增值稅與企業(yè)利潤的關(guān)系淺談改進(jìn)設(shè)想

劉鳳楊

摘要：本文以增值稅和企業(yè)利潤的關(guān)系為核心，分析增值稅對(duì)企業(yè)利潤的影響，并提出相應(yīng)的改進(jìn)增值稅核算設(shè)想方法。

關(guān)鍵詞：增值稅 企業(yè)利潤 會(huì)計(jì)核算

一、關(guān)于增值稅與企業(yè)利潤關(guān)系的幾種觀點(diǎn)

（一）“代理說”

關(guān)于增值稅和企業(yè)利潤之間的關(guān)系的討論，在很久以前就有相關(guān)學(xué)術(shù)論著表示：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。這是因?yàn)?，盡管每個(gè)納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但他實(shí)際上只是代增幅征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費(fèi)者所支付的價(jià)格中，納稅人已支付的稅款在每次銷售時(shí)都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，消費(fèi)者才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者，或者說實(shí)際負(fù)擔(dān)者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負(fù)擔(dān)者，消費(fèi)者是稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)者。增值稅稅負(fù)所具有的這種明顯的轉(zhuǎn)嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接說。”通過以上篇幅十分簡(jiǎn)明扼要的闡明了現(xiàn)在增值稅在會(huì)計(jì)處理上的合算方法?！按碚f”也由此認(rèn)為企業(yè)所繳納的增值稅是代政府征稅，代消費(fèi)者納稅，無關(guān)企業(yè)本身痛癢，更無關(guān)企業(yè)利潤。企業(yè)在整個(gè)增值稅的流轉(zhuǎn)過程中只不過是一個(gè)代理人的作用。這便是增值稅的“代理說”。

（二）會(huì)計(jì)學(xué)中的增值稅的含義

上述“代理說”觀點(diǎn)成立的前提，就是假設(shè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原理是成立的，在借助于一些經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的方法進(jìn)行推導(dǎo)假設(shè)分析。如果拋開經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論，增值稅代理說就很難成立。由此，顯而易見經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)是密不可分的，由于在兩門學(xué)科的基本原理都是建立在客觀的經(jīng)濟(jì)自然規(guī)律基礎(chǔ)上的，所以經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)的很多原理是相通的。但是由于會(huì)計(jì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)是兩個(gè)學(xué)科，在研究方法，數(shù)據(jù)處理工具等方面都是不同的，所以代理說、費(fèi)用說等還是需要從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來分析，才能更為直觀的表述其是否成立。目前市場(chǎng)中，企業(yè)在運(yùn)行過程中，增值稅會(huì)計(jì)并沒有嚴(yán)格依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)中的官方含義進(jìn)行界定。主營業(yè)務(wù)收入實(shí)際上是指通過銷售等營運(yùn)活動(dòng)，所收取的相關(guān)報(bào)酬、價(jià)款等，不包含收取的增值稅費(fèi)。

如上所述，增值稅對(duì)企業(yè)利潤具有影響應(yīng)該是肯定的。并且在市場(chǎng)中，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)復(fù)雜多樣，我國稅法、增值稅相關(guān)法律條文方面都進(jìn)行了有關(guān)的補(bǔ)充，例如《增值稅暫行條例》、實(shí)施細(xì)則等，都對(duì)于企業(yè)運(yùn)營中的某些特殊的情況進(jìn)行了特殊規(guī)定，導(dǎo)致增值稅或多或少的對(duì)企業(yè)經(jīng)營效益產(chǎn)生作用。這些影響大致歸類為：稅法相關(guān)規(guī)定對(duì)于增值稅與企業(yè)利潤的影響、會(huì)計(jì)處理過程中增值稅對(duì)企業(yè)利潤的影響以及增值稅對(duì)現(xiàn)金流的影響從而導(dǎo)致利潤的變化。此三類將在下文作進(jìn)一步探討。

二、增值稅對(duì)企業(yè)利潤的影響分析

（一）稅法相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致的增值稅對(duì)企業(yè)利潤的影響

1.因兼營行為可能導(dǎo)致的增值稅對(duì)企業(yè)利潤的影響?！稌盒袟l例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額;未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！?/p>

2.因非單一銷售模式產(chǎn)生的增值稅對(duì)企業(yè)經(jīng)營的影響。在《實(shí)施細(xì)則》中提到：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，視為混合銷售行為。除《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)該繳納增值稅?！?/p>

3.因視同銷售的營運(yùn)行為導(dǎo)致的增值稅對(duì)企業(yè)的影響?！皢挝换蛘邆€(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為，視同銷售貨物?！比纭秾?shí)施細(xì)則》中的表述，視同銷售的商業(yè)活動(dòng)，也會(huì)需繳納增值稅。

4.由于企業(yè)的合法稅務(wù)證件不齊全導(dǎo)致增值稅對(duì)企業(yè)的影響。進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證需要合法有效的扣稅憑證為前提，依據(jù)《暫行條例》中表明：“如若納稅人購進(jìn)應(yīng)稅貨物勞務(wù)等，未獲得有效扣稅憑證，則該進(jìn)項(xiàng)稅額無法從銷項(xiàng)稅額扣除，可以按照貨物或勞務(wù)成本進(jìn)行計(jì)算?！?/p>

由于證件不足，導(dǎo)致的貨物勞務(wù)等沒有扣稅依據(jù)，因此增加的進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)就會(huì)計(jì)入購置勞務(wù)等的成本，會(huì)隨著貨物的銷售、損耗、勞務(wù)等的結(jié)轉(zhuǎn)等會(huì)計(jì)行為，最終影響企業(yè)利潤核算的真實(shí)有效性。

5.城建稅、教育費(fèi)附加等因素影響利潤。依照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在繳納流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅）之后，還要根據(jù)當(dāng)期繳納的流轉(zhuǎn)稅金額進(jìn)一步計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，城建稅和教育費(fèi)附加可以計(jì)入利潤表，作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售稅金及附加在稅前扣除，進(jìn)而影響到企業(yè)的凈利潤。應(yīng)繳增值稅金額的多少對(duì)于城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加的上繳有著直接的影響并以此企業(yè)所得稅稅費(fèi)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的凈利潤帶來影響。

6.企業(yè)的納稅人身份對(duì)于增值稅和利潤在報(bào)表報(bào)稅方面的影響。應(yīng)該繳納增值稅的企業(yè)有兩種身份：一般納稅人、小規(guī)模納稅人。由于各企業(yè)身份的不同，因此繳納的增值稅與實(shí)現(xiàn)的利潤也有所不同。一般納稅人銷售產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的稅率為13%或者6%，并且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;但小規(guī)模納稅人企業(yè)需要負(fù)擔(dān)稅率為3%，且沒有稅款抵的扣權(quán)利。

（二）增值稅對(duì)現(xiàn)金流的影響從而導(dǎo)致利潤的變化

從現(xiàn)金流的角度考慮，增值稅對(duì)公司利潤同樣較大影響的。上文中兼營以及混合銷售等等方式其本質(zhì)也是影響了企業(yè)現(xiàn)金流從而導(dǎo)致的利潤變化。這一影響更多的表現(xiàn)在于對(duì)企業(yè)遠(yuǎn)期利潤的影響。

1.銷項(xiàng)稅額對(duì)現(xiàn)金流的影響。增值稅是價(jià)外核算的流轉(zhuǎn)稅，采取的是購進(jìn)扣稅法。實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅即銷項(xiàng)稅額和依法可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之差，在企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入和成本費(fèi)用之外的核算系統(tǒng)單獨(dú)進(jìn)行核算，而企業(yè)的凈利潤僅僅是收入減去成本、費(fèi)用和損失等因素后的余額，增值稅與企業(yè)的凈利潤在這邊面看并沒有直接的關(guān)系。但是，企業(yè)因?yàn)殇N售貨物或者提供勞務(wù)而增加的現(xiàn)金流卻是增值稅與價(jià)款的合計(jì)，在現(xiàn)金流一定的情況下，銷項(xiàng)稅額與企業(yè)的營業(yè)收入成反向變化關(guān)系：增值稅銷項(xiàng)稅額越少，意味著企業(yè)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入越多;同理，增值稅銷項(xiàng)稅額越多，企業(yè)的收入也越少。所以，從現(xiàn)金流量角度看，增值稅銷項(xiàng)稅額的多少還是與企業(yè)的凈利潤有著必然的聯(lián)系。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)現(xiàn)金流的影響。增值稅對(duì)現(xiàn)金流的影響另一方面體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額的處理問題上。企業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票如果能夠及時(shí)認(rèn)證，不但可以有效地減少企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅稅額，同樣可以大大降低企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出;反之，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅由于不符合抵扣條件或未及時(shí)認(rèn)證抵扣，會(huì)計(jì)處理上如果做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出那么必然影響利潤。如果是因?yàn)闆]有能夠及時(shí)抵扣，那么當(dāng)期應(yīng)交稅額增大，現(xiàn)金流出量增大，從銀行看，多留出的現(xiàn)金流產(chǎn)生的利息必然影響利潤。從遠(yuǎn)期看，通貨膨脹貨幣貶值等等因素所導(dǎo)致的現(xiàn)金問題對(duì)利潤的影響更加明顯。

增值稅作為價(jià)外稅，雖然表面上并不會(huì)影響企業(yè)的利潤，但實(shí)際業(yè)務(wù)中總會(huì)對(duì)利潤存在一些直接或者間接的影響。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理時(shí)必須加以注意。同時(shí)，企業(yè)管理和決策人員也應(yīng)該密切的關(guān)注稅法的相關(guān)變化，及時(shí)根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營的各方面進(jìn)行積極的調(diào)整，并做出最有利于企業(yè)的決策。

三、改進(jìn)增值稅核算設(shè)想

（一）改進(jìn)增值稅會(huì)計(jì)處理方法

從理論上看，應(yīng)當(dāng)將增值稅視為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。但是目前增值稅的征收方式又使得直接將增值稅費(fèi)用化有一定的難度。因?yàn)槿绻獙⒃鲋刀愘M(fèi)用化就勢(shì)必要求將增值稅改為價(jià)內(nèi)核算，雖然“價(jià)內(nèi)稅”“價(jià)外稅”只是征稅方法上的差別，并不影響其稅收本質(zhì)，可如果的真的進(jìn)行改變，那勢(shì)必會(huì)給增值稅的征收管里帶來很大的難度。這里說的“改進(jìn)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法”是在目前還未能真正實(shí)現(xiàn)增值稅“費(fèi)用化”的前提下，增值稅依然價(jià)外征收的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行的核算方法進(jìn)行一定的改善，使增值稅的核算相對(duì)比較完善，可以在一定程度上表現(xiàn)出其對(duì)于企業(yè)利潤的影響。

1.增設(shè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”科目。增設(shè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”會(huì)計(jì)核算賬目，可以確認(rèn)由于進(jìn)項(xiàng)稅稅金確認(rèn)的時(shí)間先后順序，所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)和稅法的核算差額，及對(duì)于利潤的影響。會(huì)計(jì)上對(duì)于核算貨物購入的時(shí)間通常是指取得原始憑證，而稅法確認(rèn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣的時(shí)間是在取得專用發(fā)票90天內(nèi)，兩者之間在時(shí)間上存在一定的差異。在實(shí)際業(yè)務(wù)過程中，很多的企業(yè)因?yàn)榕侣闊?，所以都是在專用發(fā)票認(rèn)證后以后，將購進(jìn)的貨物和進(jìn)項(xiàng)稅一起進(jìn)行核算，這種處理會(huì)造成財(cái)務(wù)信息不及時(shí)。因此在增值稅的專票沒有被核定確認(rèn)之前，財(cái)會(huì)工作者可以選擇將進(jìn)項(xiàng)稅額暫時(shí)計(jì)入“代抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”，一旦達(dá)到了可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的標(biāo)準(zhǔn)，就可以實(shí)現(xiàn)代抵扣向應(yīng)交稅費(fèi)科目的轉(zhuǎn)變。

2.增加“增值稅費(fèi)用”。通過在會(huì)計(jì)核算科目中增加增值稅費(fèi)用這一項(xiàng)的方式，可以核算出會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)口徑存在的差異，也就是所得稅會(huì)計(jì)原來所說的永久性差異。其中包括所有無法達(dá)到抵扣稅費(fèi)條件的、無法從進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的、由于其他情況導(dǎo)致的增值稅等。在這樣的賬戶設(shè)置模式下，只要企業(yè)購入物資，都可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的核算，如果進(jìn)項(xiàng)稅符合抵扣的前提，就可以實(shí)現(xiàn)從“待抵扣”到“應(yīng)交增值稅”之間的轉(zhuǎn)變。如果該進(jìn)項(xiàng)稅不符合抵扣條件，則需從“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”轉(zhuǎn)入“增值稅費(fèi)用”科目。這樣操作，可以使得企業(yè)所取得的貨物成本都不含稅，資產(chǎn)的價(jià)值就這樣建立在可比的基礎(chǔ)上。如果可以把增值稅費(fèi)用化，就將“增值稅費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“本年利潤”，作為當(dāng)期損益來處理，此時(shí)，資產(chǎn)成本都不含稅。這樣改革后的信息便都符合了可比性的要求。

（二）構(gòu)建費(fèi)用說理論下的增值稅財(cái)稅分離

財(cái)稅分離是國際上的慣例，是在當(dāng)今市場(chǎng)中，比較符合會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的一種核算方法，能夠保障在進(jìn)行財(cái)務(wù)稅務(wù)數(shù)據(jù)處理時(shí)，數(shù)據(jù)信息的有效性和準(zhǔn)確性?？墒强紤]到財(cái)稅制度的目標(biāo)仍然存在著差異，所以導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度在資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、核算、計(jì)量方式等標(biāo)準(zhǔn)方面并不一致，這種情況是客觀存在的，解決這個(gè)問題的關(guān)鍵是是否能夠采用納稅調(diào)整的方法來進(jìn)行調(diào)整，即在不影響納稅的前提下，會(huì)計(jì)方面提供的稅收相關(guān)信息，具有一定的決策效用。劉教授字文章中表示：“在我國，要使會(huì)計(jì)制度得以很好的貫徹，并與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)凋，必須遵循會(huì)計(jì)與稅收相分離的原則”。因此，增值稅從稅法導(dǎo)向型轉(zhuǎn)向財(cái)稅分離導(dǎo)是一個(gè)趨勢(shì)。增值稅的會(huì)計(jì)處理所提供的會(huì)計(jì)信息才能滿足信息需求者的需要。

1.按稅法規(guī)定沒置“應(yīng)交增值稅”多欄式明細(xì)賬。該多欄式明細(xì)賬對(duì)于賬目核算清晰度要求極高，需要能夠嚴(yán)格依據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，提高企業(yè)的各項(xiàng)支出稅費(fèi)，在進(jìn)銷項(xiàng)稅額、已交稅金、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出、出口退稅、減免稅額等等多項(xiàng)項(xiàng)目分支中保障數(shù)據(jù)信息的嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確性，多欄式明細(xì)賬十分有利于進(jìn)行納稅報(bào)稅工作，主要是交由稅務(wù)部門核查。所體現(xiàn)的是稅務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)資料。

2.考慮“費(fèi)用論”的會(huì)計(jì)核算辦法。該核算方法實(shí)質(zhì)上是指構(gòu)建一套與上述不同的賬，上述明細(xì)賬是用于交由稅務(wù)部門審查增值稅信息的，而該套賬主要是用于滿足投資者的需求，即用于企業(yè)自身更好的處理增值稅這一數(shù)據(jù)。

在開展物品采購和銷售等活動(dòng)時(shí)，并不單獨(dú)核算增值稅。將應(yīng)納增值稅加入“營業(yè)稅金及附加”（可以參照消費(fèi)稅或營業(yè)稅會(huì)計(jì)處理）或者計(jì)入新設(shè)立的“增值稅費(fèi)用”科目（可參照企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理），并將應(yīng)交納的增值稅在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)。

這樣的處理方法，不僅可以依據(jù)國家有關(guān)條文規(guī)定，將在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表中，都體現(xiàn)增值稅的有關(guān)信息，還實(shí)現(xiàn)了企業(yè)支付的增值稅具體數(shù)額也可以現(xiàn)金流量表中反應(yīng)。整合了增值稅與利潤的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)相關(guān)財(cái)務(wù)信息的客觀性，為投資性商業(yè)行為提供客觀全面的會(huì)計(jì)信息。

四、總結(jié)

對(duì)于哪些沒有財(cái)務(wù)背景的人，由于有現(xiàn)金流出，每月需要像稅務(wù)部門繳納稅款，自然會(huì)很直接的認(rèn)為增值稅對(duì)企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，作為一名非財(cái)務(wù)專業(yè)人員，這樣的理解是很正常的。倒是有著財(cái)務(wù)專業(yè)背景的人，如果只是片面地從會(huì)計(jì)核算財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的角度去考慮，脫離了企業(yè)的經(jīng)營本質(zhì)，就很容易忽視對(duì)于增值稅對(duì)于利潤的影響。我們必須正確認(rèn)識(shí)增值稅與企業(yè)利潤的關(guān)系。只有這樣，才能幫助企業(yè)更好的制定戰(zhàn)略目標(biāo)、制定預(yù)算以及納稅籌劃等決策。

作者單位：中石化石油工程地球物理有限公司物流采辦中心