新收入準則下C公司收入確認問題研究

范蘭

（北京水晶石數(shù)字影像科技有限公司，北京 100000）

一、C公司簡要介紹

C公司屬于軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)下的其他數(shù)字內(nèi)容服務(wù)行業(yè)，數(shù)字內(nèi)容服務(wù)是將生產(chǎn)、生活中的圖片、文字、視頻、音頻等信息內(nèi)容運用數(shù)字化技術(shù)進行加工、處理、制作并整合應(yīng)用的服務(wù)，使其通過互聯(lián)網(wǎng)傳播，在計算機、手機、電視等終端播放，在存儲介質(zhì)上保存。公司主營收入為數(shù)字內(nèi)容制作服務(wù)，隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的擴展及業(yè)務(wù)發(fā)展需要，其經(jīng)營范圍延伸到包括硬件及布展服務(wù)工程裝修在內(nèi)的非主營業(yè)務(wù)收入。由于業(yè)務(wù)形態(tài)及業(yè)務(wù)領(lǐng)域的不同，也給收入確認帶來一系列的問題。

二、收入確認現(xiàn)狀

C公司自成立以來，收入確認的主要方法是基于開票確認收入，即依據(jù)開票金額直接計入收入。這種收入確認的方式簡單易行，對財務(wù)要求較低，工作量少且不容易出錯，這也是公司選擇一直沿用這種收入確認方法的原因。但同時，這種收入確認的方式不能滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)要求，公司為了盡量符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，因此在發(fā)票的開具上提出了一些具體的要求，比如，需按照項目進度開具發(fā)票并按要求提供項目的進度確認單，開具尾款發(fā)票時要有客戶簽字的完工確認單等。

三、現(xiàn)行收入確認方法下存在的問題

依據(jù)開票金額確認收入，雖然在財務(wù)記賬上簡單快捷，但是可能會與會計準則中收入確認的原則不符，總結(jié)C公司現(xiàn)行收入確認方法下存在的問題主要有以下幾點：

（一）不能滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。比如在首付款確認的問題上，首付款是依據(jù)合同擬定的比例來的，通常項目開工前會要求客戶先付一定比例的首付款，而客戶付款前會要求企業(yè)先開出發(fā)票，財務(wù)開出首付款發(fā)票后即確認了收入，但首付款時可能項目并未開工，不符合收入確認的條件，收到首付款時性質(zhì)應(yīng)為合同負債。

（二）會造成收入成本不匹配。C公司成本確認與收入確認的方法類似，財務(wù)收到供應(yīng)商發(fā)票或發(fā)放人工成本時即確認項目成本，月末一次性轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。由于收到供應(yīng)商發(fā)票確認成本的時間與開出發(fā)票確認收入的時間不一致，盡管都是依據(jù)項目進度來確認的，但通常會有時間差，且時間跨度會受各種因素影響長短不等，甚至可能跨年，造成收入成本的不匹配，財務(wù)報表所反映的信息就不能準確反映公司的經(jīng)營情況。

（三）審計不認可收入確認的方式。C公司的收入成本確認方法并不是審計師認可的，在進行一些專項審計或決算審計時，審計師容易對公司按開票確認的收入提出質(zhì)疑，并要求提供各類補充資料。若發(fā)現(xiàn)有收入與進度收入有較大差異或重大收入成本不匹配時，還會要求財務(wù)按項目進度進行收入與成本的調(diào)整，或沖減以前年度收入成本，或補記收入成本。各類審計調(diào)整還會帶來稅會差異，給財務(wù)核算帶來一定的難度。

四、新收入準則下的收入確認方式調(diào)整

（一）新收入準則的變化

新收入準則更強調(diào)企業(yè)去關(guān)注合同，識別合同中的履約義務(wù)，收入的確認和計量以“五步法”為基礎(chǔ)，如圖1所示：

新準則明確把“合同”作為收入確認的關(guān)鍵要素，按照合同要求，對某個時點或某個時段的履約義務(wù)履行了之后，才可進行收入確認。對于某一時間段履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點選擇恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進度，對于某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象判斷其轉(zhuǎn)移時點。

（二）新收入準則下C公司收入確認方式的調(diào)整

C公司按新收入準則調(diào)整收入確認方式，而不再以開票確認收入，其收入確認方式將發(fā)生重大改變，對財務(wù)部也帶來不小的挑戰(zhàn)。具體調(diào)整需要按以下三個步驟進行：第一，對業(yè)務(wù)類型進行梳理歸類，第二，根據(jù)不同業(yè)務(wù)類型的特點確定收入確認的方法，第三，確定收入確認的標準。

1．對C公司業(yè)務(wù)類型分類

經(jīng)梳理，根據(jù)C公司業(yè)務(wù)形態(tài)和應(yīng)用領(lǐng)域的不同，其業(yè)務(wù)可分為兩個業(yè)務(wù)種類、六個應(yīng)用領(lǐng)域，如表1所示：

表1 業(yè)務(wù)分類

對于第一類數(shù)字圖像制作的產(chǎn)品服務(wù)形態(tài)是數(shù)字內(nèi)容的制作、影視特效，對于第二類視覺系統(tǒng)集成的產(chǎn)品服務(wù)形態(tài)除了數(shù)字內(nèi)容制作外，還有系統(tǒng)服務(wù)、裝修、硬件產(chǎn)品銷售，自產(chǎn)軟件產(chǎn)品等。

同時，收入活動有對應(yīng)的成本活動，成本活動主要有制作外包成本、配音拍攝成本、系統(tǒng)服務(wù)、工程施工成本、硬件設(shè)備、自產(chǎn)軟件產(chǎn)品等。

2．確定收入確認方法

根據(jù)項目的不同內(nèi)容，將收入確認規(guī)則分為三類：完工百分比法、竣工驗收法（或一次性交付法）、批次法。

（1）完工百分比法：交付給甲方的階段性成果，是完整產(chǎn)品或服務(wù)的一部分，但在完工前，該階段性成果不能轉(zhuǎn)化為使用價值，只有完工后，才能得以體現(xiàn)。即按照其履約進度確認收入。適用此方法的有數(shù)字內(nèi)容制作及影視特效、影視動漫、裝修等，此類合同的完工周期在三個月以上，有明顯的階段完工節(jié)點的，按節(jié)點進度確認收入。

（2）竣工驗收法（或一次性交付法）：提供的勞務(wù)服務(wù)或建造服務(wù)，完工周期在三個月以內(nèi)，或無明顯的階段完工節(jié)點的，按時點履行的履約義務(wù)處理，適用此方法的有數(shù)字內(nèi)容及系統(tǒng)服務(wù)、簡單裝修等。

（3）批次法：每次交付甲方的是完整的產(chǎn)品形態(tài)，不會由于后期的產(chǎn)品或服務(wù)的交付狀況，而影響本次交付的產(chǎn)品的使用價值，按時點履行的履約義務(wù)處理。適用此方法的有硬件商品和自產(chǎn)軟件產(chǎn)品的銷售。

收入的確認以合同為核算單元，當(dāng)一個合同由包含多個內(nèi)容的項目構(gòu)成時（如多個影片，或影片、硬件、工程施工幾個部分），各影片或各部分，分別按照所屬適用類別的規(guī)則確認各自的收入和成本。即對于核算單元涉及的多個業(yè)務(wù)形態(tài)的，依據(jù)不同業(yè)務(wù)形態(tài)的收入確認辦法進行分類核算。

3．確定收入確認標準

明確了收入的確認方法后，還需要按業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)領(lǐng)域確定收入確認標準，規(guī)范及指導(dǎo)賬務(wù)處理。

（1）完工百分比法

1）數(shù)字內(nèi)容的收入確認標準

階段完工收入=（本階段累計完工比例-上階段累計完工比例）*本部分承接額

其中，各部分承接額之和應(yīng)等于合同額。其各階段的累計完工比例見表2。

表2 數(shù)字內(nèi)容各階段的累計完工比例的指導(dǎo)標準

2）特殊的數(shù)字內(nèi)容項目的收入確認標準

除上述標準外，如存在特殊項目，由技術(shù)專家委員會負責(zé)評定完工比例。

3）影視特效的收入確認標準

與通常的數(shù)字內(nèi)容不同，無明確的進度關(guān)鍵節(jié)點，以客戶驗收為收入確認的節(jié)點。

階段完工比例=本階段客戶驗收的鏡頭數(shù)/預(yù)計（或合同）總鏡頭數(shù)

階段完工收入=階段完工比例*本部分合同額

4）確認收入的依據(jù)性文件

項目驗收單；或可以證明完工狀態(tài)的替代性文件，如：

確認進度前，經(jīng)甲方有授權(quán)人員簽字的可以證明完工階段的備忘錄、會議紀要等；

確認進度前，可以證明完工階段的郵件往來。（2）竣工驗收法（或一次性交付法）

項目結(jié)項時，以開具發(fā)票金額確認收入。

（3）批次法

以甲方驗收簽字的產(chǎn)品交付單為確認收入的時點。

4．各種交易情形下的確認方法

本文所探討的收入確認方法及確認標準都是假定合同正常執(zhí)行的情況下的一般性操作方法，但實際操作中，會發(fā)生各種特殊情況，針對不同的情況，企業(yè)應(yīng)采取對應(yīng)的措施，真實反映業(yè)務(wù)情況。

（1）合同額調(diào)增

判斷調(diào)增的內(nèi)容屬于哪個業(yè)務(wù)類型，如果適用完工百分比法，則計算新合同對應(yīng)的完工比例，再用以下公式計算：

調(diào)增之后的階段收入確認額=（新合同額-調(diào)增前已經(jīng)確認的收入）*新的合同對應(yīng)的完工比例

若適用竣工驗收法或批次法，則一次性確認收入。

（2）合同額調(diào)減

合同額的調(diào)減，無論是否減少合同標的物，均根據(jù)調(diào)減時間的不同，分為實施過程中調(diào)減和結(jié)項時調(diào)減。對于實施過程中調(diào)減的，適用完工比例法的在本期追溯調(diào)整已確認的收入，適用竣工驗收法的在完工驗收時，以開具發(fā)票金額一次性確認收入，適用批次法的依據(jù)產(chǎn)品交付單以及產(chǎn)品交付額確認收入。對于結(jié)項時調(diào)減的，適用于完工百分比法的收入確認金額為最終合同額減去累計已確認的收入，適用竣工驗收法（或一次性交付法）的，在完工驗收時，以開具發(fā)票金額一次性確認收入；適用批次法的，依據(jù)產(chǎn)品交付單以及產(chǎn)品交付額確認收入。

5．成本與收入的匹配標準

（1）適用完工百分比法的

成本費用發(fā)生時先進行歸集，依據(jù)供應(yīng)商發(fā)票及我方驗收單、或供應(yīng)商發(fā)票、或人工成本，先在項目成本明細科目下按照項目或不按照項目歸集。期末依據(jù)收入確認的進度比，將對應(yīng)的項目成本結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”。

（2）適用竣工驗收法（或一次性交付法）、批次法的取得發(fā)票或成本費用發(fā)生時，反映為項目成本，按確認收入的當(dāng)月一次性結(jié)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本。

硬件設(shè)備類采購時先反映為庫存商品-硬件設(shè)備類，轉(zhuǎn)移時將庫存商品-硬件設(shè)備類，按照項目，結(jié)轉(zhuǎn)到項目成本中，期末依據(jù)產(chǎn)品交付單，確認收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)項目成本到主營業(yè)務(wù)成本中。

（三）新收入準則對C公司收入確認計量的影響

1．對收入確認進行了重新定義。依據(jù)新收入準則，通過對公司業(yè)務(wù)的分析，將原以開票確認收入的方式調(diào)整為以完工百分比法，竣工驗收法，批次法三種收入確認方法，同時按公司業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)形態(tài)確定了每種方法下的收入確認標準。

2．符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。接新收入確認方式調(diào)整之后，只有當(dāng)履行了合同中的履約義務(wù)后才確認收入，而不再考慮是否開票或未開票，杜絕了人為操控收入的提前或拖后確認。

3．收入成本相匹配。收入確認方式調(diào)整之后同時也調(diào)整了成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式，即按收入確認節(jié)點同時結(jié)轉(zhuǎn)進度成本，保證收入與成本確認進度一致，未發(fā)生的成本先按預(yù)算計提，項目結(jié)項時再統(tǒng)一調(diào)整。

五、新收入準則應(yīng)用建議

（一）制定新舊政策銜接方案

由于新收入準則給企業(yè)財務(wù)核算帶來很大的變化及影響，C公司需考慮新舊政策的銜接準備：制定詳細的調(diào)整方案，組織人員進行相關(guān)培訓(xùn)，整理相關(guān)合同計算累計影響等。

（二）完善合同預(yù)算的編制

為有利于企業(yè)進行總收入與總成本的科學(xué)預(yù)計，業(yè)務(wù)人員在簽訂合同時應(yīng)按業(yè)務(wù)類型在合同中標注其對應(yīng)的合同價款，編制合同預(yù)算時，應(yīng)按合同中的業(yè)務(wù)類型對項目的直接成本與間接成本進行單獨預(yù)算，提高預(yù)算編制的準確性，為會計核算上進行收入成本匹配時提供有效參考。

六、結(jié)束語

C公司業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的服務(wù)行業(yè)不同，公司按項目進行核算，每個項目都具有較大的差異性，但其業(yè)務(wù)形態(tài)可按上文分析歸類。由于企業(yè)自身也在跟隨市場進行快速調(diào)整與發(fā)展，因此在收入確認方面也存在著許多不確定因素。企業(yè)應(yīng)該完善項目循環(huán)的關(guān)鍵控制點，建立關(guān)鍵控制點的非財務(wù)信息與財務(wù)信息之間的鏈接。在建立業(yè)務(wù)信息流的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則確認收入，并將成本與收入相匹配，以優(yōu)化財務(wù)報表的信息披露。