跨境電商涉稅問題國際比較

吳鎮(zhèn)熠?鐘琮

摘 要：跨境電商作為依托互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的新型產(chǎn)物，它突破了時間、空間的局限開展交易活動，這使得原有稅收征管制度無法適應(yīng)現(xiàn)今跨境電商的發(fā)展趨勢。本文通過分析國外關(guān)于跨境電商采取的不同稅收主張和措施，分析其背后所具有的深遠(yuǎn)意義，在此基礎(chǔ)上提出了關(guān)于完善我國跨境電商稅收征管的建議。

關(guān)鍵詞：跨境電商;稅收征管;稅務(wù)問題

一、國際跨境電商涉稅問題主張分析

跨境電商在國外的發(fā)展早于中國，因此國外學(xué)者對該問題的研究程度比我國學(xué)者更加深入，且由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，國際上對跨境電商涉稅問題的主張也有所區(qū)別：大體上可以分為三派：（1）免稅派，即主張不向跨境電商征稅，典型代表有美國、WTO（世界貿(mào)易組織）;（2）主張沿用舊稅制，代表有OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）;（3）針對跨境電商開辟新的稅種，但這種主張并沒有被主流國家采用。

1.美國

跨境電商在美國的發(fā)展起步早，進(jìn)展快，美國提出了一系列法案、文件為跨境電商的發(fā)展提供有利的環(huán)境。

由于跨境電商的交易模式與傳統(tǒng)電商不同，為了避免不同州或地方政府對同一項網(wǎng)上交易進(jìn)行重復(fù)征稅，1998年，美國通過《因特網(wǎng)免稅法》。該法案規(guī)定1998年10月1日至2001年10月21日，在此期間內(nèi)將不對互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)生的電子商務(wù)進(jìn)行征稅。而在之后的2001年、2003年、2007年，美國政府多次將此法案的有效期延遲。直到2014年，美國眾議院口頭通過了《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，宣布對電子商務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)永久免稅，規(guī)定各州、各地方政府永久性不對互聯(lián)網(wǎng)交易進(jìn)行征稅，同時也禁止向電子商務(wù)進(jìn)行雙重征稅或征收各類歧視性稅收。以上美國對《因特網(wǎng)免稅法》進(jìn)行數(shù)次延期，時間線從1998年到2014年，顯示出美國對跨境電商免稅的決心。2020年1月17日，美國國會議員蘇珊·德爾本（Dusion Suzan DelBene）在眾議院提出頒布《虛擬貨幣稅收公平法案》的建議。該法案認(rèn)為在現(xiàn)有IRS稅收政策下，數(shù)字資產(chǎn)作為財產(chǎn)的一部分，由數(shù)字貨幣交易觸發(fā)的應(yīng)繳稅事件，在收益少于200美元的情況下可以免除相關(guān)稅收。

美國雖然對互聯(lián)網(wǎng)課征新稅呈保守態(tài)度，然而這并不意味著美國對電子商務(wù)稅收整體也保持相同的主張。隨著美國跨境電商的迅速發(fā)展，美國之前所大力提倡的對電子商務(wù)實(shí)施免稅政策的措施，已經(jīng)對美國的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了巨大的負(fù)面作用。2011年，美國部分參議員曾提出頒布《市場公平法案（2011）》。但是最終該法案并沒有被國會獲得通過。2013年，美國再次提出并通過《稅收公平法案》，該法案允許美國各州政府每年對在美國利用互聯(lián)網(wǎng)跨州進(jìn)行產(chǎn)品或服務(wù)銷售的，且年收入超過100萬美元的經(jīng)營者征稅。2018年6月，美國法院對互聯(lián)網(wǎng)銷售稅（Internet Sales Tax）進(jìn)行裁決，該裁決為原有的互聯(lián)網(wǎng)銷售稅管理規(guī)則改變提供了條件。以eBay為例，該項法律施行后，只要是由eBay代收互聯(lián)網(wǎng)銷售稅的州，且買家所在地位于適用互聯(lián)網(wǎng)銷售稅的州，eBay將自動計算該筆交易應(yīng)支付的互聯(lián)網(wǎng)銷售稅，并將稅額顯示在支付頁面，由買家支付。此項規(guī)則與賣家的所在地和相關(guān)產(chǎn)品的所在地?zé)o關(guān)，且eBay不會針對這項服務(wù)向賣家收取額外費(fèi)用。截止至2020年1月1日，美國已經(jīng)約有36個州已經(jīng)或開始征收互聯(lián)網(wǎng)銷售稅。由此可見，美國已經(jīng)逐漸開始轉(zhuǎn)變對電子商務(wù)實(shí)施免稅政策的態(tài)度。

2.歐盟

歐洲聯(lián)盟（European Union，簡稱歐盟）在跨境電子商務(wù)征稅方面，它與美國有所不同，雖然它也不贊成為跨境電商開辟新的稅種，但是為了保證和維護(hù)電商交易環(huán)境的公平性，歐盟支持對跨境電商交易進(jìn)行征稅。

1997年，歐盟通過《歐洲電子商務(wù)動議》，目的是替電子商務(wù)的不斷發(fā)展提供相對安全公平的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。2000年，歐盟通過《電子商務(wù)指令》，要求各成員國以此作為依據(jù)來制定和完善各成員國內(nèi)相關(guān)電子商務(wù)法律政策，從而可以在歐盟國家之間構(gòu)建一個相對系統(tǒng)的電子商務(wù)法律體系，為歐盟國家電子商務(wù)的后續(xù)發(fā)展提供有利條件。

2013年12月25日，歐盟修訂并通過了《歐盟母子公司指令》，其中相關(guān)條款是為了防止因混合貸款錯配而對母子公司進(jìn)行雙重征稅，但是后來發(fā)現(xiàn)這項條款存在漏洞，可能會有一些集團(tuán)公司利用混合貸款協(xié)議來進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部稅務(wù)籌劃，從而可以實(shí)現(xiàn)母子公司雙重不征稅，于是委員會又在原指令上添加了強(qiáng)制性的反濫用條款，來防止集團(tuán)企業(yè)濫用該指令來謀取稅收優(yōu)惠。2016年1月28日，歐盟委員會提出反避稅指令（Anti Tax Avoidance Directive，ATAD）。該指令的相關(guān)內(nèi)容參考并反映了OECD的稅收侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）計劃。它的反避稅規(guī)則主要涉及五項內(nèi)容，分別是歐盟一般反避稅規(guī)則、混合錯配安排限制、受控外國公司規(guī)則、集團(tuán)間貸款利息扣除的限制和退出稅等。這些規(guī)則的出現(xiàn)有利于維護(hù)公平穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。2016年7月12日，該指令被歐盟理事會通過。而該反避稅指令中的大部分措施已經(jīng)在2019年1月開始逐步生效;而由于混合錯配規(guī)則（ATAD II）內(nèi)容牽涉到第三國，其實(shí)行時間相對較遲，于2020年1月1日開始正式實(shí)行。

以上可以看出，歐盟始終堅持應(yīng)當(dāng)對跨境電商進(jìn)行征稅的基本態(tài)度，遵守稅法中性原則，在國家不干預(yù)市場的前提下不斷采取措施，防止跨境電商企業(yè)進(jìn)行偷稅漏稅，努力創(chuàng)建和諧公平的市場競爭環(huán)境。

3.經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，簡稱OECD），作為由多個市場經(jīng)濟(jì)國家所組成的政府間國際經(jīng)濟(jì)組織，多年來一直非常關(guān)注跨境電商稅收問題。在1997年芬蘭舉辦的部長會議中，該組織就要堅持稅收中性原則、不在該領(lǐng)域內(nèi)開設(shè)新的稅種、盡量沿用現(xiàn)有稅制、要注重國際協(xié)作等方面達(dá)成了共識。而在1998年，OECD舉辦的渥太華會議上，它再次就不采用新稅種用于電子商務(wù)領(lǐng)域的征稅達(dá)成一致意見，但同時它也對相關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品征稅方面提出一些意見。例如，它認(rèn)為作為網(wǎng)絡(luò)交易上重要產(chǎn)品的數(shù)字產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)區(qū)別于一般商品，此類產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)歸類于增值稅項下的服務(wù)類，只需要對其征收消費(fèi)稅即可。同年，該組織公布《電子商務(wù)：稅收框架條件》并提到原適用于傳統(tǒng)商務(wù)的如稅收中性原則、稅收效率原則、簡化和確定原則、公平有效原則和靈活原則等稅務(wù)原則依舊能夠適用于現(xiàn)代電商。

隨著跨境電商的迅速發(fā)展，跨國電商交易越發(fā)頻繁，越來越多的跨國企業(yè)會利用國際稅收規(guī)則的不足和各國稅收政策差異來進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而實(shí)現(xiàn)異地避稅，這些做法給多個國家造成了稅基侵蝕。想要解決這個問題，必須要開展國際協(xié)作，因此制定一個國際稅收協(xié)定范本迫在眉睫。1977年，OECD首次公布了修改后的《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于避免所得和財產(chǎn)的雙重征稅的協(xié)定范本》。該范本在后續(xù)發(fā)展中為合理劃分締約國的征稅權(quán)，防止國際雙重征稅，增強(qiáng)國家間稅收協(xié)作起到了奠定了良好的基礎(chǔ)。但該協(xié)作范本在實(shí)踐過程也發(fā)現(xiàn)存在許多不足，自1992年來，該協(xié)定范本經(jīng)過了多次修訂。2017年11月21日，OECD理事會批準(zhǔn)通過了最新的稅收協(xié)定范本。

除此之外，OECD于2013年制定了《BEPS行動計劃》，即《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》。該計劃一共包括五大類共十五項行動計劃，具體行動要點(diǎn)有：（1）理智應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn);（2）防止人為取消常設(shè)機(jī)構(gòu)地位;（3）制定修改雙邊稅務(wù)條約的多邊文書等等。這些要點(diǎn)的提出為控制國際避稅，維護(hù)各國稅收利益具有深遠(yuǎn)的意義。2018年7月1日，《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》正式生效，它是稅收協(xié)定史上規(guī)模最大、范圍最廣的多邊合作公約，它對全球范圍內(nèi)多邊稅收協(xié)定相關(guān)措施的進(jìn)行具有重要的意義。

二、我國跨境電商現(xiàn)存的稅務(wù)問題

1.國家對跨境電商稅務(wù)征收管理難度大

（1）難以確認(rèn)稅收管轄權(quán)

國際上用于確定稅收管轄權(quán)的方式通常有兩種：①屬人原則：即按納稅人的國籍、登記注冊所在地或者住所、居所和管理機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn);②屬地原則：即按照一國的領(lǐng)土疆域范圍為標(biāo)準(zhǔn)，確定其稅收管轄權(quán)。而跨境電商通常是在線上交易平臺展開交易，作為一個虛擬的交易場所，它本身就具有較強(qiáng)的隱蔽性，交易雙方可以輕易地在網(wǎng)絡(luò)中隱藏自己的真實(shí)身份和地理位置，這使得稅收管轄權(quán)難以界定。

（2）稅源監(jiān)控技術(shù)落后

迄今為止，我國仍未建立起一個可以實(shí)現(xiàn)對跨境電商交易信息及時進(jìn)行收集、整理、存儲、管控的綜合性稅務(wù)監(jiān)控管理平臺。這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對交易資金流向進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，進(jìn)而無法完全掌握跨境電商的真實(shí)交易數(shù)據(jù)。

（3）稅務(wù)稽查工作難度大

跨境電商交易范圍頗廣，相關(guān)貿(mào)易交往可以橫跨數(shù)個大陸，而且由于不同國家的稅收制度不同，跨境電商企業(yè)可以順勢將經(jīng)營活動轉(zhuǎn)移到可以逃避稅務(wù)稽查的地區(qū)進(jìn)行交易，這就需要我國相關(guān)稅務(wù)部門加強(qiáng)國際協(xié)作;再者跨境電商支付的方式多種多樣，在便利買賣雙方的同時，其支付金額可能隨時會隨著匯率的變動而不斷變化，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查。

2.跨境電商對原有稅法體系提出挑戰(zhàn)

（1）跨境電商相關(guān)稅法不完善

跨境電商的迅速發(fā)展，使得現(xiàn)有稅法已經(jīng)不再適用于現(xiàn)在發(fā)展的新趨勢，我國雖然已經(jīng)在不斷地探索解決相關(guān)問題的辦法，但是跨境電商相關(guān)稅法的設(shè)立完善不可能一蹴而就，它不僅需要考慮到多方面的影響因素，它的施行也需要多方面的協(xié)作配合。正如我國海關(guān)總署在2010年提出的《關(guān)于調(diào)整進(jìn)出境個人郵遞物品管理措施有關(guān)事宜的公告》中提到的“海關(guān)應(yīng)當(dāng)就個人郵遞入境的且相關(guān)應(yīng)征稅額小于等于人民幣50元的物品，予以免稅?！贝隧椧?guī)定的初衷是減少相關(guān)個人物品的通關(guān)程序，是一項便民利民的措施。但是現(xiàn)在越來越多的海外代購和海淘企業(yè)開始利用該政策上的漏洞來進(jìn)行偷稅漏稅以降低成本。

雖然2016年4月8日又進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)范，但仍存在一些問題。例如：（1）物品界定標(biāo)準(zhǔn)模糊，主觀性強(qiáng)。如海關(guān)總署2010年公告規(guī)定：“經(jīng)海關(guān)審核確屬個人自用的物品，可以依據(jù)個人物品相關(guān)規(guī)定辦理通關(guān)手續(xù)”。但是規(guī)定中所提到的“個人自用”、“個人物品”等詞界定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，具有較強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際執(zhí)行操作中難度較大。（2）消費(fèi)限額不科學(xué)，且跨境電子商務(wù)交易申報次數(shù)無數(shù)量限制。2016年的新稅制改革要求中將跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值為人民幣2000元，個人年度交易限值為人民幣20000元;超過單次限值，累加后超過個人年度限值的單次交易，以及完稅價格超過2000元的單個不可分割商品，均按照一般貿(mào)易方式全額征稅。新稅制沒有限制電子商務(wù)企業(yè)的交易總量及申報次數(shù)，跨境電商各類商家，海淘一族完全可以將商品按批進(jìn)行申報，從而達(dá)到避稅降低成本的效果。

（2）我國尚未設(shè)立專門適用于跨境電商的稅法

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過《電子商務(wù)法》，自2019年1月1日起施行。但迄今為止，我國對跨境電商企業(yè)施行的稅收征管方式只是在原有基礎(chǔ)上，作出適當(dāng)擴(kuò)充說明，整體上我國稅收征管部門對跨境電商企業(yè)管理仍采用傳統(tǒng)的企業(yè)管理辦法來進(jìn)行管理。而跨境電商企業(yè)的本身的規(guī)范意識不足，認(rèn)為“法無禁止即可行”，若國家沒有出臺針對性稅收政策，就會導(dǎo)致稅收征管部門在對跨境電商企業(yè)進(jìn)行管理時出現(xiàn)無法可依的情況，這不僅會削弱國家法律的權(quán)威，同時也會對國家財政稅收造成巨大的負(fù)面影響。

三、跨境電商稅務(wù)問題解決對策

1.完善相關(guān)稅收制度

通過以上國際間稅務(wù)法案和指令的解讀，對跨境電商進(jìn)行征稅已是全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大勢所趨，而具體實(shí)施方式正是我們關(guān)注的焦點(diǎn)。而我國跨境電商的發(fā)展已經(jīng)沖擊了現(xiàn)有的稅法體系，因此必須加快完善我國跨境電商相關(guān)稅法的進(jìn)程。作為OCED成員國之一，我國應(yīng)堅持稅收主權(quán)原則、稅收中性原則、稅收效率原則和稅收公平原則等基本原則，并以此為核心，努力建設(shè)我國跨境電商稅收體系。同時不斷完善現(xiàn)有稅法中的不足，細(xì)化各項征收條例，例如對無形產(chǎn)品的征收條款，讓我國跨境電商征管有法可依，有法可循。

2.加大對跨境電商的監(jiān)管

國家應(yīng)積極帶動并呼吁加強(qiáng)各地各級稅務(wù)機(jī)關(guān)部門、海關(guān)與電商企業(yè)之間信息的互聯(lián)互通，方便各類信息共享，同時積極開發(fā)并應(yīng)用跨境電商稅收的技術(shù)軟件。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以憑借該技術(shù)軟件調(diào)取各電商企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)其所進(jìn)行的電商交易的各類相關(guān)資料，對電商交易全程進(jìn)行資金流向?qū)崟r監(jiān)控，進(jìn)而能夠完全掌握跨境電商的真實(shí)交易數(shù)據(jù)。此外，我國可以借鑒歐洲關(guān)于VAT合規(guī)操作的政策，加強(qiáng)網(wǎng)上交易平臺的規(guī)范，強(qiáng)制要求采用各類網(wǎng)店和買賣雙方進(jìn)行實(shí)名登記，并利用數(shù)字簽名技術(shù)識別保存，及時對跨境電商的交易信息進(jìn)行收集、存儲、分類和管理，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)“信息流”的稅收征管。這樣通過對跨境電商進(jìn)行“資金流”與“信息流”的雙征管，可以不斷提高我國跨境電商稅收監(jiān)管水平。

3.推動國際稅收協(xié)作

跨境電商稅收問題不僅僅是我們國家的問題，它也是一個國際問題。因此我國應(yīng)當(dāng)與其他國家積極展開協(xié)作，避免跨境電商企業(yè)利用各國各地區(qū)的稅制差異進(jìn)行偷稅避稅。同時，加強(qiáng)國際間跨境電商稅收監(jiān)管，合力建立一個可以監(jiān)控跨境網(wǎng)上交易的系統(tǒng)，以便各國查詢相關(guān)跨境電商的交易數(shù)據(jù)，還能根據(jù)實(shí)時外幣匯率計算出應(yīng)納稅額，減輕跨境電商對國家稅基的侵蝕。

參考文獻(xiàn)：

[1]盧山.有關(guān)進(jìn)口跨境電商財稅問題的研究[J].時代金融，2018（15）：177-178.

[2]職紅安.跨境電商發(fā)展的財稅治理研究[J].河北企業(yè)，2019（12）：101-102.