《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》實施探析

白桐銘 劉炳茹 趙增明 李偉濤

摘要：《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》已于2019年1月1日起在我國行政事業(yè)單位全面施行。通過跟蹤調(diào)研一些行政事業(yè)單位，發(fā)現(xiàn)存在一些共性問題，本文將對這些共性問題進行分析研究并提出對策，以期對行政事業(yè)單位會計人員的工作提供一定幫助。

關鍵詞：政府會計制度;銜接;實例;問題;建議

引言

政府會計制度是我國行政事業(yè)單位自新中國成立以來會計改革力度最大的一次，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度，重構(gòu)了政府會計核算模式，不再以收付實現(xiàn)制為基礎，構(gòu)建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式?，F(xiàn)根據(jù)一些單位的實施現(xiàn)狀，對政府會計制度的實施進行探討分析。

一、政府會計改革的背景和目標

每一次會計制度的改革，都是經(jīng)濟社會發(fā)展的必然產(chǎn)物，有其相適應的經(jīng)濟社會發(fā)展的背景和目標。此次改革之前，政府財政報告制度實行的是以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎的決算報告制度，主要目的是為反映政府年度預算執(zhí)行情況。但隨著經(jīng)濟社會的深入發(fā)展，僅實行決算報告制度，無法準確反映政府“家底”，很難滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進財政長期可持續(xù)發(fā)展和推進國家治理現(xiàn)代化的要求。

2013年11月，黨的十八屆三中全會旗幟鮮明地提出了“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的改革舉措。國務院于2014年12月批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式為政府會計改革拉開了序幕。黨的十九大報告提出“加快建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關系。建立全面規(guī)范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理”，也為政府會計改革注入了“強心劑”。政府會計改革的總體目標是構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，全面、清晰反映政府財務信息和預算執(zhí)行信息，促進政府財務管理水平提高和財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

二、行政事業(yè)單位在政府會計制度實施中存在的問題

政府會計制度自實施以來，通過跟蹤調(diào)研發(fā)現(xiàn)很多單位能夠按照制度要求去加強政府會計制度的學習，并且充分運用資產(chǎn)清查、內(nèi)部控制等前期工作的成果，扎實推進政府會計核算工作，但也存在一些共性問題。

（一）政府會計制度與原會計制度的相關銜接問題

眾所周知，在新舊制度中最核心的工作是“一轉(zhuǎn)二補三調(diào)”，做好這項工作的前提首先是要對單位的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行全面清理、核實，其次要對債權(quán)、債務進行全面清理、核實，最后要對財務會計科目、預算會計科目和報表分別進行銜接。但一些單位在新舊制度銜接上存在一定的問題，現(xiàn)以財務會計實例舉例說明。

[例1]某行政單位為落實新制度，對單位的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行了清理核實，其中有一項固定資產(chǎn)賬上金額12000元，是由單位控制的政府儲備物資，按照新制度應確認為政府儲備物資，但該單位將其認定為本單位的固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入分錄：

借：固定資產(chǎn)（新）12000

貸：固定資產(chǎn)（舊）12000

這樣做會導致新制度下該單位固定資產(chǎn)虛增。

正確的賬務處理：

借：政府儲備物資12000

貸：固定資產(chǎn)（舊）12000

[例2]某事業(yè)單位有一項未入賬的無形資產(chǎn)37000元，未進行任何會計處理，清理核查時，也未進行任何會計處理。這樣做會導致該單位資產(chǎn)虛減，形成賬外資產(chǎn)。正確的賬務處理：

首先要補登無形資產(chǎn)，財務處理如下：

借：無形資產(chǎn)36000

貸：累計盈余36000

其次要對該項無形資產(chǎn)進行分析（核查截止到2018年12月31日無形資產(chǎn)的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等），補提無形資產(chǎn)累計攤銷，假設需補提攤銷14400元，賬務處理如下：

借：累計盈余14400

貸：無形資產(chǎn)累計攤銷14400

[例3]某單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時，將2018年12月31日前未入賬的應付質(zhì)量保證金19800元，未登記新賬。這樣做會導致在日后支付質(zhì)量保證金時虛增支出。正確的賬務處理：

借：累計盈余19800

貸：其他應付款/長期應付款

19800

（二）政府會計制度下科目的使用問題

政府會計制度共有財務會計科目77個，預算會計科目26個，其中財務會計科目中資產(chǎn)類的科目達到35個，負債類科目16個，凈資產(chǎn)類科目7個，收入費用類科目19個。在對多家單位進行跟蹤調(diào)研時發(fā)現(xiàn)，有相當多的單位在科目的使用上存在一定的問題，現(xiàn)以財務會計實例舉例說明。

[例4]某行政單位用財政直接支付方式支付建設項目中軟件研發(fā)支出298000元，經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時的財務處理：

借：研發(fā)支出298000

貸：財政撥款收入298000

上述會計處理不正確，根據(jù)新制度規(guī)定，建設項目中的軟件研發(fā)支出，應當計入“在建工程”科目進行核算，不應通過“研發(fā)支出”科目核算。正確的賬務處理：

借：在建工程——待攤投資298000

貸：財政撥款收入298000

[例5]某省屬高校收到銀行存款進賬單，顯示收到本市財政局轉(zhuǎn)來355000元科研課題經(jīng)費，經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時的賬務處理：

借：銀行存款355000

貸：非同級財政撥款收入355000

上述會計處理不正確，根據(jù)新制度規(guī)定，事業(yè)單位因開展科研及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款，應當計入“事業(yè)收入——非同級財政撥款”科目核算，不應通過“非同級財政撥款”科目核算。正確的賬務處理：

借：銀行存款355000

貸：事業(yè)收入——非同級財政撥款收入355000

[例6]某行政單位經(jīng)批準以閑置辦公用房對外出租，按照規(guī)定，繳納稅費26000元，以財政授權(quán)方式支付，經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時的賬務處理：

①確認應繳納稅費時：

借：單位管理費用26000

貸：其他應交稅費26000

②實際支付稅費時：

借：其他應交稅費26000

貸：零余額賬戶用款額度26000

上述確認應繳納稅費會計處理不正確，根據(jù)新制度規(guī)定，“單位管理費用”科目是事業(yè)單位專屬科目，事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用通過該科目進行核算，行政單位不設“單位管理費用”科目，本筆確認應繳納稅費業(yè)務時，應通過“業(yè)務活動費用”來核算。正確的賬務處理：

借：業(yè)務活動費用 26000

貸：其他應交稅費 26000

（三）財務會計與預算會計適度分離并相互銜接問題

政府會計制度重大的創(chuàng)新之一就是重構(gòu)了政府會計核算模式。按照《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》和《政府會計準則——基本準則》的要求，構(gòu)建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。政府會計主體對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時還應進行預算會計核算;對于其他業(yè)務，僅需進行財務會計核算。有些單位對于此規(guī)定理解不充分，在做賬時出現(xiàn)了一些問題，現(xiàn)以實例舉例說明。

[例7]某行政單位職工李某出差預借現(xiàn)金2000元。該單位平行記賬賬務處理：

①財務會計賬務處理：

借：其他應收款——李某2000

貸：庫存現(xiàn)金2000

②預算會計賬務處理：

借：行政支出2000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金2000

上述財務會計賬務處理是正確的，預算會計賬務處理不正確。此項預借差旅費預算會計不涉及賬務處理，等職工李某出差回來報銷時，根據(jù)實際支出金額，做預算會計賬務處理。

[例8]某事業(yè)單位從科研A項目中提取管理費29700元，用于科研管理。該單位平行記賬賬務處理：

①財務會計賬務處理：

借：單位管理費用 29700

貸：預提費用——項目間接費用/管理費29700

②預算會計不做賬務處理。

上述財務會計賬務處理是正確的，預算會計賬務處理不正確。提取的科研項目管理費用，不僅要進行財務會計賬務處理，還要進行預算會計賬務處理。預算會計賬務處理如下：

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項目間接費用或管理費29700

貸：非財政撥款結(jié)余——項目間接費用或管理費29700

三、存在問題的原因分析

1.有些行政事業(yè)單位在做新舊會計制度銜接時，沒有做好資產(chǎn)清查工作，在實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的盤點、清理工作上沒有深入實際去盤點清查并逐一分析，把行政事業(yè)單位會計制度中的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)入新賬，或者憑借主觀經(jīng)驗進行了增減。這樣做的結(jié)果勢必會導致政府會計制度下單位的資產(chǎn)虛增或虛減，會計數(shù)據(jù)缺乏標準化。

2.主管部門數(shù)據(jù)管理手段單一，雖然按照財政部的要求，做了制度宣講、政策解讀、案例分析，印發(fā)了規(guī)范性文件，但面對基層單位人、財、物保障不足的情況下，缺乏對于管理會計質(zhì)量信息的應抓手。

3.原來行業(yè)會計制度林立時，很多會計技能、會計素養(yǎng)問題沒有顯現(xiàn)出來。政府會計制度統(tǒng)一后，所有會計人員站在了統(tǒng)一的平臺上，充分暴露了行政事業(yè)單位會計人員的專業(yè)素養(yǎng)參差不齊的問題。

四、政府會計制度實施工作的建議

1.政策約束層面，繼續(xù)加大宣講力度，明確工作要求。主管部門需要加大調(diào)研力度，對于財政部門印發(fā)的各類相關文件，一定要把政策講透，傳達到位。

2.人才培養(yǎng)層面，繼續(xù)加強政府會計人員的培訓工作，定期組織政府會計人員參加繼續(xù)教育，使政府會計人員對政府會計改革的歷程入腦入心，知道為什么要改革，改革的目標是什么，該如何去做，怎樣才能做好。提高政府會計人員的政治站位，跳出會計看會計，為政府會計改革添磚加瓦。

3.在技術管控層面，對存在的新舊制度銜接不到位的情況，要用技術手段強制行政事業(yè)單位按規(guī)范口徑進行會計處理，另外要加大年度報表審計、決算審核、專項檢查的工作力度。

4.在報表信息披露層面，明確政策要求和取數(shù)規(guī)則，盡量通過賬中取數(shù)的方式生成各類報表和報告。對于不能提取數(shù)據(jù)的情況，要加強分析研究。分析是什么原因?qū)е碌模槍Σ煌脑驅(qū)嵤┎煌慕鉀Q方案。

結(jié)語

總之，政府會計制度是我國行政事業(yè)單位會計制度跨時代的變革，具有里程碑意義，對于我們行政事業(yè)單位的財務人員來說，是機遇與挑戰(zhàn)并存的，政府會計改革任重道遠，需要我們國家上至頂層設計下至基層實施共同來協(xié)同完成，共同實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

參考文獻：

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