淺議新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行的影響

劉海新

摘 要：2017年，我國財政部陸續(xù)出臺了第22、23及24號涉及金融工具的會計準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則在金融工具的劃分和計量方法方面進行了重大調(diào)整和規(guī)范，這將對商業(yè)銀行的經(jīng)營管理產(chǎn)生重要影響。本文從新舊會計準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容入手，重點就金融工具的分類確認(rèn)和計量兩個方面探討和分析新會計準(zhǔn)則對于我國商業(yè)銀行產(chǎn)生的影響，并針對這些影響提出了商業(yè)銀行相應(yīng)地應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則? 商業(yè)銀行? 金融工具

中圖分類號：F832 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）05（b）--02

2017年，新會計準(zhǔn)則的出臺是國內(nèi)會計準(zhǔn)則持續(xù)優(yōu)化和規(guī)范的結(jié)果，是為了確保國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌的重要舉措，是國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則全面趨同的重要成果，是對國內(nèi)金融性風(fēng)險進行防范的重要措施，必將對我國實體經(jīng)濟的高速健康發(fā)展帶來不可替代的作用和效果?？紤]到我國商業(yè)銀行的管理能力、人員能力及財務(wù)承受能力等方面存在較大差異，我國財政部制定了執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的時間表，新會計準(zhǔn)則的實施分階段進行，并給予了過渡期，根據(jù)各家銀行的實際情況逐步實施，并鼓勵具備條件的商業(yè)銀行提前實施，最晚于2021年初各家商業(yè)銀行要全部實施。這表明商業(yè)銀行正逐步步入實施新會計準(zhǔn)則的軌道，業(yè)務(wù)與財務(wù)融合進程進一步加快，管理會計職能進一步凸顯。但商業(yè)銀行的資產(chǎn)和利潤也會因市場波動而承受較大影響，理論上資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的計提也會不同程度的上升，同時面臨著會計處理難度將會加大、信息披露成本將會增加及內(nèi)源性資本補充壓力將會加大等挑戰(zhàn)。因此，本文根據(jù)新舊會計準(zhǔn)則的變化，分析了對商業(yè)銀行的具體影響，并針對這些影響提出了具體的應(yīng)對措施。

1 新會計準(zhǔn)則的主要變化

1.1 減值處理的變化

新會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的減值計量方法進行了調(diào)整，由“已發(fā)生損失法”調(diào)整為“預(yù)期信用損失法”。原準(zhǔn)則對資產(chǎn)是否需要計提減值準(zhǔn)備的判斷依據(jù)是資產(chǎn)是否存在客觀證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，只有實際發(fā)生了減值才計提減值準(zhǔn)備，即采用“已發(fā)生損失法”計提減值準(zhǔn)備金。采用“已發(fā)生損失法”計提減值準(zhǔn)備金難以客觀判斷資產(chǎn)整個生命周期的信用風(fēng)險情況，容易導(dǎo)致商業(yè)銀行對資產(chǎn)面臨損失的低估，不能及時反映所持有資產(chǎn)的公允價值和面臨的實際信用風(fēng)險。新會計準(zhǔn)則明確商業(yè)銀行在資產(chǎn)進行確認(rèn)時就要對未來12個月的信用損失狀況作出預(yù)計，同時要持續(xù)性地對信用風(fēng)險進行監(jiān)督和分析，判斷是否會出現(xiàn)明顯的增加，然后決定是否需要對資產(chǎn)全周期的風(fēng)險狀況進行計算。新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)是否需要計提減值準(zhǔn)備的判斷依據(jù)是預(yù)計資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的情況，具體分資產(chǎn)的信用風(fēng)險沒有明顯的上升特征、資產(chǎn)信用風(fēng)險有了明顯的增加和資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了信用損失三種情況。因此，“預(yù)期損失法”更具有前瞻性，減值觸發(fā)與衡量標(biāo)準(zhǔn)更嚴(yán)謹(jǐn)，能夠及時有效地反映所持有資產(chǎn)的公允價值和面臨的實際信用風(fēng)險，從而及時、準(zhǔn)確地計提減值準(zhǔn)備，將會對信用風(fēng)險防范起到積極的作用。

1.2 資產(chǎn)分類的變化

金融資產(chǎn)的分類由原會計準(zhǔn)則的“四分類”修改為新會計準(zhǔn)則的“三分類”。原準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)進行劃分和計量的依據(jù)是商業(yè)銀行對持有金融資產(chǎn)的目的和意圖，并根據(jù)規(guī)定將其分為四類資產(chǎn)，即貸款和應(yīng)收款類資產(chǎn)、可供出售類資產(chǎn)、持有至到期投資類資產(chǎn)及交易類資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的劃分依據(jù)發(fā)生了較大變化，業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流成為資產(chǎn)劃分的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)根據(jù)其劃分標(biāo)準(zhǔn)劃分為三類資產(chǎn)，即持有期間以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、持有期間以“公允價值”計量并且價值變動計入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)和交易類金融資產(chǎn)。新會計準(zhǔn)則改變了金融資產(chǎn)分類的判斷依據(jù)，降低了人為進行主觀調(diào)節(jié)資產(chǎn)負債表的空間，同時金融資產(chǎn)的分類減少，并且更加清晰，進一步提升了商業(yè)銀行的會計信息質(zhì)量。

1.3 其他方面的變化

執(zhí)行原會計準(zhǔn)則時，可以發(fā)現(xiàn)原會計準(zhǔn)則對套期會計作出了明確的要求和規(guī)定，需要涉及較多、較強的專業(yè)判斷，由于各家商業(yè)銀行對其理解和掌握的口徑存在差異，不同的商業(yè)銀行在套期會計處理上就產(chǎn)生了不同的會計處理方法，所以要想將各商業(yè)銀行真實數(shù)據(jù)或情況通過財務(wù)報表進行比較，將面臨不少的約束和困擾。新會計準(zhǔn)則針對這一現(xiàn)象，擴充了套期工具的范圍和適用條件，同時對會計處理方法也進行了簡化，將通過有效性檢測的定量要求轉(zhuǎn)變?yōu)橛行詷?biāo)準(zhǔn)的定性要求，允許對被套期工具和套期工具項目的數(shù)量進行調(diào)整，從而對套期關(guān)系實現(xiàn)“再平衡”，同時禁止人為改變套期會計處理，也對原有的工具列報進行了相應(yīng)地調(diào)整和優(yōu)化。通過一系列改變，為套期會計的應(yīng)用提供更大地靈活性，進一步明確了會計處理方法，新會計準(zhǔn)則的套期會計規(guī)定將更有利于體現(xiàn)商業(yè)銀行的風(fēng)控管理活動。

2 新準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的主要影響

2.1 減值處理變化對商業(yè)銀行的影響

在當(dāng)前新準(zhǔn)則實施的背景下，通過“預(yù)期損失法”的應(yīng)用有利于提升對后期風(fēng)險預(yù)測的準(zhǔn)確性，其衡量原則也更加明確，標(biāo)準(zhǔn)也更加科學(xué)，減值觸發(fā)與衡量標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)謹(jǐn)，更有利于商業(yè)銀行及時、準(zhǔn)確地識別、計量及防控信用風(fēng)險，提高商業(yè)銀行的信用風(fēng)險管理能力。但是鑒于需要計提準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進一步擴大，同時因需要從資產(chǎn)的整個生命周期判斷風(fēng)險，各類金融資產(chǎn)計提減值損失的金額也勢必會出現(xiàn)不同程度的上升。就新準(zhǔn)則而言，已逾期的金融資產(chǎn)，雖然沒有實際減值，但按照規(guī)定依然需要將其計提相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，因此會增加資產(chǎn)減值損失的計提金額，從而降低了商業(yè)銀行的當(dāng)期利潤。同時，在處理已經(jīng)劃分為“收益計入其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)來說，在對其計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，不能減少其賬面價值，應(yīng)將資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備確認(rèn)至“其他綜合收益”科目，因此如果對這類資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備金，商業(yè)銀行的當(dāng)期損益及權(quán)益將會受到雙重影響。

2.2 資產(chǎn)的分類變化對商業(yè)銀行的影響

金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”，商業(yè)銀行的會計科目體系需要進行調(diào)整，商業(yè)銀行持有的以短期內(nèi)出售的交易性為目的的交易性金融資產(chǎn)，新舊會計準(zhǔn)則的會計處理不變，新會計準(zhǔn)則仍將其劃分為交易性金融資產(chǎn);貸款、應(yīng)收款項類資產(chǎn)和持有至到期投資類資產(chǎn)，新舊會計準(zhǔn)則會計處理基本保持不變，新會計準(zhǔn)則下一般分類至攤余成本計量的資產(chǎn)項下。在新會計準(zhǔn)則要求下，分類變化較大且更為復(fù)雜的是可供出售的金融資產(chǎn)，新會計準(zhǔn)則改變了舊會計準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)項下的債權(quán)和權(quán)益類投資在發(fā)生公允價值變動時均計入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的現(xiàn)象，對可供出售債權(quán)類投資和可供出售權(quán)益類投資的劃分標(biāo)準(zhǔn)進行了明確，即如果可供出售債權(quán)類投資滿足了準(zhǔn)則要求的“業(yè)務(wù)模式”及“合同現(xiàn)金流特征”，新舊會計準(zhǔn)則會計處理方式不變，仍然將其劃分為收益計入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)。但調(diào)整了無法滿足“業(yè)務(wù)模式”及“合同現(xiàn)金流特征”的權(quán)益類投資的會計處理方式，將其劃分為收益計入當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)，此調(diào)整，商業(yè)銀行將會因市場變化帶來利潤波動。同時，如果在初始會計確認(rèn)時指定非交易性的權(quán)益類投資為變動損益計入權(quán)益類“其他綜合收益”的金融資產(chǎn)，那么該資產(chǎn)直至終止確認(rèn)，其持有期間的收益不能再轉(zhuǎn)入損益。

3 商業(yè)銀行應(yīng)對新準(zhǔn)則影響的對策建議

3.1 重視人才培養(yǎng)，建立高效的專業(yè)團隊

新會計準(zhǔn)則的實施，無論是業(yè)務(wù)模式還是宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化都會給金融資產(chǎn)的分類及減值計提產(chǎn)生很大影響，因此，需要商業(yè)銀行內(nèi)部各部門人員，特別是財務(wù)部門人員、業(yè)務(wù)部門人員及風(fēng)險管理部門人員共同參與、分工協(xié)作、加強配合，通過信息共享，以此實現(xiàn)實施新會計準(zhǔn)則帶來的操作成本。財務(wù)人員不僅要根據(jù)業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流特征正確判斷金融資產(chǎn)的分類歸屬，也要掌握套期會計的判斷和評估方法，并且針對“預(yù)期損失模型”掌握必要的金融資產(chǎn)風(fēng)險管理知識及數(shù)學(xué)模型，因此新會計準(zhǔn)則的實施，對財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)要求進一步提高，商業(yè)銀行應(yīng)重視人才培養(yǎng)，建立高效的專業(yè)團隊?wèi)?yīng)對新會計準(zhǔn)則的實施。

3.2 完善系統(tǒng)建設(shè)，強化科技支撐

一是建立金融資產(chǎn)減值系統(tǒng)，將金融資產(chǎn)減值系統(tǒng)與業(yè)務(wù)核心系統(tǒng)、核心外圍系統(tǒng)對接，以實現(xiàn)風(fēng)險資產(chǎn)數(shù)據(jù)的信息采集。將新準(zhǔn)則資產(chǎn)風(fēng)險階段劃分規(guī)則配置至系統(tǒng)，通過系統(tǒng)計算完成風(fēng)險資產(chǎn)的三個階段的劃分，并根據(jù)資產(chǎn)減值模型設(shè)定的各類參數(shù)，計算出三個階段不同的減值數(shù)據(jù)，同時將減值數(shù)據(jù)結(jié)果通過一定格式展示和分析出來。二是建立金融資產(chǎn)的估值系統(tǒng)。目前，我國大多數(shù)商業(yè)銀行沒有研發(fā)自己的資產(chǎn)估值系統(tǒng)，對金融資產(chǎn)的估值多是借助中央結(jié)算公司的數(shù)據(jù)進行估值。商業(yè)銀行可借助實施新會計準(zhǔn)則的機會，研發(fā)適合自己的金融資產(chǎn)估值系統(tǒng)，從而實現(xiàn)資產(chǎn)價值的準(zhǔn)確計量。三是配合新會計準(zhǔn)則，加快推進外圍各類業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)的改造。

3.3 調(diào)整科目體系，完善會計辦法

一是按照新會計準(zhǔn)則，從資產(chǎn)、所有者權(quán)益、損益、表外等方面增設(shè)新科目，重設(shè)會計科目體系。二是對現(xiàn)有制度進行梳理，對金融資產(chǎn)分類的相關(guān)制度辦法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的相關(guān)制度辦法、會計核算相關(guān)制度辦法進行修訂，建立完善的制度體系。三是針對業(yè)務(wù)系統(tǒng)制定業(yè)務(wù)系統(tǒng)的操作流程及相關(guān)管理辦法。通過重構(gòu)會計核算體系，應(yīng)對新準(zhǔn)則變化給管理帶來的影響。

4 結(jié)語

新準(zhǔn)則的正式實施對商業(yè)銀行無論是經(jīng)營管理、公司治理還是內(nèi)部控制等方面均提出了更高地要求，商業(yè)銀行應(yīng)組織人員對新會計準(zhǔn)則進行認(rèn)真學(xué)習(xí)，對準(zhǔn)則的變化所帶來的影響展開梳理和分析，針對影響制定應(yīng)對策略。在新會計準(zhǔn)則實施過程中，尤其是中小商業(yè)銀行，由于人力和科技方面的欠缺，在實施過程中壓力將會較大，因此，通過引進外部中介咨詢公司，同時加強與同業(yè)間的交流與合作，可降低實施過程的難度。

參考文獻

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