增值稅與企業(yè)利潤的關(guān)系淺談改進設(shè)想

劉鳳楊

摘要：本文以增值稅和企業(yè)利潤的關(guān)系為核心，分析增值稅對企業(yè)利潤的影響，并提出相應(yīng)的改進增值稅核算設(shè)想方法。

關(guān)鍵詞：增值稅 企業(yè)利潤 會計核算

一、關(guān)于增值稅與企業(yè)利潤關(guān)系的幾種觀點

（一）“代理說”

關(guān)于增值稅和企業(yè)利潤之間的關(guān)系的討論，在很久以前就有相關(guān)學(xué)術(shù)論著表示：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代增幅征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已支付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終負擔(dān)者，或者說實際負擔(dān)者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負擔(dān)者，消費者是稅負的最終負擔(dān)者。增值稅稅負所具有的這種明顯的轉(zhuǎn)嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接說?！蓖ㄟ^以上篇幅十分簡明扼要的闡明了現(xiàn)在增值稅在會計處理上的合算方法?！按碚f”也由此認為企業(yè)所繳納的增值稅是代政府征稅，代消費者納稅，無關(guān)企業(yè)本身痛癢，更無關(guān)企業(yè)利潤。企業(yè)在整個增值稅的流轉(zhuǎn)過程中只不過是一個代理人的作用。這便是增值稅的“代理說”。

（二）會計學(xué)中的增值稅的含義

上述“代理說”觀點成立的前提，就是假設(shè)稅負轉(zhuǎn)嫁原理是成立的，在借助于一些經(jīng)濟學(xué)方面的方法進行推導(dǎo)假設(shè)分析。如果拋開經(jīng)濟學(xué)相關(guān)理論，增值稅代理說就很難成立。由此，顯而易見經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)是密不可分的，由于在兩門學(xué)科的基本原理都是建立在客觀的經(jīng)濟自然規(guī)律基礎(chǔ)上的，所以經(jīng)濟、會計的很多原理是相通的。但是由于會計學(xué)和經(jīng)濟學(xué)是兩個學(xué)科，在研究方法，數(shù)據(jù)處理工具等方面都是不同的，所以代理說、費用說等還是需要從會計學(xué)的角度來分析，才能更為直觀的表述其是否成立。目前市場中，企業(yè)在運行過程中，增值稅會計并沒有嚴格依據(jù)會計學(xué)中的官方含義進行界定。主營業(yè)務(wù)收入實際上是指通過銷售等營運活動，所收取的相關(guān)報酬、價款等，不包含收取的增值稅費。

如上所述，增值稅對企業(yè)利潤具有影響應(yīng)該是肯定的。并且在市場中，企業(yè)經(jīng)營活動復(fù)雜多樣，我國稅法、增值稅相關(guān)法律條文方面都進行了有關(guān)的補充，例如《增值稅暫行條例》、實施細則等，都對于企業(yè)運營中的某些特殊的情況進行了特殊規(guī)定，導(dǎo)致增值稅或多或少的對企業(yè)經(jīng)營效益產(chǎn)生作用。這些影響大致歸類為：稅法相關(guān)規(guī)定對于增值稅與企業(yè)利潤的影響、會計處理過程中增值稅對企業(yè)利潤的影響以及增值稅對現(xiàn)金流的影響從而導(dǎo)致利潤的變化。此三類將在下文作進一步探討。

二、增值稅對企業(yè)利潤的影響分析

（一）稅法相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致的增值稅對企業(yè)利潤的影響

1.因兼營行為可能導(dǎo)致的增值稅對企業(yè)利潤的影響?！稌盒袟l例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額;未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！?/p>

2.因非單一銷售模式產(chǎn)生的增值稅對企業(yè)經(jīng)營的影響。在《實施細則》中提到：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，視為混合銷售行為。除《增值稅暫行條例實施細則》第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)該繳納增值稅?！?/p>

3.因視同銷售的營運行為導(dǎo)致的增值稅對企業(yè)的影響。“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物。”如《實施細則》中的表述，視同銷售的商業(yè)活動，也會需繳納增值稅。

4.由于企業(yè)的合法稅務(wù)證件不齊全導(dǎo)致增值稅對企業(yè)的影響。進項稅額的認證需要合法有效的扣稅憑證為前提，依據(jù)《暫行條例》中表明：“如若納稅人購進應(yīng)稅貨物勞務(wù)等，未獲得有效扣稅憑證，則該進項稅額無法從銷項稅額扣除，可以按照貨物或勞務(wù)成本進行計算?！?/p>

由于證件不足，導(dǎo)致的貨物勞務(wù)等沒有扣稅依據(jù)，因此增加的進項稅費就會計入購置勞務(wù)等的成本，會隨著貨物的銷售、損耗、勞務(wù)等的結(jié)轉(zhuǎn)等會計行為，最終影響企業(yè)利潤核算的真實有效性。

5.城建稅、教育費附加等因素影響利潤。依照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在繳納流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費稅）之后，還要根據(jù)當(dāng)期繳納的流轉(zhuǎn)稅金額進一步計算繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加，城建稅和教育費附加可以計入利潤表，作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售稅金及附加在稅前扣除，進而影響到企業(yè)的凈利潤。應(yīng)繳增值稅金額的多少對于城市維護建設(shè)稅、教育費附加的上繳有著直接的影響并以此企業(yè)所得稅稅費，進而對企業(yè)的凈利潤帶來影響。

6.企業(yè)的納稅人身份對于增值稅和利潤在報表報稅方面的影響。應(yīng)該繳納增值稅的企業(yè)有兩種身份：一般納稅人、小規(guī)模納稅人。由于各企業(yè)身份的不同，因此繳納的增值稅與實現(xiàn)的利潤也有所不同。一般納稅人銷售產(chǎn)品所負擔(dān)的稅率為13%或者6%，并且可以抵扣進項稅額;但小規(guī)模納稅人企業(yè)需要負擔(dān)稅率為3%，且沒有稅款抵的扣權(quán)利。

（二）增值稅對現(xiàn)金流的影響從而導(dǎo)致利潤的變化

從現(xiàn)金流的角度考慮，增值稅對公司利潤同樣較大影響的。上文中兼營以及混合銷售等等方式其本質(zhì)也是影響了企業(yè)現(xiàn)金流從而導(dǎo)致的利潤變化。這一影響更多的表現(xiàn)在于對企業(yè)遠期利潤的影響。

1.銷項稅額對現(xiàn)金流的影響。增值稅是價外核算的流轉(zhuǎn)稅，采取的是購進扣稅法。實際應(yīng)繳納的增值稅即銷項稅額和依法可以抵扣的進項稅額之差，在企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入和成本費用之外的核算系統(tǒng)單獨進行核算，而企業(yè)的凈利潤僅僅是收入減去成本、費用和損失等因素后的余額，增值稅與企業(yè)的凈利潤在這邊面看并沒有直接的關(guān)系。但是，企業(yè)因為銷售貨物或者提供勞務(wù)而增加的現(xiàn)金流卻是增值稅與價款的合計，在現(xiàn)金流一定的情況下，銷項稅額與企業(yè)的營業(yè)收入成反向變化關(guān)系：增值稅銷項稅額越少，意味著企業(yè)實現(xiàn)的營業(yè)收入越多;同理，增值稅銷項稅額越多，企業(yè)的收入也越少。所以，從現(xiàn)金流量角度看，增值稅銷項稅額的多少還是與企業(yè)的凈利潤有著必然的聯(lián)系。

2.進項稅額對現(xiàn)金流的影響。增值稅對現(xiàn)金流的影響另一方面體現(xiàn)在進項稅額的處理問題上。企業(yè)購進貨物或勞務(wù)進項稅專用發(fā)票如果能夠及時認證，不但可以有效地減少企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅稅額，同樣可以大大降低企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出;反之，企業(yè)的進項稅由于不符合抵扣條件或未及時認證抵扣，會計處理上如果做進項轉(zhuǎn)出那么必然影響利潤。如果是因為沒有能夠及時抵扣，那么當(dāng)期應(yīng)交稅額增大，現(xiàn)金流出量增大，從銀行看，多留出的現(xiàn)金流產(chǎn)生的利息必然影響利潤。從遠期看，通貨膨脹貨幣貶值等等因素所導(dǎo)致的現(xiàn)金問題對利潤的影響更加明顯。

增值稅作為價外稅，雖然表面上并不會影響企業(yè)的利潤，但實際業(yè)務(wù)中總會對利潤存在一些直接或者間接的影響。會計人員在進行相應(yīng)的賬務(wù)處理時必須加以注意。同時，企業(yè)管理和決策人員也應(yīng)該密切的關(guān)注稅法的相關(guān)變化，及時根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營的各方面進行積極的調(diào)整，并做出最有利于企業(yè)的決策。

三、改進增值稅核算設(shè)想

（一）改進增值稅會計處理方法

從理論上看，應(yīng)當(dāng)將增值稅視為費用計入當(dāng)期損益。但是目前增值稅的征收方式又使得直接將增值稅費用化有一定的難度。因為如果要將增值稅費用化就勢必要求將增值稅改為價內(nèi)核算，雖然“價內(nèi)稅”“價外稅”只是征稅方法上的差別，并不影響其稅收本質(zhì)，可如果的真的進行改變，那勢必會給增值稅的征收管里帶來很大的難度。這里說的“改進現(xiàn)行增值稅會計處理方法”是在目前還未能真正實現(xiàn)增值稅“費用化”的前提下，增值稅依然價外征收的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行的核算方法進行一定的改善，使增值稅的核算相對比較完善，可以在一定程度上表現(xiàn)出其對于企業(yè)利潤的影響。

1.增設(shè)“待抵扣進項稅”科目。增設(shè)“待抵扣進項稅”會計核算賬目，可以確認由于進項稅稅金確認的時間先后順序，所導(dǎo)致的會計和稅法的核算差額，及對于利潤的影響。會計上對于核算貨物購入的時間通常是指取得原始憑證，而稅法確認可抵扣進項稅進行抵扣的時間是在取得專用發(fā)票90天內(nèi)，兩者之間在時間上存在一定的差異。在實際業(yè)務(wù)過程中，很多的企業(yè)因為怕麻煩，所以都是在專用發(fā)票認證后以后，將購進的貨物和進項稅一起進行核算，這種處理會造成財務(wù)信息不及時。因此在增值稅的專票沒有被核定確認之前，財會工作者可以選擇將進項稅額暫時計入“代抵扣進項稅”，一旦達到了可以進行進項稅抵扣的標準，就可以實現(xiàn)代抵扣向應(yīng)交稅費科目的轉(zhuǎn)變。

2.增加“增值稅費用”。通過在會計核算科目中增加增值稅費用這一項的方式，可以核算出會計和稅法上對進項稅確認口徑存在的差異，也就是所得稅會計原來所說的永久性差異。其中包括所有無法達到抵扣稅費條件的、無法從進項稅轉(zhuǎn)出的、由于其他情況導(dǎo)致的增值稅等。在這樣的賬戶設(shè)置模式下，只要企業(yè)購入物資，都可以進行進項稅的核算，如果進項稅符合抵扣的前提，就可以實現(xiàn)從“待抵扣”到“應(yīng)交增值稅”之間的轉(zhuǎn)變。如果該進項稅不符合抵扣條件，則需從“待抵扣進項稅”轉(zhuǎn)入“增值稅費用”科目。這樣操作，可以使得企業(yè)所取得的貨物成本都不含稅，資產(chǎn)的價值就這樣建立在可比的基礎(chǔ)上。如果可以把增值稅費用化，就將“增值稅費用”轉(zhuǎn)入“本年利潤”，作為當(dāng)期損益來處理，此時，資產(chǎn)成本都不含稅。這樣改革后的信息便都符合了可比性的要求。

（二）構(gòu)建費用說理論下的增值稅財稅分離

財稅分離是國際上的慣例，是在當(dāng)今市場中，比較符合會計標準規(guī)則的一種核算方法，能夠保障在進行財務(wù)稅務(wù)數(shù)據(jù)處理時，數(shù)據(jù)信息的有效性和準確性?？墒强紤]到財稅制度的目標仍然存在著差異，所以導(dǎo)致會計準則和稅收制度在資產(chǎn)的分類、確認、核算、計量方式等標準方面并不一致，這種情況是客觀存在的，解決這個問題的關(guān)鍵是是否能夠采用納稅調(diào)整的方法來進行調(diào)整，即在不影響納稅的前提下，會計方面提供的稅收相關(guān)信息，具有一定的決策效用。劉教授字文章中表示：“在我國，要使會計制度得以很好的貫徹，并與國際會計慣例協(xié)凋，必須遵循會計與稅收相分離的原則”。因此，增值稅從稅法導(dǎo)向型轉(zhuǎn)向財稅分離導(dǎo)是一個趨勢。增值稅的會計處理所提供的會計信息才能滿足信息需求者的需要。

1.按稅法規(guī)定沒置“應(yīng)交增值稅”多欄式明細賬。該多欄式明細賬對于賬目核算清晰度要求極高，需要能夠嚴格依據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，提高企業(yè)的各項支出稅費，在進銷項稅額、已交稅金、進項稅轉(zhuǎn)出、出口退稅、減免稅額等等多項項目分支中保障數(shù)據(jù)信息的嚴謹準確性，多欄式明細賬十分有利于進行納稅報稅工作，主要是交由稅務(wù)部門核查。所體現(xiàn)的是稅務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)資料。

2.考慮“費用論”的會計核算辦法。該核算方法實質(zhì)上是指構(gòu)建一套與上述不同的賬，上述明細賬是用于交由稅務(wù)部門審查增值稅信息的，而該套賬主要是用于滿足投資者的需求，即用于企業(yè)自身更好的處理增值稅這一數(shù)據(jù)。

在開展物品采購和銷售等活動時，并不單獨核算增值稅。將應(yīng)納增值稅加入“營業(yè)稅金及附加”（可以參照消費稅或營業(yè)稅會計處理）或者計入新設(shè)立的“增值稅費用”科目（可參照企業(yè)所得稅會計處理），并將應(yīng)交納的增值稅在現(xiàn)金流量表中單獨列報。

這樣的處理方法，不僅可以依據(jù)國家有關(guān)條文規(guī)定，將在資產(chǎn)負債表、利潤表中，都體現(xiàn)增值稅的有關(guān)信息，還實現(xiàn)了企業(yè)支付的增值稅具體數(shù)額也可以現(xiàn)金流量表中反應(yīng)。整合了增值稅與利潤的關(guān)系，實現(xiàn)了會計相關(guān)財務(wù)信息的客觀性，為投資性商業(yè)行為提供客觀全面的會計信息。

四、總結(jié)

對于哪些沒有財務(wù)背景的人，由于有現(xiàn)金流出，每月需要像稅務(wù)部門繳納稅款，自然會很直接的認為增值稅對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，作為一名非財務(wù)專業(yè)人員，這樣的理解是很正常的。倒是有著財務(wù)專業(yè)背景的人，如果只是片面地從會計核算財務(wù)報表列報的角度去考慮，脫離了企業(yè)的經(jīng)營本質(zhì)，就很容易忽視對于增值稅對于利潤的影響。我們必須正確認識增值稅與企業(yè)利潤的關(guān)系。只有這樣，才能幫助企業(yè)更好的制定戰(zhàn)略目標、制定預(yù)算以及納稅籌劃等決策。

作者單位：中石化石油工程地球物理有限公司物流采辦中心