圖解法及T型賬戶法在債權投資核算中的應用

孔艷茹（廣州大學華軟軟件學院財會系 廣東廣州 510990）

《企業(yè)會計準則應用指南》（2018）對金融資產的概念及分類進行了重新闡釋。根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，金融資產同時符合兩個條件時，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：一是企業(yè)管理該金融資產的業(yè)務模式是以收取合同現金流量為目標；二是該金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。《企業(yè)會計準則應用指南》（2018）同時指出，應利用實際利率法將金融資產的攤余成本以及利息收入分攤計入各會計期間。由于以收取合同現金流量為目標是將金融資產劃分為以攤余成本計量的金融資產的主要依據，因此，以攤余成本計量的金融資產可具體劃分為債權投資和應收款項，本文以債權投資為分析對象，就圖解法和T型賬戶法的應用展開論述。

一、債權投資會計核算分析

債權投資是一種投資方式，即會計主體購買別的企業(yè)發(fā)行的債券，該投資方式在投資時投放資本，分期收回利息到期一次收回本金，或者是到期一次性向債券發(fā)行方即債務人收取本金和利息，投資方企業(yè)應當設置“債權投資”一級科目，并在該一級科目的基礎上設置“成本”“利息調整”“應計利息”等科目，其中，“成本”科目核算企業(yè)債權投資的面值，“利息調整”科目核算企業(yè)債權投資的初始入賬金額與面值之間的差額，以及每期按照實際利率法攤銷后的攤余金額，“應計利息”科目核算企業(yè)到期一次收回本金和利息方式下每期確認的利息。整個核算過程可以分為三個階段，即債權投資時、債權投資持有期間以及債權投資成本的收回，在這三個階段中，因債券的發(fā)行價格可能和面值相符，也可能不相符，溢折價的攤銷成為該類金融資產核算的難點。

（一）債權投資的初始計量（即取得債權投資時的核算）

企業(yè)取得債權投資時，應按取得時的公允價值（不包含已到付息期但尚未領取的債券利息）和相關交易費用之和作為初始入賬金額，其中已到付息期尚未領取的債券利息單獨確認為“應收利息”，該環(huán)節(jié)核算的關鍵點是確認面值以及利息調整的金額，具體會計分錄如下：借記“債權投資——成本（面值）” “債權投資——利息調整（借貸方差額，可能在貸方，包括債券溢折價、傭金、手續(xù)費等）”“應收利息（已到付息期尚未領取的利息）”科目，貸記“銀行存款（實際支付的金額）” 等科目。

（二）債權投資的后續(xù)計量（即債權投資持有期間的核算）

該階段的核算主要是在資產負債表日，應按名義利率確認債權投資的名義利息，按照實際利率確認債權投資的實際利息。實際利息金額計入“投資收益”科目，名義利息金額計入“應收利息”（分期付息情況下），或者是二級科目“應計利息”（到期一次還本付息情況下），賬務處理如下：借記“應收利息（分期付息債券名義利息：面值×票面利率）”、“債權投資——應計利息（到期一次還本付息債券名義利息：面值×票面利率）”科目，貸記“投資收益（實際利息：攤余成本×實際利率）”“債權投資——利息調整（借貸方差額，可能在借方）”科目。

（三）債權投資的出售（即債權投資收回成本的核算）

該階段的核算主要是發(fā)生在債權人提前處置持有的債券，或者是債權人將債券持有至到期日收回本金，賬務處理如下：借記“銀行存款”等科目，貸記“債權投資——成本”“債權投資——應計利息”“投資收益（借貸方差額，可能在借方）”等科目。

在債權投資的取得、確認利息、出售三個階段的會計核算中，確認利息核算的難度最大，是學生學習的難點部分，也是利用實際利率法來處理具有融資性質的諸如銷售存貨、融資租賃等實務的難點。然而，在現有的多數教科書及參考書中，基本上都是直接用表格的形式將實際利率法下算出的相關金額列在表格中，學生在學習時并不明白實際利率法究竟是如何運用的，鑒于此，筆者在教學過程中嘗試用圖解法及T型賬戶法來闡釋實際利率法的計算過程，收到了良好效果。

根據債券購買價格與面值的關系，將所購買的債券分為溢價發(fā)行債券、平價發(fā)行債券和折價發(fā)行債券，其中平價發(fā)行不涉及利息調整問題，而攤銷溢價和折價的思路是一樣的，筆者在此以攤銷溢價發(fā)行的分期付息、一次還本債券利息為例，分別用圖解法和T型賬戶法闡釋實際利率法的應用。在這種方式下，購買進來的債券通過“債權投資”核算，并在該科目下開設“面值”“利息調整”二級科目。為了突出計算的過程，在此做出兩個假設：第一，在持有該債券期間，債權投資沒有發(fā)生減值；第二，不考慮在購買債券時發(fā)生的相關稅費。

二、圖解法在債權投資核算中的應用

所謂圖解法指的是利用數學的思維，將債權投資核算中難度最大的利用實際利率法攤銷利息的具體計算過程完整地展現出來，下面以A公司的數據為例予以說明。

例1：2018年1月1日，A公司從活躍市場上購入B公司當日發(fā)行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為債權投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為528 000元，實際利率為4.72%，要求寫出A公司確認該債券利息的分錄。

根據例題，可得圖1。根據圖1，2018年年末至2022年年末確認利息的會計分錄如下頁表1所示。

圖1 圖解法下各期利息計算及溢價攤銷 （單位：元）

三、T型賬戶法在債權投資核算中的應用

T型賬戶可以直觀地展示各個賬戶的借貸方發(fā)生額及余額，本文用T型賬戶結合會計分錄的形式，闡釋用實際利率法攤銷分期付息、一次還本的債權投資的利息攤銷過程。仍以例1為例。

1.2018年1月1日，購買債券時：

借：債權投資——成本 500 000

——利息調整 28 000

貸：銀行存款 528 000

表1 各期利息確認及溢價攤銷分錄 單位：元

將“債權投資”下的二級科目發(fā)生額登記到“債權投資”科目的T型賬戶中。由圖2可知，在2018年年初，“債權投資”賬戶余額=500 000+28 000=528 000（元），這一余額是本年末確認實際利息時的攤余成本。

圖2 債權投資各期利息攤銷圖 （單位：元）

2.2018年12月31日，確認利息時：

借：應收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （528 000×4.72%）24 922

債權投資——利息調整 5 078

將“利息調整”的發(fā)生額登記到一級科目“債權投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2018年年末，“債權投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078=522 922（元），這一余額是下一年確認實際利息時的攤余成本。

3.2019年12月31日，確認利息時：

借：應收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （522 922×4.72%）24 682

債權投資——利息調整 5 318

將“利息調整”的發(fā)生額登記到一級科目“債權投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2019年年末，“債權投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078-5 318=517 604（元），這一余額是下一年確認實際利息時的攤余成本。

4.2020年12月31日，確認利息時：

借：應收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （517 604×4.72%）24 431

債權投資——利息調整 5 569

將“利息調整”的發(fā)生額登記到一級科目“債權投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2020年年末，“債權投資”賬戶余額 =500 000+28 000-5 078-5 318-5 569=512 035（元），這一余額是下一年確認實際利息時的攤余成本。

5.2021年12月31日，確認利息時：

借：應收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （512 035×4.72%）24 168

債權投資——利息調整 5 832

將“利息調整”的發(fā)生額登記到一級科目“債權投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2021年年末，“債權投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078-5 318-5 569-5 832=506 203（元）。

6.2022年12月31日，確認利息時：

由于2022年為本債券到期前的最后一年，在攤銷利息時采用倒擠法來計算。

借：應收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 23 797

債權投資——利息調整

（倒擠法：28 000-5 078-5 318-5 569-5 832）6 203

將“利息調整”的發(fā)生額登記到一級科目“債權投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2022年年末，“債權投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078-5 318-5 569-5 832-6 203=500 000（元），至此，該債券的溢價攤銷結束。

四、小結

由上述可知，圖解法利用數學的思維借助圖的形式將實際利率法下的利息攤銷計算過程完整地呈現出來，該種方法更便于學生掌握實際利率法下各期攤銷時的數據計算方法。而T型賬戶法則利用會計賬戶的思維將各期數據通過登記到賬簿進行加減計算進而計算出各期的攤余成本，該種方法是借用會計的思維解決會計核算中的難點，更便于學生從根本上理解實際利率法攤銷的整個思路?？偠灾?，圖解法及T型賬戶法較之各種教材常用的表格法而言，優(yōu)勢比較明顯，概括來講有以下幾點：第一，圖解法和T型賬戶法分別用圖及賬戶來闡釋實際利率法的應用，較之生硬的表格而言，前者更為直觀。第二，圖解法和T型賬戶法將整個債權投資作為一個整體，債權投資的各個年度數據與前一年度及后一年度數據的聯系都很清晰地呈現出來，較之單一的表格而言，前者的邏輯更清晰，更便于理解。第三，圖解法和T型賬戶法重在在理解的基礎上掌握，便于學生學習時舉一反三、由此及彼，較之枯燥的表格而言，前者更能激發(fā)學生的學習興趣，提高學習效率。