新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的影響分析

張小苓

摘要：我國2017年頒布了新收入準(zhǔn)則，要求企業(yè)在2021年全部實(shí)施，房地產(chǎn)行業(yè)在收入確認(rèn)和計(jì)量方面發(fā)生了巨大的變化，本文主要針對房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)施現(xiàn)狀及新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的影響做了分析，并且給出了一些應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)行業(yè);影響分析

引言

收入作為會(huì)計(jì)六大要素之一，是衡量企業(yè)經(jīng)營成果的重要指標(biāo)之一，是企業(yè)衡量盈利能力的重要指標(biāo)之一，收入的確認(rèn)、計(jì)量和披露直接關(guān)系到投資者和相關(guān)利益者的利益，因此對于收入準(zhǔn)則的修訂是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的一大重要任務(wù)。2006年2月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號-建造合同》，為了保持和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，2014年5月，財(cái)政部又頒布了《企業(yè)新收入準(zhǔn)則第14號—收入》（2017），并予2017年7月5日正式發(fā)布，新的收入準(zhǔn)則對各行各業(yè)都造成一定程度的影響，其中房地產(chǎn)行業(yè)受到的影響頗大。

新收入準(zhǔn)則和原收入準(zhǔn)則之間最大的區(qū)別在于收入確認(rèn)的原則不同，原收入準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為核心原則，收入需同時(shí)滿足五個(gè)條件才可以確認(rèn)，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為核心，同時(shí)引入了分時(shí)點(diǎn)和時(shí)段確認(rèn)收入的概念。

一、房地產(chǎn)行業(yè)目前收入準(zhǔn)則的實(shí)施現(xiàn)狀

目前房地產(chǎn)行業(yè)適用的收入確認(rèn)準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號-建造合同》，房地產(chǎn)行業(yè)由于建設(shè)周期較長，成本先行墊付，竣工結(jié)算較為復(fù)雜，存在成本和收入核算滯后的問題，另外根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)一般選擇竣工結(jié)算驗(yàn)收合格后或者房子交付業(yè)主使用后，導(dǎo)致房地產(chǎn)行業(yè)各年的收入和成本不具有可比性，這樣不利于對房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行全面評價(jià)，也不利于不同房地產(chǎn)公司之間進(jìn)行比較，不利于整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。

二、房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)中存在的問題

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可選擇性較多，判斷標(biāo)準(zhǔn)未被充分披露

目前，房地產(chǎn)行業(yè)有兩種運(yùn)營模式，一種是中國香港模式、另外一種是美國模式。中國香港模式是指收取少量的定金，收入采用完工確認(rèn)法的一種計(jì)量模式，美國模式是指收取少量定金，采用完工百分比法確認(rèn)收入的一種計(jì)量模式，該種模式下，消費(fèi)者和房地產(chǎn)商簽訂的是臨時(shí)契約，房子主體建造完成后才開始進(jìn)行商品房的預(yù)售。中國內(nèi)地房地產(chǎn)運(yùn)營模式是對中國香港模式的改進(jìn)，與中國香港模式的主要區(qū)別在于，中國香港模式收取少量定金，而中國內(nèi)地的運(yùn)營模式收取的定金金額較大，一般為房產(chǎn)總金額的20%-30%，對于收入確認(rèn)的方法都采用完工確認(rèn)法，因?yàn)轭A(yù)收金額較大，且有的預(yù)售在房地產(chǎn)主體建造完成前就已經(jīng)開始，因此收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的問題就成了一個(gè)備受關(guān)注的問題，然而現(xiàn)有的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)一般是竣工驗(yàn)收、實(shí)際交付、產(chǎn)權(quán)過戶三者之一，而且未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露對該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）收入存在明顯的季節(jié)性波動(dòng)特征

房地產(chǎn)市場由于建設(shè)周期較長，加之政府的宏觀調(diào)控，房產(chǎn)竣工的時(shí)間多在第四季度，一大部分的房地產(chǎn)商前三季度的營業(yè)收入一般低于第四季度的營業(yè)收入，前三季度的收入上升的幅度比較平緩，原有的收入準(zhǔn)則主要確認(rèn)原則是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，收入出現(xiàn)季節(jié)性、周期性、不均勻的狀態(tài)。

（三）收入與現(xiàn)金流不匹配

中國內(nèi)地的房地產(chǎn)市場由于收取的預(yù)收款金額較大，因此在房子主體完工之前有大量的現(xiàn)金流流入，反而在房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收之后有及其少量的現(xiàn)金流入，一般是第一季度的現(xiàn)金流最大，第四季度的現(xiàn)金流最少。這與收入的季節(jié)變化正好相反，無法配比，這樣就增加了對房地產(chǎn)市場的收入指標(biāo)的質(zhì)疑。

（四）收入確認(rèn)不滿足相關(guān)成本已經(jīng)能夠可靠計(jì)量

房地產(chǎn)項(xiàng)目核算成本較多，建筑周期較長，某些項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，會(huì)計(jì)成本可能尚未完全歸集，而且不同的項(xiàng)目之間可能共用一些公共配套成本，這些公共成本分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)具有可選擇性，標(biāo)準(zhǔn)不同，分?jǐn)偨Y(jié)果可能大相徑庭，這些都導(dǎo)致賬面成本和實(shí)際成本可能相差較大，雖然存在這種現(xiàn)象，房地產(chǎn)商依然要確認(rèn)項(xiàng)目相關(guān)收入和成本，導(dǎo)致收入和成本不能完全配比。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對于收入的披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者倍感困惑

原有的準(zhǔn)則對附注中關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的披露并未強(qiáng)制要求，對其判斷標(biāo)準(zhǔn)也未要求強(qiáng)制披露，因此有的房地產(chǎn)公司只披露了確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，并未披露判斷標(biāo)準(zhǔn)，只是將收入確認(rèn)的一般準(zhǔn)則謄抄到財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，因此對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也只能從表面上理解收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，而且房地產(chǎn)企業(yè)對于收入確認(rèn)的判斷一般帶有主觀利己主義的色彩，因此對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來說是有失公允的。

三、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則將原來的收入和建造合同準(zhǔn)則合二為一，統(tǒng)一了收入確認(rèn)準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等業(yè)務(wù)模式，統(tǒng)一采用五步法模型來確認(rèn)和計(jì)量收入。

（一）改變了收入的確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，搭建了收入確認(rèn)體系，新收入準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)行業(yè)必須在合同中明確自己的義務(wù)，只有企業(yè)履行了合同中對應(yīng)的義務(wù)，客戶獲得了商品的相關(guān)控制權(quán)時(shí)才能確認(rèn)收入，這一標(biāo)準(zhǔn)的判定大大降低了人為判斷出錯(cuò)的概率。

商品房作為商品的特殊性，房地產(chǎn)預(yù)售階段，房產(chǎn)一般處于建設(shè)期，客戶不能取得并消耗過程中所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，客戶雖然訂購了該商品房，有能力獲取全部剩余收益，但是并不能也沒有能力控制在建的商品，因此房地產(chǎn)市場收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不滿足分時(shí)段確認(rèn)收入的前兩個(gè)條件，對于收入時(shí)點(diǎn)的判斷關(guān)鍵在于是否滿足第三個(gè)條件，即是否具有不可替代的用途及對應(yīng)的合法收款權(quán)，由于預(yù)售時(shí)即確認(rèn)了相關(guān)樓號和房號，且經(jīng)過住建部門的備案，因此可以判定滿足具有不可替代的用途這個(gè)條件，判斷的關(guān)鍵就在于收否具有合法收款權(quán)，即是否就已經(jīng)履約的部分有相關(guān)收款的權(quán)利。目前房地產(chǎn)市場的收款方式主要有三種：一次性付款、分期付款、按揭貸款。對于一次性付款和分期付款這兩種方式均可以按照履約進(jìn)度收取款項(xiàng)，因此這兩種銷售方式滿足按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。對于按揭貸款，由于簽訂購房合同的時(shí)候房地產(chǎn)商只收到了部分預(yù)付款，不能夠確定按揭貸款是否順利取得，因此不滿足在履約過程中能夠收取款項(xiàng)，因此不滿足分時(shí)段確認(rèn)收入，只能在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)一次性確認(rèn)收入，財(cái)務(wù)人員在判定控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)可以考慮以下轉(zhuǎn)移跡象：企業(yè)是否享有現(xiàn)時(shí)收款的權(quán)利，企業(yè)是否將商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶;客戶是否已接受該商品等等，以及其他可能表明客戶已取得控制權(quán)的跡象。

綜上所述，新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)收入的影響不能簡單地理解為收入確認(rèn)的提前或延后，新收入準(zhǔn)則對于時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，對分時(shí)段確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)也給出了對應(yīng)的量化方法，新收入準(zhǔn)則對于規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量具有深遠(yuǎn)的意義。

（二）新收入準(zhǔn)則建立在交易價(jià)格計(jì)量的收入的基礎(chǔ)上

交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取獲取的對價(jià)金額。房地產(chǎn)行業(yè)由于其不動(dòng)產(chǎn)的特殊性，可能存在折扣、退款、補(bǔ)償?shù)忍厥庖蛩貙?dǎo)致合同價(jià)格發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或者最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的估計(jì)數(shù)，能夠有效提升房地產(chǎn)行業(yè)確認(rèn)收入的準(zhǔn)確性。

（三）引進(jìn)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債兩個(gè)科目

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利，該項(xiàng)權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。對房地產(chǎn)行業(yè)的信息披露提出了更高的要求，增強(qiáng)了信息的透明度。

（四）引入分時(shí)點(diǎn)和分時(shí)段確認(rèn)收入的概念

企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先對合同中的履約義務(wù)是否滿足分時(shí)段內(nèi)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)作出判斷，如果不滿足，則為某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)的履約義務(wù)。目前房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)主要有三個(gè)：竣工驗(yàn)收、實(shí)際交付、產(chǎn)權(quán)過戶。其中竣工驗(yàn)收和實(shí)際交付備受開發(fā)商青睞，由于建設(shè)周期較長，房地產(chǎn)行業(yè)收入呈現(xiàn)季節(jié)性和周期性的狀態(tài)，而引入分時(shí)段確認(rèn)收入的概念，把收入在一定的時(shí)間段內(nèi)確認(rèn)，避免了收入的大幅波動(dòng)。分時(shí)點(diǎn)和分時(shí)段確認(rèn)收入的概念避免了收入一刀切的弊端，避免收入的極端不均勻狀態(tài)，有利于更好地評價(jià)企業(yè)業(yè)績。

（五）投資者對房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營成果有了更為直觀的判斷

房地產(chǎn)企業(yè)的收入存在明顯的季節(jié)性和周期性波動(dòng)，在原收入準(zhǔn)則下，不同的房產(chǎn)公司采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)行業(yè)之間的經(jīng)營成果數(shù)據(jù)缺乏可比性，新的收入準(zhǔn)則，將建造合同納入收入準(zhǔn)則，統(tǒng)一了收入標(biāo)準(zhǔn)，降低了房地產(chǎn)行業(yè)季節(jié)性和周期性波動(dòng)的傾向，提高了房產(chǎn)公司之間的可比性。

（六）滿足了不斷創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式的需求

新收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)之間的明確界限，房地產(chǎn)行業(yè)的業(yè)務(wù)模式不再拘泥于蓋房子、賣房子傳統(tǒng)的價(jià)值增值模式，現(xiàn)房銷售、期房銷售、高級定制地產(chǎn)、商業(yè)一體化地產(chǎn)服務(wù)等等，各種業(yè)務(wù)模式的存在對房地產(chǎn)收入確認(rèn)提出了更高的挑戰(zhàn)，新收入準(zhǔn)則滿足創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式核算的需要。

（七）提高財(cái)務(wù)信息的透明度，減少財(cái)務(wù)造假和舞弊事件

原有的收入準(zhǔn)則關(guān)于收入的判定很大一部分依賴于人為的主觀判斷，這樣在財(cái)務(wù)賬面上關(guān)于收入的確認(rèn)就存在很多操作空間，這樣就給了企業(yè)管理層為了滿足個(gè)人經(jīng)營業(yè)績考核或者上市公司考核指標(biāo)舞弊的動(dòng)機(jī)，新的收入準(zhǔn)則彌補(bǔ)了舊的收入準(zhǔn)則的核算缺陷，統(tǒng)一了財(cái)務(wù)人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)，降低了人為判斷導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息缺乏一致性和可比性的風(fēng)險(xiǎn)，降低了財(cái)務(wù)造假和舞弊發(fā)生的概率。另外，新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)披露的信息提出了更高的要求，提高了會(huì)計(jì)信息的透明度。

四、房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)對策略

（一）強(qiáng)化合同管理

新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)更加強(qiáng)調(diào)以合同為基礎(chǔ)的判斷，必須科學(xué)劃分合同中的履約義務(wù)，把交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)劃分，因此必須加強(qiáng)合同管理，對于合同雙方的權(quán)利和義務(wù)必須明確區(qū)分，明確結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)點(diǎn)，財(cái)務(wù)人員核算收入必須以合同為基礎(chǔ)做出相關(guān)判斷。建議房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立相關(guān)合同管理部門，既要有懂法律的專門人員參與到合同的制定過程中，又要有專職的財(cái)務(wù)人員對合同中關(guān)于收入確認(rèn)的條款加以識別，以便后期的財(cái)務(wù)核算。

（二）重視人員培訓(xùn)，提高職業(yè)判斷能力

新收入準(zhǔn)則目前處于實(shí)施的起步階段，對新收入準(zhǔn)則的理解因人而異，涉及一些職業(yè)判斷也因人而異，通過職業(yè)判斷的事項(xiàng)也大幅增加，對于某些新收入準(zhǔn)則中的專業(yè)術(shù)語和理念需要根據(jù)具體的業(yè)務(wù)情況做出判斷，因此聘請相關(guān)專業(yè)人士對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行講解，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對新收入準(zhǔn)則的理解，對新舊準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換有個(gè)很好的過渡，以及通過其他途徑提高相關(guān)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)人員素質(zhì)刻不容緩，避免因?yàn)槿藛T素質(zhì)問題給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善業(yè)務(wù)流程，改進(jìn)信息系統(tǒng)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管控

房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)施周期較長，項(xiàng)目較多，核算復(fù)雜，企業(yè)要從源頭上獲取更為及時(shí)準(zhǔn)確的信息，這就需要完善業(yè)務(wù)流程，完善和改進(jìn)信息化系統(tǒng)，為財(cái)務(wù)提供更加完整和及時(shí)有效的信息，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管控，將新收入準(zhǔn)則落到實(shí)處。

（四）精細(xì)化成本管理

在新收入準(zhǔn)則下，有一部分收入是按照履約進(jìn)度確認(rèn)的，履約進(jìn)度的確認(rèn)方法主要采用投入法來確認(rèn)工程進(jìn)度，需要將成本分?jǐn)偟礁鳂菍?，在確認(rèn)收入的時(shí)候以便根據(jù)進(jìn)度分?jǐn)偝杀?，因此對房地產(chǎn)企業(yè)的成本管理提出了更高的要求。

參考文獻(xiàn)：

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