新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研制設(shè)備固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算管理探析

李金磊 周苗苗

摘 要：本文以國(guó)家自然科學(xué)基金資助的國(guó)家重大科研儀器研制項(xiàng)目為例，針對(duì)項(xiàng)目監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)核算和管理的主要問(wèn)題，結(jié)合《政府會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》制度要求，探討改進(jìn)建議和舉措。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;研制類(lèi)科研項(xiàng)目;固定資產(chǎn)核算

近年來(lái)，隨著國(guó)家一系列創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展規(guī)劃的實(shí)施，國(guó)家對(duì)自主創(chuàng)新科研設(shè)備儀器研制項(xiàng)目資金投入不斷增加。以國(guó)家自然科學(xué)基金資助的國(guó)家重大科研儀器研制項(xiàng)目為例，項(xiàng)目主要面向科學(xué)前沿和國(guó)家需求，以科學(xué)目標(biāo)為導(dǎo)向，開(kāi)展各科學(xué)領(lǐng)域具有重要作用的原創(chuàng)性科研儀器與核心部件的研制。研制成功后的設(shè)備將成為項(xiàng)目依托單位重要科研儀器設(shè)備和固定資產(chǎn)的組成部分。研制類(lèi)項(xiàng)目往往具有資金體量大，研制周期長(zhǎng)，研制種類(lèi)多等特點(diǎn)。加強(qiáng)研制類(lèi)科研儀器項(xiàng)目固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與管理，有利于客觀真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，推進(jìn)部門(mén)成本與績(jī)效管理。

一、研制類(lèi)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題

1.缺乏會(huì)計(jì)核算的制度依據(jù)

目前我國(guó)尚無(wú)針對(duì)科學(xué)事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理的專(zhuān)門(mén)性法規(guī)與細(xì)則，各項(xiàng)目依托單位管理水平參差不齊，核算沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)。項(xiàng)目立項(xiàng)管理部門(mén)僅對(duì)項(xiàng)目資金的使用規(guī)則做出了原則性規(guī)定，對(duì)具體會(huì)計(jì)核算未做相關(guān)要求。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前，大部分科研院所和高校主要依據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中央級(jí)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)管理的規(guī)章制度，對(duì)研制過(guò)程中產(chǎn)生的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。新的政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量的折舊攤銷(xiāo)等做出了原則性規(guī)定。固定資產(chǎn)日常管理和會(huì)計(jì)核算中缺乏規(guī)范的核算方式和管理策略。

2.未將目標(biāo)設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算

現(xiàn)階段絕大多數(shù)項(xiàng)目依托單位僅將支出中的部分符合高校/科研院所科研儀器類(lèi)固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的外購(gòu)設(shè)備確定為固定資產(chǎn)，其他支出直接列為費(fèi)用支出。對(duì)于項(xiàng)目研制的目標(biāo)儀器設(shè)備沒(méi)有進(jìn)行全面、規(guī)范的成本核算，導(dǎo)致資產(chǎn)費(fèi)用化嚴(yán)重，無(wú)法準(zhǔn)確、完整體現(xiàn)研制類(lèi)資產(chǎn)的整體價(jià)值。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，固定資產(chǎn)采用“虛提”折舊的做法，即按期計(jì)提折舊沖減非流動(dòng)資金基金，并不計(jì)入支出或費(fèi)用;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下采用“實(shí)提”折舊的做法，固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊根據(jù)實(shí)際用途計(jì)入費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本。由于項(xiàng)目研制的目標(biāo)儀器設(shè)備項(xiàng)目結(jié)題后沒(méi)有進(jìn)行完整的固定初始價(jià)值計(jì)量，造成新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的后續(xù)折舊缺乏真實(shí)的原始價(jià)值基礎(chǔ)，扭曲了部門(mén)成本會(huì)計(jì)核算信息，最終也會(huì)影響權(quán)責(zé)發(fā)生制部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

3.對(duì)目標(biāo)設(shè)備的固定資產(chǎn)使用監(jiān)督和管理缺位

由于各單位對(duì)研制設(shè)備未進(jìn)行完整的價(jià)值核算和整體轉(zhuǎn)固，資產(chǎn)管理部門(mén)僅記錄部分符合條件的研制設(shè)備組成部分，設(shè)備研制成功后，很多組成部門(mén)在外觀上已無(wú)法單獨(dú)識(shí)別，間接影響了部門(mén)固定資產(chǎn)監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)等后續(xù)管理。與此同時(shí)，目標(biāo)設(shè)備未作為固定資產(chǎn)登記在案，資產(chǎn)管理部門(mén)無(wú)法進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理。

二、改進(jìn)研制類(lèi)固定資產(chǎn)核算建議及舉措

為加快建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，財(cái)政部根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》。2019年1月1日，新政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，為我們改進(jìn)設(shè)備研制類(lèi)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理提供了契機(jī)。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則立足權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，提出合理劃分資本支出和費(fèi)用化支出的界限，凡符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出均計(jì)入相關(guān)資本支出，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出均計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。改進(jìn)研制類(lèi)儀器固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確計(jì)量初始入賬成本，明確成本核算方式、研制成本構(gòu)成、會(huì)計(jì)核算方法與管理等關(guān)鍵問(wèn)題。

1.研制成本構(gòu)成

研儀器研制項(xiàng)目的支出包括在項(xiàng)目組織實(shí)施過(guò)程中與研究活動(dòng)相關(guān)的、由項(xiàng)目資金支付的各項(xiàng)費(fèi)用。一般通過(guò)項(xiàng)目主管部門(mén)規(guī)定的經(jīng)費(fèi)預(yù)算開(kāi)支科目進(jìn)行歸集?？蒲袃x器研制預(yù)算開(kāi)支科目與一般科研項(xiàng)目無(wú)太大區(qū)別，通常包括兩大類(lèi)：一是直接費(fèi)用，指在項(xiàng)目研究過(guò)程中發(fā)生的與之直接相關(guān)的費(fèi)用主要包括設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、差旅/會(huì)議/國(guó)際合作與交流費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專(zhuān)家咨詢(xún)費(fèi)、其他支出;一是間接費(fèi)用，指依托單位在組織實(shí)施項(xiàng)目過(guò)程中發(fā)生的無(wú)法在直接費(fèi)用中列支的相關(guān)費(fèi)用，主要用于補(bǔ)償依托單位為了項(xiàng)目研究提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關(guān)管理費(fèi)用以及績(jī)效支出等。

2.成本核算方式

在實(shí)踐中，根據(jù)成本信息的需求，對(duì)成本核算對(duì)象通常有兩種成本核算方式，即完全成本法和制造成本法。完全成本法是指將所發(fā)生的全部耗費(fèi)按照成本對(duì)象進(jìn)行歸集;制造成本法，是指只講與產(chǎn)品制造或業(yè)務(wù)活動(dòng)有直接關(guān)系的費(fèi)用計(jì)入成本核算對(duì)象，不包含過(guò)程管理費(fèi)用。

對(duì)于儀器研制類(lèi)科研項(xiàng)目，如采用完全成本法，需將項(xiàng)目研制過(guò)程中的全部支出作為研制設(shè)備的成本，項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收后以項(xiàng)目的支出決算數(shù)作為初始入賬價(jià)值整體轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，該種管理和核算方式的優(yōu)點(diǎn)是實(shí)踐中易于操作。但考慮到原創(chuàng)性科研儀器設(shè)備研制兼具基礎(chǔ)研究探索和儀器研制的雙重目的，存在為完成項(xiàng)目計(jì)劃開(kāi)展的諸多管理性活動(dòng)經(jīng)費(fèi)，整體轉(zhuǎn)固在一定程度上導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值虛高。如采用制造成本法，需對(duì)項(xiàng)目的開(kāi)支進(jìn)行成本范圍的區(qū)分，僅將設(shè)備研制過(guò)程中構(gòu)成目標(biāo)儀器設(shè)備直接相關(guān)的必要支出作為研制成本計(jì)入初始入賬價(jià)值，將其他間接支出計(jì)入其他固定資產(chǎn)或直接費(fèi)用化。該種方式在實(shí)踐中增加了研制過(guò)程中的成本數(shù)據(jù)記錄、歸集和核算難度，但能夠使研制儀器轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的價(jià)值更真實(shí)可靠，符合固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性確認(rèn)原則。

3.成本范圍劃分

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體自行建造的固定資產(chǎn)，其成本包括該項(xiàng)資產(chǎn)至交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。因此應(yīng)對(duì)儀器設(shè)備研制類(lèi)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的全部支出開(kāi)支應(yīng)充分考慮與核算對(duì)象最終成果的相關(guān)性和必要進(jìn)行區(qū)分，以確定正確的成本核算基礎(chǔ)。根據(jù)儀器研制類(lèi)科研項(xiàng)目費(fèi)用支出是否與目標(biāo)儀器或設(shè)備研制直接相關(guān)劃分為直接成本和間接成本。

直接成本是指根據(jù)計(jì)劃任務(wù)書(shū)要求，為研制目標(biāo)儀器設(shè)備直接發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括構(gòu)成主要研制設(shè)備實(shí)體的設(shè)備、部件、原材料、外協(xié)加工費(fèi)，參與項(xiàng)目研制的人員的勞務(wù)費(fèi)、績(jī)效工資，無(wú)形資產(chǎn)投入等。

間接成本是指不直接構(gòu)成主要/關(guān)鍵研制設(shè)備，而是為完成項(xiàng)目考核主要任務(wù)而發(fā)生的成本，根據(jù)具體開(kāi)支情況，依據(jù)謹(jǐn)慎性和配比性原則，按照一定的分?jǐn)傄?guī)則予以資本化計(jì)入固定資產(chǎn)或直接費(fèi)用化。如為研制目標(biāo)設(shè)備所購(gòu)置的加工、測(cè)量、測(cè)試等設(shè)備，其主要作用是為研制過(guò)程用于加工材料或部件、測(cè)試或驗(yàn)證設(shè)備性能，不直接構(gòu)成目標(biāo)設(shè)備實(shí)體，可在后續(xù)獨(dú)立使用，達(dá)到固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值，單獨(dú)作為固定資產(chǎn)管理;如備品備件等材料費(fèi)，儀器已達(dá)到預(yù)先設(shè)計(jì)狀態(tài)仍未使用可作為材料消耗品管理;如為完成項(xiàng)目考核主要任務(wù)而開(kāi)展的項(xiàng)目立項(xiàng)、進(jìn)展交流、中期檢查、綜合績(jī)效評(píng)價(jià)或結(jié)題驗(yàn)收等管理性活動(dòng)發(fā)生的專(zhuān)家咨詢(xún)費(fèi)、差旅費(fèi)/會(huì)議/國(guó)際合作與交流費(fèi)，因項(xiàng)目研究產(chǎn)出的論文的版面費(fèi)、專(zhuān)利與非專(zhuān)利技術(shù)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)等直接費(fèi)用化。需要說(shuō)明的是，上述成本范圍的劃分只是根據(jù)一般科研項(xiàng)目預(yù)算科目支出簡(jiǎn)單劃分類(lèi)別，不影響賬務(wù)處理規(guī)則。

4.會(huì)計(jì)日常核算與管理

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》的規(guī)定購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過(guò)“在建工程”科目核算，安裝完畢交付使用后再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目核算。項(xiàng)目立項(xiàng)后，資產(chǎn)管理部門(mén)管理人員在固定資產(chǎn)系統(tǒng)中登記建立“XX研制設(shè)備”子模塊，對(duì)研制設(shè)備進(jìn)行全過(guò)程輔助管理。財(cái)務(wù)部門(mén)管理人員在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中設(shè)立“在建工程――XX項(xiàng)目研制設(shè)備”歸集全部成本。項(xiàng)目組管理人員建立設(shè)備、材料等日常采購(gòu)、領(lǐng)用和管理臺(tái)賬，對(duì)實(shí)物進(jìn)行精細(xì)化管理。

對(duì)于外部采購(gòu)的設(shè)備、零部件、材料、燃料軟件、加工測(cè)試等，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)前，由項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人或參與人進(jìn)行判斷是否構(gòu)成目標(biāo)研制設(shè)備直接費(fèi)用支出，如構(gòu)成則先到固定資產(chǎn)管理部門(mén)的固定資產(chǎn)子“XX研制設(shè)備”子模塊進(jìn)行數(shù)量與價(jià)值登記。隨后通過(guò)信息系統(tǒng)將信息傳遞到財(cái)務(wù)部門(mén)后，由財(cái)務(wù)部門(mén)在各支出成本科目辦理報(bào)銷(xiāo);對(duì)于直接發(fā)放的參與人員的勞務(wù)費(fèi)、績(jī)效工資等，由財(cái)務(wù)部門(mén)直接報(bào)銷(xiāo)，并將信息反饋至資產(chǎn)管理部門(mén)登記備查。年度終了，由項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人或參與人，根據(jù)研制過(guò)程檔案資料、材料或物品領(lǐng)用清單等與資產(chǎn)和財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)賬，已經(jīng)使用且屬于直接成本的轉(zhuǎn)入在建工程;損耗或改作他用的費(fèi)用化處理。對(duì)于發(fā)生的間接費(fèi)用支出，在發(fā)生及報(bào)銷(xiāo)時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。待儀器研制成功后，由項(xiàng)目組、資產(chǎn)管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)共同對(duì)賬，必要時(shí)可引起第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)參與，確認(rèn)相關(guān)支出信息作為研制儀器研制成本。研制儀器在經(jīng)過(guò)內(nèi)部測(cè)試，基本達(dá)到計(jì)劃任務(wù)書(shū)設(shè)定的完成指標(biāo)時(shí)，可確認(rèn)滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件。根據(jù)已發(fā)生的成本暫估價(jià)值轉(zhuǎn)固入賬。待項(xiàng)目主管部門(mén)組織驗(yàn)收通過(guò)后，根據(jù)財(cái)務(wù)驗(yàn)收結(jié)論，調(diào)整原來(lái)（轉(zhuǎn)27頁(yè)）（接48頁(yè)）的暫估價(jià)值，正式確定固定資產(chǎn)的整體入賬價(jià)值，作為固定資產(chǎn)開(kāi)展后續(xù)計(jì)量。

在實(shí)踐中，筆者注意到部分項(xiàng)目組往往獲得多渠道的經(jīng)費(fèi)來(lái)源。在經(jīng)費(fèi)使用中對(duì)部分支出科目，如不易區(qū)分支出范疇的勞務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等內(nèi)容混用現(xiàn)象突出，往往存在哪個(gè)經(jīng)費(fèi)臨近結(jié)題，有使用有執(zhí)行率考核要求就先支出哪個(gè)，并未嚴(yán)格依據(jù)有關(guān)專(zhuān)項(xiàng)資金專(zhuān)項(xiàng)使用的要求。因此研制類(lèi)科研儀器項(xiàng)目成本的準(zhǔn)確核算核算需要項(xiàng)目組、依托單位資產(chǎn)管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)組成共同責(zé)任主體，改變“重財(cái)輕物”的觀念，樹(shù)立國(guó)有資產(chǎn)保護(hù)意識(shí)，協(xié)同配合，在設(shè)備研制過(guò)程中做好實(shí)物流、數(shù)據(jù)流的記錄和管理工作，建立健全成本費(fèi)用相關(guān)原始記錄，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，加強(qiáng)和完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎(chǔ)工作。

（責(zé)任編輯：劉海琳）