內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量
——基于深市主板上市公司的研究

楊樂 陳卉（河南工程學院會計學院 河南鄭州 451191）

一、引言

近年來，隨著經(jīng)濟社會的高速發(fā)展，不平衡、不協(xié)調(diào)的矛盾日益突出，給企業(yè)的發(fā)展帶來了諸多不確定因素。企業(yè)的發(fā)展離不開政府、投資者和債權(quán)人的共同作用，企業(yè)在其發(fā)展過程中需要積極承擔相應(yīng)的社會責任。例如在新冠疫情中，既有像鐵路、航空公司這樣的國有企業(yè)免除旅客退票、改簽費用，又有像萬達集團這樣的大型民營企業(yè)減免中小商戶的租金，弘揚社會主義核心價值觀的正面企業(yè)社會責任行為得到了廣泛傳播。目前，企業(yè)社會責任的履行問題受到了全社會的關(guān)注，有效改善企業(yè)社會責任履行不完善的問題迫在眉睫。美國安然事件發(fā)生以后，各國政府、企業(yè)和經(jīng)營管理者逐漸意識到公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制建設(shè)的重要性及必要性。2002年7月，美國國會通過了薩班斯法案（SOX法案），該法案試從內(nèi)部治理的角度杜絕財務(wù)信息造假，從而提升企業(yè)會計信息的真實性，進而提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。2010年4月，我國財政部會同證監(jiān)會等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等，表明我國政府對提高企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)水平的重視與決心，強化企業(yè)社會責任意識，促使企業(yè)積極履行社會責任。此外，審計質(zhì)量在理論界和實務(wù)界也都受到了高度重視，特別是自2019年以來，以“兩康事件”為代表的上市公司財務(wù)造假“黑天鵝”事件頻發(fā)，以瑞華為代表的部分會計師事務(wù)所遭遇了信任危機，審計質(zhì)量的有效性和可信度又一次被推到了風口浪尖。

本文主要圍繞內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量三者展開實證研究分析，主要的貢獻在于：第一，拓展和完善了關(guān)于內(nèi)部控制和企業(yè)社會責任的研究。已有文獻大多圍繞企業(yè)社會責任和內(nèi)部控制兩者的關(guān)系進行實證研究，有關(guān)于內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量三者之間關(guān)系的研究較少，本文通過新的視角，豐富了關(guān)于三者之間關(guān)系的研究，具有一定的學術(shù)價值。第二，中國特色社會主義市場經(jīng)濟正處在穩(wěn)步發(fā)展時期，更好地了解內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任、審計質(zhì)量之間的關(guān)系，對于我國經(jīng)濟的快速發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。目前我國的審計質(zhì)量評估體系還不是很完善，而企業(yè)社會責任與內(nèi)部控制又是企業(yè)生存發(fā)展的重要方面，所以本文的研究結(jié)論有助于提高企業(yè)對于三者關(guān)系的認識，在市場上制定符合自身發(fā)展情況的戰(zhàn)略方針，從而促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提升。

二、文獻回顧

（一）審計質(zhì)量影響因素研究

本文通過分析國內(nèi)外關(guān)于審計質(zhì)量影響因素的文獻發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究主要從會計師事務(wù)所、被審計單位、外部環(huán)境三方面展開。

從對會計師事務(wù)所的研究方面來看，部分學者通過分析中注協(xié)對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計質(zhì)量與審核流程和不正當競爭有很大關(guān)系。對于審計收費方面，部分國內(nèi)學者認為審計費用的多少將直接影響審計質(zhì)量水平。Becker D.（1998）在研究審計費用對審計質(zhì)量的影響時，從對注冊會計師的激勵與獨立性的影響兩個方面切入，得出結(jié)論：審計費用水平會影響注冊會計師是否更加努力認真地工作，當審計費用較高時，注冊會計師會投入更多的時間與精力，利用更多的資源和多樣的方法來提高審計質(zhì)量；不過同時存在另一個問題，即一旦審計費用增加幅度過大，會加大注冊會計師對被審計單位的依賴，損害審計工作的客觀性，導致審計質(zhì)量下降［1］。

從對被審計單位的研究方面來看，不少學者認為會計師事務(wù)所的組織規(guī)模會影響審計質(zhì)量。劉啟亮（2015）認為會計師事務(wù)所的組織形式與規(guī)模大小會影響從業(yè)人員的能力，從而影響審計質(zhì)量。在研究審計風險對審計質(zhì)量的影響時，該學者認為審計收費、審計意見的出具對審計意見的影響不大，注冊會計師則是最重要的影響因素，他們所具有的經(jīng)驗與專業(yè)能力能夠有效提高審計質(zhì)量［2］。曾亞敏（2014）等通過研究會計師事務(wù)所與審計質(zhì)量的關(guān)系，認為國際四大會計師事務(wù)所在審計過程中出具標準審計意見的可能性更高，審計質(zhì)量也更高［3］。被審計單位的內(nèi)部控制環(huán)境與治理結(jié)構(gòu)也會影響審計質(zhì)量，葉陳剛（2015）使用監(jiān)事會任職人員人數(shù)與股東持股比例作為變量衡量企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)監(jiān)事會任職人數(shù)越多，審計質(zhì)量反而不太好，而機構(gòu)投資者持股比例和審計質(zhì)量則呈顯著的U型關(guān)系［4］。John D.和 Guo P.（2014）基于高管薪酬激勵政策，得出高管薪酬在盈余管理中的作用越強，異常的審計費用越高，審計質(zhì)量就越低的結(jié)論［5］。

從對外部環(huán)境的研究方面來看，劉斌（2014）通過研究發(fā)現(xiàn)在審計的外部制度環(huán)境較好的情況下，可以在一定程度上削弱市場集中度和審計質(zhì)量的負相關(guān)關(guān)系，外部環(huán)境與審計質(zhì)量具有較強的聯(lián)系［6］。

（二）內(nèi)部控制與審計質(zhì)量關(guān)系的研究

Krishnan和David（2014）借助審計風險，研究表明內(nèi)部控制和審計質(zhì)量之間存在某種聯(lián)系。內(nèi)部控制質(zhì)量水平會在一定程度上影響上市公司向外界披露的財務(wù)信息的質(zhì)量。另外該學者從組織規(guī)模較小的會計師事務(wù)所著手，研究發(fā)現(xiàn)實施內(nèi)部控制的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量相對更高一些［7］。Chen Y.和 Gulf A.（2011）研究了美國本土的企業(yè)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與審計質(zhì)量之間存在相互影響又相互依存的關(guān)系，兩者有明顯的互動關(guān)系［8］。鄒亞生與劉貴春（2013）將審計質(zhì)量與行業(yè)專注度和中注協(xié)的評估結(jié)果聯(lián)系在一起，將審計質(zhì)量予以更有效的量化，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與審計質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計質(zhì)量也就越高［9］。

（三）企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量關(guān)系的研究

已有文獻探究了企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，但是文獻數(shù)量相對較少。國內(nèi)部分學者在研究企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量的關(guān)系時發(fā)現(xiàn)兩者密切相關(guān)。審計會影響企業(yè)社會責任的履行，審計的結(jié)果也會約束企業(yè)社會責任的履行情況，同時企業(yè)社會責任履行情況較好，也能有效提高企業(yè)的審計質(zhì)量。戴凌（2012）利用有效數(shù)據(jù)，探究內(nèi)部審計在企業(yè)履行社會責任中的作用，研究審計質(zhì)量與企業(yè)社會責任的聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)只通過提高審計質(zhì)量不足以督促企業(yè)有效履行社會責任，還需要完善外部監(jiān)管機制［10］。

（四）內(nèi)部控制與企業(yè)社會責任關(guān)系的研究

從目前有關(guān)兩者之間關(guān)系的研究文獻來看，有關(guān)內(nèi)部控制與企業(yè)社會責任關(guān)系的研究較為完善，兩者的關(guān)系一般分為三類，即內(nèi)部控制對企業(yè)社會責任的作用，企業(yè)社會責任對內(nèi)部控制的作用，還有兩者之間的相互影響。李偉、騰云（2015）通過構(gòu)建內(nèi)部控制與企業(yè)社會責任的實證模型，得出企業(yè)社會責任的履行情況會對內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生正向影響，企業(yè)社會責任履行得越好，內(nèi)部控制質(zhì)量越高［11］。陳麗蓉（2016）以 2012—2013年滬深主板上市公司作為研究對象，通過相關(guān)性檢驗發(fā)現(xiàn)兩者呈正相關(guān)關(guān)系。企業(yè)履行社會責任越有效，審計質(zhì)量也會隨之提高，而有效的內(nèi)部控制將加強企業(yè)履行社會責任的意愿［12］。苗雨君和朱丹（2017）以深市主板互聯(lián)網(wǎng)上市公司為樣本，通過實證研究得出，上市公司履行社會責任情況的好壞，很大程度上取決于企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量。內(nèi)部控制和企業(yè)社會責任的履行情況存在正相關(guān)關(guān)系。

從研究內(nèi)容上看，目前關(guān)于審計質(zhì)量影響因素的研究較為完善，關(guān)于企業(yè)社會責任和內(nèi)部控制之間關(guān)系的研究也比較多，說明關(guān)于兩者關(guān)系的研究正趨于完善；關(guān)于內(nèi)部控制與審計質(zhì)量、企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量之間關(guān)系的研究較少，多數(shù)文獻研究的是其他因素對審計質(zhì)量的影響?；诖耍疚膶?nèi)部控制、企業(yè)社會責任、審計質(zhì)量三者之間的關(guān)系進行探索研究。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以2014—2018年深市主板發(fā)布企業(yè)社會責任報告的上市公司為研究樣本，內(nèi)部控制指數(shù)來自迪博數(shù)據(jù)庫（DIB），企業(yè)社會責任數(shù)據(jù)來自潤靈環(huán)球企業(yè)社會責任數(shù)據(jù)庫（RKS），審計質(zhì)量數(shù)據(jù)來自上市公司年報和審計報告。為了提高數(shù)據(jù)的有效性，本文對樣本公司進行了如下處理：（1）剔除上市年限不滿一年的公司。（2）剔除ST公司。（3）剔除變量不全的公司。（4）剔除金融保險類公司。最后共得到621個觀測樣本。為了減少異常值對回歸結(jié)果的影響，本文對所有變量在1%與99%分位數(shù)水平進行了winsorize處理，所有數(shù)據(jù)均使用Stata 15.1處理。

（二）研究假設(shè)

1.內(nèi)部控制與審計質(zhì)量關(guān)系假設(shè)。審計工作的高效完成離不開內(nèi)部控制的有效實施。內(nèi)部控制的有效性有利于注冊會計師優(yōu)化審計流程，確定正確合理的審計程序；內(nèi)部控制質(zhì)量較高有助于降低審計風險，完善審計工作的重點，還可以壓縮審計成本。葉陳剛、鄒亞生與劉貴春（2013）將審計質(zhì)量與行業(yè)專注度和中注協(xié)的評估結(jié)果聯(lián)系起來，更有效地量化審計質(zhì)量指標，結(jié)果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與審計質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量越高，審計質(zhì)量也就越高。于丹丹（2017）利用2013—2015年滬深兩市A股上市公司數(shù)據(jù)，在實證分析中建立了三種假設(shè)來驗證內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的關(guān)系，第一種假設(shè)是當內(nèi)控有效時，審計質(zhì)量越高；第二種假設(shè)是內(nèi)控越有效，審計質(zhì)量越低；第三種假設(shè)是內(nèi)控有效性與審計質(zhì)量沒有顯著關(guān)系，最終得出結(jié)論：內(nèi)部控制有效性較高時，會增強注冊會計師的審計效率和成果，從而提升注冊會計師的審計質(zhì)量［11］。根據(jù)以上分析與研究，本文提出假設(shè)1：

H1：內(nèi)部控制與審計質(zhì)量之間存在正相關(guān)關(guān)系。

2.企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量關(guān)系假設(shè)。企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展必然會受到社會因素的影響及制約，履行社會責任已成為現(xiàn)代企業(yè)成功的關(guān)鍵因素之一。而審計目標的實現(xiàn)與審計質(zhì)量水平有直接關(guān)系，也會影響社會經(jīng)濟的穩(wěn)定與發(fā)展。有學者對兩者之間的關(guān)系進行了研究，認為積極履行社會責任和開展內(nèi)部審計能夠增加企業(yè)價值，審計質(zhì)量水平將影響企業(yè)社會責任的履行。王海兵、李文君等（2011）將企業(yè)戰(zhàn)略性社會責任作為審計實施的方式之一，構(gòu)建了企業(yè)戰(zhàn)略性社會責任內(nèi)部控制的框架結(jié)構(gòu)，并提出企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量的理論基礎(chǔ)和實施環(huán)境，構(gòu)建了企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量的理論框架體系，發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會責任的有效實施對審計質(zhì)量有一定的作用［13］?；趯ξ墨I的梳理，以及企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，本文提出假設(shè)2：

H2：企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量之間存在正相關(guān)關(guān)系。

3.內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量關(guān)系假設(shè)（調(diào)節(jié)作用）。企業(yè)社會責任是內(nèi)部控制活動的出發(fā)點，同時也是內(nèi)部控制要素的重要組成部分。注冊會計師在進行審計時，也依賴于內(nèi)部控制的有效性。從各利益相關(guān)者的角度出發(fā)，將企業(yè)社會責任與內(nèi)部控制體系相融合，可以實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部控制的有效性會受到投資者與債權(quán)人間接或直接的影響，投資者與債權(quán)人也需要相應(yīng)的內(nèi)部控制制度來維護屬于自身的合法權(quán)益，這種關(guān)系也直接或間接地促進了審計的實施。陳麗蓉、趙玥（2015）以2012—2013年度我國滬深兩市主板上市公司數(shù)據(jù)證明了企業(yè)社會責任的履行程度在內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的影響作用下具有調(diào)節(jié)效應(yīng)。內(nèi)部控制與企業(yè)社會責任在相互影響的同時，也影響著審計質(zhì)量［14］。鄒原（2014）研究了外部審計質(zhì)量對企業(yè)價值的影響和企業(yè)社會責任對企業(yè)價值的影響，發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量對企業(yè)價值的影響在企業(yè)社會責任履行較好的情況下，效果更加顯著［15］。夏斌、候茜茜（2018）借助實證研究檢驗了企業(yè)社會責任、內(nèi)部控制對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的影響，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量越好，可持續(xù)發(fā)展能力越高，內(nèi)部控制也影響著企業(yè)社會責任，在社會責任履行情況更好的企業(yè)，內(nèi)部控制與可持續(xù)發(fā)展能力的正相關(guān)作用更顯著［16］。通過對已有文獻的梳理發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任、審計質(zhì)量，兩兩之間交互產(chǎn)生作用。在某些情況下，其中一個變量可能對另外兩個變量的關(guān)系有調(diào)節(jié)作用。因此，本文提出假設(shè)3：

H3：企業(yè)社會責任履行情況越好，內(nèi)部控制與審計質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系越顯著。

（三）變量定義

1.被解釋變量。審計質(zhì)量（Audit Quality，AQ）的計量有不同的方法，綜合國內(nèi)外相關(guān)文獻，主要有以下三種方法：（1）采用替代變量，主要有審計費用、事務(wù)所排名、審計意見以及盈余質(zhì)量。（2）以企業(yè)披露的財務(wù)報表信息合規(guī)的保證程度作為衡量。（3）執(zhí)行第三方審計的注冊會計師的專業(yè)勝任能力。但是由于后兩種方法很難進行考量得到明確的結(jié)果，所以本文選擇替代變量來衡量審計質(zhì)量。通過對現(xiàn)有文獻的研究，本文借鑒王慧梅（2017）等的方法［21］，當注冊會計師出具了標準無保留意見時，說明審計質(zhì)量較高，取值為1，否則為0。

2.解釋變量。（1）內(nèi)部控制（Internal Control，IC）目前有定性和定量兩種計量方式。定性的計量方式是指內(nèi)部控制質(zhì)量指標來源于企業(yè)披露的財務(wù)報告中有關(guān)內(nèi)部控制評價的相關(guān)信息，如內(nèi)控的缺陷、注冊會計師是否發(fā)表了客觀審計意見等。定量的方式主要是指內(nèi)部控制指數(shù)，目前最常采用的是迪博數(shù)據(jù)庫中的內(nèi)部控制指數(shù)。迪博數(shù)據(jù)庫將內(nèi)控分為五要素，即內(nèi)部環(huán)境（IENV）、風險評估（RISK）、控制活動（CAC）、信息與溝通（ICOM）和內(nèi)部監(jiān)督（ISU）。本文借鑒王慧梅（2017）等的數(shù)據(jù)處理方法，采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)衡量內(nèi)部控制變量。（2）企業(yè)社會責任（Corporate social responsibility，CSR）的計量方法有很多，國外學者大多采用聲譽指數(shù)法，我國學者對企業(yè)社會責任的分析大多通過企業(yè)是否披露了社會責任報告，也有的采用替代變量來衡量，如趙玥（2015）等選擇每股社會貢獻值作為替代變量［14］。但因為某些數(shù)據(jù)的缺失，每股社會貢獻值并不一定能夠準確計算，而采用是否披露社會責任報告來衡量又不是很全面，所以本文借鑒部分學者的研究，采用潤靈環(huán)球社會責任評級體系（RSK）衡量企業(yè)社會責任。潤靈（RSK）是我國領(lǐng)先的第三方評級機構(gòu)，該評級體系得到了學者的廣泛應(yīng)用。

3.控制變量。本文在控制變量的選擇上參考了饒揚勝（2017）、王慧梅（2017）、趙玥（2015）、宮鵬（2017）等的研究成果，并結(jié)合具體情況設(shè)計了以下控制變量：公司規(guī)模（SIZE）、每股收益（EPS）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（TAT）、流動比率（CR）、收入成本率（ICR），同時為區(qū)分不同行業(yè)和年份對實證結(jié)果的影響，本文設(shè)置了兩個虛擬變量：年份虛擬變量（Year）和行業(yè)虛擬變量（Industry）。

具體變量定義如表1所示。

表1 變量定義

（四）模型構(gòu)建

為了驗證假設(shè)1，本文構(gòu)建了內(nèi)部控制與審計質(zhì)量關(guān)系的實證模型：

為了驗證假設(shè)2，本文構(gòu)建了企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量關(guān)系的實證模型：

為了驗證假設(shè)3，本文構(gòu)建了IC與CSR的交乘項（IC*CSR）及模型：

四、實證檢驗

（一）描述性統(tǒng)計分析

本文對篩選后的621個樣本使用Stata 15.1進行了描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表2所示，具體描述性指標包括標準差、最小值、最大值、均值。內(nèi)部控制指數(shù)的最大值為48.65，最小值為19.35，均值為37.18，標準差為6.17，說明大部分樣本公司的內(nèi)部控制指數(shù)較高，內(nèi)部控制質(zhì)量得到了有效保證。企業(yè)社會責任指數(shù)的最大值為71.80，最小值為24.88，均值為42.37，標準差為10.97，說明樣本公司的社會責任履行情況參差不齊，有較大差異。審計質(zhì)量采用是否出具標準無保留意見來衡量，該指標屬于二元（1/0，是/否）變量，審計質(zhì)量的均值為0.97，說明樣本公司得到標準無保留意見的情況較多，審計質(zhì)量整體來說比較高。每股收益的標準差為0.70，凈資產(chǎn)收益率的標準差為0.12，說明樣本公司的盈利能力相差不大。公司規(guī)模的最小值為20.41，最大值為27.14，均值為23.54，說明樣本公司的規(guī)模普遍較大，但是樣本之間規(guī)模的差別不是很大?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的最小值為0.00，最大值為2.96，均值為0.59，說明樣本公司的營運能力差別較大。流動比率的最小值為0.24，最大值為14.24，均值為1.96，說明樣本公司的流動資產(chǎn)規(guī)模差異較大，償債能力差異較大。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計

（二）主要變量的相關(guān)性分析

每個變量間的相關(guān)性分析結(jié)果如表3所示，可知內(nèi)部控制與審計質(zhì)量在1%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量也在1%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系，初步驗證了假設(shè)1與假設(shè)2。企業(yè)社會責任與內(nèi)部控制也存在正相關(guān)關(guān)系，且在1%的水平上顯著，為證明假設(shè)3提供了理論上的可能性。每股收益與公司規(guī)模均與審計質(zhì)量、內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任顯著正相關(guān)，其作為控制變量，會減少兩者對結(jié)果的影響。

表3 相關(guān)性分析

（三）回歸結(jié)果及分析

1.全樣本回歸分析。為深入研究內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，并驗證前面所提出的三個假設(shè)是否成立，本文在描述性統(tǒng)計以及相關(guān)性分析之后進行了全樣本的回歸分析，結(jié)果如下頁表4所示。

第（1）列為假設(shè)1的檢驗結(jié)果，內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的回歸系數(shù)為0.3042，在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計質(zhì)量也就越高，證實了假設(shè)1。這一結(jié)果表明，內(nèi)部控制的有效性會增強注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制信息的了解程度，出具客觀的標準無保留審計意見的概率越大，審計質(zhì)量也就越高。第（2）列為假設(shè)2的檢驗結(jié)果，企業(yè)社會責任對審計質(zhì)量的回歸系數(shù)為0.1151，兩者在5%的水平上顯著正相關(guān)，說明企業(yè)社會責任的履行情況越好，注冊會計師出具標準無保留意見的概率越大，審計質(zhì)量也就越好，從而驗證了假設(shè)2。假設(shè)3設(shè)置了內(nèi)部控制與企業(yè)社會責任的交乘項，來驗證企業(yè)社會責任在內(nèi)部控制與審計質(zhì)量兩者的關(guān)系中具有調(diào)節(jié)作用，由第（3）列可以看出，CSR與IC的交乘項和審計質(zhì)量在10%的水平上正相關(guān)，證實了假設(shè)3，即企業(yè)社會責任履行情況越好，內(nèi)部控制與審計質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系越顯著。企業(yè)社會責任指數(shù)與內(nèi)部控制指數(shù)均較高，第三方出具標準無保留審計意見的概率越大。

表4 回歸結(jié)果

2.分樣本回歸分析。企業(yè)的性質(zhì)不同可能會產(chǎn)生不同的影響，本文把樣本公司分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)兩類，研究不同企業(yè)性質(zhì)下內(nèi)部控制、企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量之間的關(guān)系和影響效果，結(jié)果如表5所示。

通過回歸結(jié)果可以看出，當樣本公司是國有企業(yè)時，內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的回歸系數(shù)是0.0068，在1%的顯著性水平上正相關(guān)；當樣本公司是非國有企業(yè)時，內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的回歸系數(shù)是0.0104，在1%的顯著性水平上正相關(guān)，說明企業(yè)性質(zhì)幾乎不影響內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的正相關(guān)作用。當樣本公司為國有企業(yè)時，企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量在1%的顯著性水平上正相關(guān)，但是當樣本公司為非國有企業(yè)時，企業(yè)社會責任與審計質(zhì)量的相關(guān)性并不顯著。這可能是因為不同性質(zhì)的企業(yè)對社會責任履行情況的重視程度不同，國有企業(yè)由國家參與投資控制，更重視企業(yè)社會責任的履行，社會責任指數(shù)較高，社會責任履行情況較好，企業(yè)獲得標準無保留意見的概率也越大。

（四）進一步分析

內(nèi)部控制依賴于內(nèi)部控制五要素的作用，因此本文嘗試進一步檢驗內(nèi)部控制五要素對審計質(zhì)量的影響，分析各要素的影響程度，從而為企業(yè)提升審計質(zhì)量進而開展更為有效的內(nèi)部控制活動提出有益對策。內(nèi)部控制五要素指數(shù)同樣取自于迪博內(nèi)部控制指數(shù)。

表6為內(nèi)部控制五要素對審計質(zhì)量的回歸分析結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)風險評估、控制活動、信息與溝通與審計質(zhì)量無顯著相關(guān)性，控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督與審計質(zhì)量存在顯著的正相關(guān)性。結(jié)果表明，內(nèi)部控制五要素中，控制環(huán)境的有效保障以及內(nèi)部監(jiān)督的有效實施可以增強審計質(zhì)量，而風險評估、控制活動、信息與溝通這三個要素并不能有效提高審計質(zhì)量。在研究內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的關(guān)系時，不能忽視內(nèi)部控制五要素對審計質(zhì)量的影響。

表5 企業(yè)性質(zhì)影響下的回歸分析

表6 內(nèi)部控制五要素對審計質(zhì)量的回歸分析

（五）穩(wěn)健性檢驗

為了保證研究結(jié)論的可靠性，本文還進行了如下穩(wěn)健性檢驗：（1）采用部分學者的方法，使用審計收費替換審計質(zhì)量（Audit Quality，AQ）對主變量進行替換，在前文模型中進行回歸驗證，結(jié)果仍保持一致。（2）為避免交乘項產(chǎn)生共線性問題，在檢驗假設(shè)3時將IC和CSR進行了中心化處理，結(jié)果未發(fā)生明顯變化，與前文研究結(jié)論保持一致。限于篇幅，詳細結(jié)果不在此列出。

五、結(jié)論與啟示

本文通過實證研究得到以下啟示：

一是在國家層面，要繼續(xù)完善內(nèi)部控制與企業(yè)社會責任的相關(guān)法律法規(guī)，保證相關(guān)法律法規(guī)和方針政策的有效實施。完善的法律法規(guī)可以加大對企業(yè)的約束力，促使企業(yè)重視內(nèi)部控制的有效性和企業(yè)社會責任的履行，進而合理地增加企業(yè)效益，促進企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。同時，國家與相關(guān)部門應(yīng)制定合理的獎懲制度，對于遵守規(guī)章制度并取得一定成效的企業(yè)，可以給予一定的獎勵，對于違規(guī)企業(yè)，要加大處罰力度和違規(guī)成本，要把內(nèi)部控制建設(shè)作為國家治理現(xiàn)代化的重要組成部分。

二是在企業(yè)層面，一方面應(yīng)加強內(nèi)部控制建設(shè)，完善內(nèi)部控制制度，有效落實制度執(zhí)行，尤其要保證控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督的有效性。另一方面應(yīng)積極履行社會責任，加強對社會責任的重視程度，同時加強對社會責任信息的披露。非國有企業(yè)更應(yīng)該認識到社會責任的重要性，加強對社會責任履行情況的實施與監(jiān)督。同時企業(yè)應(yīng)注意將社會責任融入內(nèi)部控制的各個環(huán)節(jié)，認識到兩者之間不可分割的關(guān)系，構(gòu)建基于內(nèi)部控制和企業(yè)社會責任的績效評價系統(tǒng)，調(diào)動員工的積極性，切實加強內(nèi)部控制的建設(shè)與社會責任的履行，將制度落到實處。

三是在注冊會計師層面，由于注冊會計師是出具審計意見的主體，其職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平對審計質(zhì)量都有較大影響，因此注冊會計師應(yīng)不斷增強自身的專業(yè)技能和職業(yè)素質(zhì)，體現(xiàn)審計的獨立性。同時，加強對審計質(zhì)量的監(jiān)管與評價，將審計質(zhì)量納入企業(yè)信用和個人信用體系。在審計企業(yè)的財務(wù)狀況時，應(yīng)特別注意控制環(huán)境與內(nèi)部監(jiān)督對審計質(zhì)量的影響作用，同時在進行第三方審計時，也應(yīng)注意企業(yè)性質(zhì)的影響作用。