣的基本特征，貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移必須符合《物權(quán)法》關(guān)于物權(quán)變動(dòng)的基本規(guī)則或物權(quán)變動(dòng)的法定特殊情形，并且在形式上還要具備《合同法》關(guān)于買賣合同的基本特征。只有在動(dòng)產(chǎn)交付、不動(dòng)產(chǎn)登記且風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移后才能認(rèn)定貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。由于在法律地位上，總分機(jī)構(gòu)實(shí)際上是同一個(gè)主體，在總分機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物不可能發(fā)生貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，由于貨物所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，就不能認(rèn)定為移送貨物的行為就是銷售或視同銷售。所以比較《增值稅實(shí)施細(xì)則》關(guān)于“視同銷售”的規(guī)定缺乏法理依據(jù)。

4?集體福利或個(gè)人消費(fèi)：基于增值稅立法宗旨的判斷

《增值稅實(shí)施細(xì)則》關(guān)于集體福利、個(gè)人消費(fèi)視同銷售的規(guī)定，自該規(guī)定出臺(tái)以來(lái)爭(zhēng)議不斷。

（1）《增值稅實(shí)施細(xì)則》關(guān)于銷售貨物的規(guī)定，對(duì)應(yīng)了《合同法》關(guān)于買賣合同的定義，不同法律所規(guī)定的銷售或買賣，均聚焦于兩個(gè)主要特征，即“轉(zhuǎn)移所有權(quán)”與“支付價(jià)款”。 《增值稅實(shí)施細(xì)則》關(guān)于“視同銷售”的幾種情形分析，代銷、總分機(jī)構(gòu)之間移送貨物、投資、以貨抵債等都在雙方或多方當(dāng)事人之間有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。而只有“集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”這一情形，當(dāng)事人之間的貨物轉(zhuǎn)移并不是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益關(guān)系。 有學(xué)者認(rèn)為：“集體福利一般指企業(yè)、事業(yè)單位及國(guó)家機(jī)關(guān)為職工舉辦的福利事業(yè)和建立的某些補(bǔ)助、補(bǔ)貼制度?！彪m然單位把所有權(quán)屬于自己的貨物作為集體福利轉(zhuǎn)移給職工，職工取得這些貨物的所有權(quán)時(shí)并不是有償?shù)?，而是作為職工收入的一種補(bǔ)充，實(shí)際上集體福利已經(jīng)構(gòu)成了職工收入的一部分，只是發(fā)放的形式是貨物而不是貨幣，但毫無(wú)疑問(wèn)，單位向職工發(fā)放的貨物不僅可以計(jì)量，而且還可以計(jì)價(jià)。但不能因?yàn)閱挝幌蚵毠ぐl(fā)放收入形式是貨物就視同銷售，按此邏輯，單位向職工發(fā)放的薪金報(bào)酬是否也要視同銷售呢？而個(gè)體工商戶的個(gè)人消費(fèi)了自產(chǎn)或委托加工的貨物，既不會(huì)發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，也沒(méi)有人進(jìn)行精確的計(jì)量或計(jì)價(jià)，更談不上結(jié)算價(jià)款的問(wèn)題。有學(xué)者認(rèn)為“視同銷售的核心判定條件——資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移”。所以，把集體福利或個(gè)人消費(fèi)自產(chǎn)、委托加工貨物規(guī)定為“視同銷售”，因?yàn)椴痪哂小对鲋刀悧l例》關(guān)于“銷售”以及《合同法》關(guān)于“買賣合同”的基本特征，所以該規(guī)定缺乏法律依據(jù)。

（2）單位在給職工發(fā)放集體福利時(shí)，使用了自產(chǎn)或委托加工的貨物，或者個(gè)體工商戶在自己消費(fèi)時(shí)，使用了將自產(chǎn)或委托加工的貨物，自產(chǎn)或委托加工貨物在銷售前，還在生產(chǎn)領(lǐng)域，其所有權(quán)屬于單位或個(gè)體工商戶，當(dāng)單位用作集體福利發(fā)放時(shí)或個(gè)體工商戶用于個(gè)人消費(fèi)時(shí)，這些貨物沒(méi)有進(jìn)入流通領(lǐng)域，就直接進(jìn)入了消費(fèi)領(lǐng)域，即集體福利或個(gè)人消費(fèi)的此類貨物沒(méi)有經(jīng)過(guò)銷售環(huán)節(jié)的公平競(jìng)價(jià)，也就無(wú)法體現(xiàn)其公允價(jià)值，而對(duì)此類貨物視同銷售并要求相關(guān)單位與個(gè)體工商戶繳納增值稅，因?yàn)榇祟愗浳餂](méi)有經(jīng)過(guò)銷售環(huán)節(jié)，又沒(méi)有明確的公允價(jià)值，一些單位或個(gè)體工商戶又往往會(huì)把生產(chǎn)中的次品或難以銷售的貨物作為集體福利發(fā)放或用于個(gè)人消費(fèi)，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)要確定此類貨物的增值稅應(yīng)稅價(jià)格，就是要準(zhǔn)確確定其公允價(jià)值是有難度的，這在客觀上也增加了增值稅征管的難度。

（3）《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定“用于集體福利發(fā)放或用于個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”，所涉進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，且應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理?！对鲋刀悓?shí)施細(xì)則》中規(guī)定的用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的“自產(chǎn)或委托加工的貨物”與“購(gòu)進(jìn)貨物”在會(huì)計(jì)處理上是不一致的，因?yàn)榍罢叨嗔松a(chǎn)或加工環(huán)節(jié)，增加了成本，而后者則是直接的消費(fèi)環(huán)節(jié)。如果在會(huì)計(jì)處理上直接把“自產(chǎn)或委托加工的貨物”與“購(gòu)進(jìn)貨物”不加區(qū)分，做同樣的會(huì)計(jì)處理，必然會(huì)造成會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)范的不一致。再說(shuō)規(guī)定自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利發(fā)放或個(gè)人消費(fèi)的視同銷售，不僅單位或個(gè)體工商戶不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，因?yàn)樵鲋刀愐鲞M(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理，即增值稅要自行承擔(dān)，毫無(wú)疑問(wèn)，此類貨物的視同銷售，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，集體福利或個(gè)體工商戶的消費(fèi)，實(shí)際上屬于偶然所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅，且職工所在單位是扣繳義務(wù)人，由于企業(yè)繳納的增值稅，在職工繳納個(gè)人所得稅時(shí)不能做稅前扣除，所以此類視同銷售實(shí)際上增加了企業(yè)與個(gè)人的稅負(fù)，與保護(hù)納稅人合法權(quán)益的宗旨不符。

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[作者簡(jiǎn)介]陶贊（1994—），女，漢族，遼寧大連人，常州大學(xué)史良法學(xué)院研究生，研究方向：財(cái)稅法。