政府會計準(zhǔn)則制度實施中財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)同

薛文慶（高級會計師）（江蘇省地質(zhì)礦產(chǎn)局第五地質(zhì)大隊 江蘇徐州221004）

為了貫徹黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的改革要求，財政部從2015年起陸續(xù)發(fā)布了一系列政府會計準(zhǔn)則制度文件，至今已經(jīng)建成了比較完善的政府會計準(zhǔn)則制度體系。政府會計準(zhǔn)則制度創(chuàng)造性地建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計和收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計適度分離又相互銜接的雙系統(tǒng)架構(gòu)。在“雙架構(gòu)”中財務(wù)會計、預(yù)算會計兩個系統(tǒng)均自成一體，有各自獨立的會計要素、會計科目、會計報表、會計循環(huán)，實現(xiàn)了適度的分離。同時通過對納入部門預(yù)算管理資金進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計的平行記賬、年末編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表等辦法，又實現(xiàn)了相互的銜接。這種“雙架構(gòu)”雖然滿足了使用者對財務(wù)報告、決算報告兩個方面的會計信息需求，但由于增加了會計核算的復(fù)雜性，給實際工作帶來一定的挑戰(zhàn)。本文試圖從財務(wù)會計與預(yù)算會計協(xié)同的視角，通過梳理、解析實務(wù)中財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異和協(xié)同，來闡述政府會計準(zhǔn)則制度“雙架構(gòu)”的運(yùn)行機(jī)理。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制是在會計分期假設(shè)下出現(xiàn)的兩種不同的收入費(fèi)用確認(rèn)辦法。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡是當(dāng)期實現(xiàn)的收入費(fèi)用，均應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)，而與款項是否收付無關(guān)。在收付實現(xiàn)制下，卻以收付的現(xiàn)金、銀行存款等款項作為確認(rèn)收入費(fèi)用的依據(jù)。例如：3月5日已符合收入確認(rèn)條件但是未收到賬款，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、應(yīng)收賬款，收付實現(xiàn)制不確認(rèn)收入；4月10日收到賬款，權(quán)責(zé)發(fā)生制沖銷原確認(rèn)的應(yīng)收賬款，收付實現(xiàn)制確認(rèn)收入。但是，如果拉長會計分期的時間區(qū)間，把3月、4月作為一個會計分期，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制就沒有了差異，一樣地確認(rèn)收入，而應(yīng)收賬款只是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的一個過渡科目?？梢?，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制比較，確認(rèn)收入費(fèi)用的時點是不同的，會產(chǎn)生時間性差異并且只是時間性差異。筆者將從與權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的科目出發(fā)，通過舉例來說明這種差異以及運(yùn)用平行記賬實現(xiàn)的協(xié)同；并簡單介紹收付實現(xiàn)制的一些特殊情況。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的差異、協(xié)同

1.往來類科目。“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付賬款”“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”是財務(wù)會計中常用的往來類科目，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型應(yīng)用。由于這四個科目性質(zhì)類似，本文僅以“應(yīng)收賬款”為例，說明此類業(yè)務(wù)的處理。

例1：不考慮增值稅，3月5日W單位提供咨詢服務(wù)按合同確認(rèn)了收入10萬元，款項尚未收到。4月10日收到賬款10萬元。（表中會計分錄單位：萬元；下同）

表1

2.存貨類科目。財務(wù)會計中存貨類科目有“在途物品”“庫存物品”“加工物品”“政府儲備物資”等。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，不考慮無償調(diào)撥等極特別的情況，購入存貨，先確認(rèn)為資產(chǎn)，后期領(lǐng)用時再確認(rèn)費(fèi)用。本文以“庫存物品”為例，說明此類業(yè)務(wù)的處理。

例2：不考慮增值稅，3月10日W單位購入商品5萬元，以銀行存款支付。3月15日業(yè)務(wù)部門領(lǐng)用。詳見下頁表2。

3.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)類科目。財務(wù)會計中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)類科目有“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”等。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，不考慮無償調(diào)撥等極特別的情況，購入此類資產(chǎn)時不確認(rèn)費(fèi)用，而是在以后期間通過分期折舊、攤銷，逐期匯入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”等費(fèi)用科目。若存在毀損、報廢、出售等情況，則一次性計入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”。由于固產(chǎn)資產(chǎn)折舊、攤銷年限長，所以這類科目的時間性差異期限長?！肮こ涛镔Y”“在建工程”要逐步結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”，符合資本化條件的“研發(fā)支出”要結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”，產(chǎn)生的時間性差異期限更長。還有一類特殊的資產(chǎn)，為“文物文化資產(chǎn)”，由于不計提折舊、攤銷，只有毀損、報廢等情況，一次性計入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，可以理解為無窮大的時間性差異。本文以“固定資產(chǎn)”為例，說明此類業(yè)務(wù)的處理。

表2

例3：不考慮增值稅，3月20日W單位購入一臺30萬元專用設(shè)備，以銀行存款支付，該設(shè)備折舊年限5年。3年后，3月5日將此設(shè)備出售，收到價款10萬元，處置過程中未發(fā)生其他費(fèi)用。

表3

4.其他類科目。

（1）預(yù)提、待攤類科目。在財務(wù)會計共有“待攤費(fèi)用”“長期待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”三個科目。本文以“長期待攤費(fèi)用”為例，說明此類業(yè)務(wù)處理。

例4：不考慮增值稅，W單位4月份花費(fèi)60萬元對新租入的房產(chǎn)進(jìn)行裝修，4月30日以銀行存款支付，該房產(chǎn)租賃年限5年。

表4

（2）兩個特別科目。即“壞賬準(zhǔn)備”和“應(yīng)交增值稅”。這兩個科目從最終結(jié)果來講，形成的也是時間性差異，但是在中間的過程中會產(chǎn)生財務(wù)會計與預(yù)算會計收入費(fèi)用確認(rèn)的金額不同。下面分別舉例說明。

例5：不考慮增值稅，3月5日W單位提供咨詢服務(wù)按合同確認(rèn)了收入10萬元，款項尚未收到。12月31日，經(jīng)分析此筆應(yīng)收賬款有3萬元無法收回，計提壞賬準(zhǔn)備3萬元。次年2月1日經(jīng)全力催收，收回賬款7萬元，2月28日經(jīng)批準(zhǔn)核銷壞賬損失3萬元。

表5

例6：3月5日W單位（增值稅一般納稅人）提供咨詢服務(wù)按合同確認(rèn)了不含稅收入10萬元并開具了發(fā)票，款項尚未收到。3月10日按合同確認(rèn)了費(fèi)用并收到供應(yīng)商開具的發(fā)票，不含稅金額5萬元，稅金0.3萬元。4月5日支付供應(yīng)商賬款5.3萬元。4月10日收到咨詢服務(wù)賬款10.6萬元。4月15日繳納增值稅0.3萬元。

（3）其他應(yīng)收、應(yīng)付類科目。財務(wù)會計還有“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收利息”“應(yīng)收股利”“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付利息”“其他應(yīng)交稅費(fèi)”“應(yīng)付職工薪酬”“長期應(yīng)付款”等與權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的科目。這些科目也會引起財務(wù)會計與預(yù)算會計的時間性差異。本文僅以“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)付利息”為例。

例7：W單位5月10日收到上年欠款客戶的紙質(zhì)銀行承兌一張，金額30萬元，到期日11月10日。

表7

例8：W單位1月1日借入三年期借款100萬元，年利率6%，次年1月1日分期付息，到期一次還本。

表8

（二）收付實現(xiàn)制的例外

在政府會計準(zhǔn)則制度下，預(yù)算會計只設(shè)置了收入、支出、結(jié)余三個會計要素，在理論上是完全的收付實現(xiàn)制?？墒穷A(yù)算會計是為部門預(yù)算管理服務(wù)的，而部門預(yù)算是分年度進(jìn)行的，在跨年度時為了保證部門預(yù)算收支數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，收付實現(xiàn)制需要做出妥協(xié)，會出現(xiàn)一些特殊的情況。

1.財政應(yīng)返還額度?！柏斦?yīng)返還額度”是財務(wù)會計中一個雙重性質(zhì)的科目，雖然科目名稱與“應(yīng)收賬款”類似，實際上與“現(xiàn)金”“銀行存款”更為相像，它是為實行國庫集中支付的單位量身定做的，核算的是年末未使用完的資金額度。以財政直接支付為例，更容易講清科目的性質(zhì)。年末本年度預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)，財務(wù)會計中借記“財政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財政撥款收入”科目，預(yù)算會計中，借記“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財政撥預(yù)算款收入”科目。這筆業(yè)務(wù)實際上沒有現(xiàn)金收支，但是確認(rèn)了收入，實質(zhì)上并未采用收付實現(xiàn)制。但是通過制度設(shè)計，增加了“財政應(yīng)返還額度”這個科目，并把它作為現(xiàn)金類科目，實現(xiàn)了預(yù)算會計仍然按照收付實現(xiàn)制運(yùn)行。

2.年末其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款。納入部門預(yù)算管理的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款，在年末要進(jìn)行全面清理，對納入本年度部門預(yù)算管理的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款應(yīng)在本年進(jìn)行預(yù)算會計處理，對納入下一年度部門預(yù)算管理的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款應(yīng)在下年進(jìn)行預(yù)算會計處理。例如年末收到同級財政預(yù)撥的下年預(yù)算款，財務(wù)會計：借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，預(yù)算會計并不按收付實現(xiàn)制執(zhí)行，而是在下年度確認(rèn)收入。

3.年末應(yīng)交個人所得稅。按照政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定，實際繳納個人所得稅時做預(yù)算會計支出，不屬于收付實現(xiàn)制的例外。單位代扣代繳的職工個人所得稅實際是工資的一部分，12月份代扣代繳的個人所得稅就是12月份的工資，只是根據(jù)稅法規(guī)定在下年1月份繳納。預(yù)算會計在下年做支出處理，影響了本年部門預(yù)算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。由于每年均存在上述情況，影響數(shù)不大，政府會計準(zhǔn)則制度根據(jù)重要性原則作了簡化處理。

二、財務(wù)會計與預(yù)算會計

財務(wù)會計和預(yù)算會計除了會計基礎(chǔ)的不同，其自身亦有所差異。財務(wù)會計設(shè)有收入類一級科目11個，預(yù)算會計設(shè)有收入類一級科目9個。這些科目大部分名稱類似，核算內(nèi)容相同。如財務(wù)會計中的“財政撥款收入”“事業(yè)收入”“經(jīng)營收入”，在預(yù)算會計中為“財政撥款預(yù)算收入”“事業(yè)預(yù)算收入”“經(jīng)營預(yù)算收入”。財務(wù)會計設(shè)有費(fèi)用類一級科目8個，預(yù)算會計設(shè)有支出類一級科目8個。這些科目一部分也能相互對應(yīng)。如財務(wù)會計中的“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”對應(yīng)預(yù)算會計中的“行政支出”“事業(yè)支出”，財務(wù)會計中的“單位管理費(fèi)用”對應(yīng)預(yù)算會計中的“事業(yè)支出”?？墒怯捎谪攧?wù)會計與預(yù)算會計各自的目標(biāo)、功能不同，仍有部分科目無法一一對應(yīng)，形成永久性差異。

（一）收入類科目差異、協(xié)調(diào)

圖1 收入類科目差異對照

收入類科目差異如圖1所示，主要有兩大類：一是預(yù)算會計中的“其他預(yù)算收入”對應(yīng)財務(wù)會計中的四個科目“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”；二是預(yù)算會計中的“債務(wù)預(yù)算收入”對應(yīng)財務(wù)會計中的“短期借款”“長期借款”這樣的負(fù)債類科目。這些差異中非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入和借款會形成永久性差異，下面以非貨幣性資產(chǎn)捐贈和長期借款為例介紹。

例9：W單位5月15日接受捐贈物資一批，價值10萬元，未發(fā)生其他費(fèi)用。

表9

例10：同例8，W單位1月1日借入三年期借款100萬元，款項已到賬。

表10

（二）費(fèi)用支出類科目差異、協(xié)同

圖2 費(fèi)用支出類科目差異對照

費(fèi)用支出類科目差異如圖2所示，主要有四類：一是財務(wù)會計中的“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，預(yù)算會計無相應(yīng)科目，此科目已在例3中說明，不再贅述。二是財務(wù)會計中的“所得稅費(fèi)用”，預(yù)算會計直接計入“非財政撥款結(jié)余”。三是財務(wù)會計中的資產(chǎn)類科目“短期投資”“長期股權(quán)投資”“長期債券投資”對應(yīng)預(yù)算會計中的“投資支出”科目。四是歸還借款，財務(wù)會計沖減“短期借款”“長期借款”，預(yù)算會計做“債務(wù)還本支出”。上述差異中只有三、四類會產(chǎn)生永久性差異，下面以長期股權(quán)投資為例進(jìn)行介紹。

例11：W單位6月15日購買了一項長期股權(quán)投資20萬元，以銀行存款支付。

表11

三、納入部門預(yù)算管理資金與不納入部門預(yù)算管理資金

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定：“單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算?！边@句話有三層含義：一是單位應(yīng)對所有的業(yè)務(wù)進(jìn)行財務(wù)會計核算，財務(wù)會計是全面的、根本的；二是納入預(yù)算管理的資金收支業(yè)務(wù)才需要在財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)算會計的核算，即進(jìn)行平行記賬；三是不納入預(yù)算管理的資金收支業(yè)務(wù)不需要進(jìn)行平行記賬。上文中所列舉的涉及預(yù)算管理資金收支的例子均是平行記賬的應(yīng)用。由于平行記賬是政府會計準(zhǔn)則制度最核心的會計處理方法，本文將進(jìn)一步解析。在此基礎(chǔ)上，再深入剖析納入與不納入預(yù)算管理的資金以及由此產(chǎn)生的現(xiàn)金流量表與預(yù)算會計的差異、協(xié)同。

（一）平行記賬

平行記賬是對一筆業(yè)務(wù)同時進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計的記賬，實務(wù)中是對一份原始憑證做兩套獨立的會計分錄，形成兩套記賬憑證，繼而形成兩套賬簿、兩套報表，最終構(gòu)建起財務(wù)會計、預(yù)算會計的“雙架構(gòu)”。

財務(wù)會計有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五大類科目；預(yù)算會計只有收入、支出、結(jié)余三大類科目。根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的借貸復(fù)式記賬原理，預(yù)算會計中的收入、支出對應(yīng)的借貸方只能是結(jié)余，而財務(wù)會計中收入、費(fèi)用對應(yīng)的借貸方是資產(chǎn)、負(fù)債，而非凈資產(chǎn)。在財務(wù)會計中，確認(rèn)收入對應(yīng)的是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，確認(rèn)費(fèi)用對應(yīng)的是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，這樣在進(jìn)行平行記賬時，財務(wù)會計與預(yù)算會計無法對應(yīng)協(xié)同。

為了解決這個問題，“資金結(jié)存”這個科目應(yīng)運(yùn)而生?！百Y金結(jié)存”在預(yù)算會計中作為結(jié)余類科目；實質(zhì)上卻是一個虛擬的現(xiàn)金類科目，期末余額一直為借方余額。下設(shè)“貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”三個二級科目，在資金收付業(yè)務(wù)平行記賬時對應(yīng)著財務(wù)會計中的“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”五個一級科目。在期末結(jié)轉(zhuǎn)時，財務(wù)會計的收入、費(fèi)用類科目結(jié)轉(zhuǎn)至本年盈余，進(jìn)入凈資產(chǎn)類科目；而預(yù)算會計的收入、支出類科目按照條線結(jié)轉(zhuǎn)至各自的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目?？梢姡百Y金結(jié)存”是為了運(yùn)行平行記賬而在制度中設(shè)計的一個特殊科目，它代表的是單位結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余的資金及其具體類別，在期末其借方余額等于結(jié)余類其他科目余額的合計數(shù)。

由于“資金結(jié)存”只是虛擬的現(xiàn)金類科目，無法直接通過盤點、對賬等方式查驗，而且有的單位存在大量的不納入預(yù)算管理的資金，它也不等于財務(wù)會計的現(xiàn)金類科目合計數(shù)。如果在應(yīng)該進(jìn)行平行記賬時沒進(jìn)行預(yù)算會計核算或者進(jìn)行預(yù)算會計核算時借貸方雖然相等但是金額錯誤，“資金結(jié)存”金額就會出現(xiàn)錯誤而且事后很難檢驗?，F(xiàn)實業(yè)務(wù)中，存在不納入預(yù)算管理資金的單位應(yīng)當(dāng)建立起實際貨幣資金與“資金結(jié)存”的聯(lián)系，以校驗“資金結(jié)存”的正確性。

（二）納入與不納入預(yù)算管理的資金

由于納入與不納入預(yù)算管理的資金在是否應(yīng)用平行記賬方面是不同的，所以我們必須分清這一情況。納入部門預(yù)算管理的單位，其資金不論是財政撥款收入形成的，還是事業(yè)收入、經(jīng)營收入形成的，或者是其他原因形成的，一般均是納入預(yù)算管理的資金。不納入預(yù)算管理的資金主要有兩類：一類是代收代付款項，所有權(quán)不是單位，當(dāng)然是不納入本單位預(yù)算管理的資金。如應(yīng)繳財政款，收到款項后要繳到財政部門，單位只是二傳手，實際上對此筆款項并無所有權(quán)。再如受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債中的資金，所有權(quán)不屬于本單位，也是不納入預(yù)算管理的資金。另一類是暫收暫付款項，這一類很復(fù)雜，有所有權(quán)不是單位的資金，也有所有權(quán)是單位的資金。不納入預(yù)算管理的資金主要涉及“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”兩個科目。

“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”兩個科目在實務(wù)中核算的內(nèi)容繁雜，而且不同的單位可能內(nèi)容也不相同。這兩個科目核算的資金既包括納入預(yù)算管理的資金，如應(yīng)收應(yīng)付的賠償款、公務(wù)卡報銷應(yīng)收應(yīng)付款、收同級財政預(yù)撥的預(yù)算款等；又包括不納入預(yù)算管理的資金，如代收代付的扣繳黨費(fèi)、工會會費(fèi)等，暫收暫付的投標(biāo)保證金、質(zhì)量保證金、押金、個人借款、關(guān)聯(lián)單位往來款等。實務(wù)中涉及的“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”更多的是不納入或者可以不納入預(yù)算管理的資金。例如未實行公務(wù)卡報銷單位個人借的備用金，借款還款時均不進(jìn)行預(yù)算會計核算，年末備用金清零，只在實際報銷進(jìn)行平行記賬。

“應(yīng)收票據(jù)”這個科目在實務(wù)中也會涉及不納入預(yù)算管理的資金。如關(guān)聯(lián)單位來換承兌，財務(wù)會計借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“銀行存款”科目；預(yù)算會計不做處理。

各單位應(yīng)根據(jù)實際情況進(jìn)行職業(yè)判斷，確定納入與不納入預(yù)算管理的資金。在進(jìn)行職業(yè)判斷時，付出的款項如果找不到合適的預(yù)算支出類科目，收到的款項如果找不到合適的預(yù)算收入類科目，通常情況下應(yīng)作為不納入預(yù)算管理的資金。由于實際業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，納入與不納入預(yù)算管理的資金并非一成不變的，需要根據(jù)變化進(jìn)行調(diào)整。不納入預(yù)算管理的資金轉(zhuǎn)為納入部門預(yù)算管理的資金時，由于時間性差異，“資金結(jié)存”對應(yīng)的并不是現(xiàn)金類科目，這是一種比較特殊的情況，值得注意。還有一點需要強(qiáng)調(diào)，不納入預(yù)算管理資金涉及的科目在財務(wù)會計和預(yù)算會計中均不確認(rèn)收入費(fèi)用，沒有差異。

下面舉例簡單說明納入與不納入預(yù)算管理資金的會計核算。例12職工報銷時的會計分錄把實際報銷分解為報銷、還款兩個環(huán)節(jié)，更能反映納入與不納入預(yù)算管理資金核算的差異。例13反映的是不納入預(yù)算管理的資金轉(zhuǎn)為納入預(yù)算管理的資金所做的會計處理。

例12：W單位職工6月20日借款0.6萬元，以銀行存款支付。7月15日職工報銷費(fèi)用1萬元，另以銀行存款支付0.4萬元。詳見表12。

例13：W單位6月25日以銀行存款付投標(biāo)保證金1萬元。6月30日收到中標(biāo)通知書，按招標(biāo)公司要求又付款2萬元，合計3萬元作為中標(biāo)服務(wù)費(fèi)。7月20日收到招標(biāo)公司發(fā)票3萬元（不考慮增值稅）。詳見表13。

表12

表13

（三）現(xiàn)金流量表與預(yù)算會計的差異、協(xié)同

政府會計準(zhǔn)則制度下，現(xiàn)金流量表是一張選編的報表而且只按年編報。與企業(yè)會計準(zhǔn)則相比也有所簡化，只按直接法編制，而沒有間接法調(diào)整的補(bǔ)充資料?，F(xiàn)金流量表采用收付實現(xiàn)制，預(yù)算會計同樣采用收付實現(xiàn)制；所不同的是現(xiàn)金流量表中核算的是全部資金，而預(yù)算會計上核算的是納入預(yù)算管理的資金。如果一個單位不納入預(yù)算管理的資金收支頻繁且金額很大，應(yīng)當(dāng)編制現(xiàn)金流量表，以反映所有資金流轉(zhuǎn)的全貌。

現(xiàn)金流量表雖然按要求是年報，但是實際操作時最好按月生成報表，以核對現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系?，F(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金凈增加額”等于資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”和“財政應(yīng)返還額度”的期末數(shù)減期初數(shù)。在會計核算軟件中輸入記賬憑證時由于借貸方與現(xiàn)金流入流出方向不匹配等原因會導(dǎo)致上述等式并不平，需要查找訂正。

現(xiàn)金流量表與預(yù)算會計在采用收付實現(xiàn)制時除了核算資金范圍的不同，還有其他的一些差異。如預(yù)算會計中繳納企業(yè)所得稅直接計入“非財政撥款結(jié)余”，現(xiàn)金流量表中計入“支付的各項稅費(fèi)”。再如預(yù)算會計中的“財政撥款預(yù)算收入”對應(yīng)現(xiàn)金流量表中的“財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金”“財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”“財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”三個項目；而現(xiàn)金流量表中的“收到的其他與日?；顒佑嘘P(guān)的現(xiàn)金”對應(yīng)預(yù)算會計中的“經(jīng)營預(yù)算收入”“非同級財政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”等。

編制現(xiàn)金流量表的單位最好能夠建立現(xiàn)金流量表與預(yù)算會計之間的協(xié)同，以準(zhǔn)確核算不納入預(yù)算管理的資金收支，校驗“資金結(jié)存”金額的正確性。在現(xiàn)金流入方面：可以根據(jù)單位實際在“收到的其他與日?；顒佑嘘P(guān)的現(xiàn)金”下增加“收到的經(jīng)營收入的現(xiàn)金”“收到的其他收入的現(xiàn)金”“收到的其他的現(xiàn)金”等子項目，與預(yù)算會計的相關(guān)科目對應(yīng)；另外增加“收到的不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金”子項目核算不納入預(yù)算管理的資金。在現(xiàn)金流出方面：可以將“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”與預(yù)算會計中“商品和服務(wù)支出”“支付職工以及為職工支付的現(xiàn)金”與預(yù)算會計中“工資福利支出”和“對個人和家庭的補(bǔ)助”“購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等凈收入支出的現(xiàn)金”與預(yù)算會計中“資本性支出”相對應(yīng)。另外在“支付的其他與日常活動有關(guān)的現(xiàn)金”下增加“支付的其他的現(xiàn)金”“支付的不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金”等子項目以分離納入與不納入部門預(yù)算管理的資金。這樣在期末通過納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流量明細(xì)賬與預(yù)算會計相關(guān)明細(xì)賬比對，不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流量明細(xì)賬與“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”“應(yīng)繳財政款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目比對，相互印證，確?！百Y金結(jié)存”科目的準(zhǔn)確性。

四、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表

政府會計準(zhǔn)則制度要求在附注中編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表，以反映財務(wù)會計和預(yù)算會計因為核算基礎(chǔ)、核算范圍不同產(chǎn)生的差異，并將差異分為重要事項差異和其他事項差異。重要事項采用一一列舉的方式，把本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異通過列舉的項目進(jìn)行調(diào)整。其他事項實際上采用的是倒擠的方式，是本年盈余與預(yù)算結(jié)余的全部差異減去重要事項差異的倒擠數(shù)。

上文對財務(wù)會計與預(yù)算會計的時間性差異、永久性差異等已經(jīng)做了詳細(xì)的解析，在此對重要事項差異的項目不再一一贅述。但是，由于本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表對具體差異項目沒有解釋說明，一些重要事項差異項目的含義并不清晰。如“應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”中應(yīng)收款項究竟包含哪些科目，包括“待攤費(fèi)用”“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”“其他應(yīng)收款”（包含納入與不納入預(yù)算管理資金）等科目嗎？特別是不納入預(yù)算管理的“其他應(yīng)收款”并不造成本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異。再如“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”包括“投資支出”涉及的短期投資、長期投資嗎？如果重要事項差異全部都包括了，其他事項差異應(yīng)該反映什么內(nèi)容呢，僅僅作為兜底項存在嗎？當(dāng)然，其他事項差異需存在，否則差異調(diào)節(jié)表在業(yè)務(wù)復(fù)雜的單位很難平衡。筆者建議此表加上解釋說明，對這些事項做進(jìn)一步明確。

本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制思路與銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制思路類似，在不考慮其他事項差異的情況下公式為：本年預(yù)算結(jié)余+已確認(rèn)為收入未確認(rèn)預(yù)算收入-已確認(rèn)為費(fèi)用未確認(rèn)預(yù)算支出=本年盈余+已確認(rèn)預(yù)算收入未確認(rèn)收入-已確認(rèn)預(yù)算支出未確認(rèn)費(fèi)用。實際操作時，會計核算軟件會自動生成報表?，F(xiàn)以本文例1—4、例7——11共9個例子中的本年數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并假定“長期待攤費(fèi)用”產(chǎn)生的差異計入“其他事項差異”，“長期股權(quán)投資”產(chǎn)生的差異計入“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”，編制W單位本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表，如表14所示，具體過程省略。

本年盈余與預(yù)算差異調(diào)節(jié)表表1 4 編制單位：w單位 單位：萬元項目 金額一、本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額） 2 5.0 0二、差異調(diào)節(jié)（一）重要事項的差異加：1.當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入（1）應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入 1 0.0 0（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認(rèn)的收入 1 0.0 0 2.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用（1）支付應(yīng)付款項、預(yù)付賬款的支出（2）為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出 5.0 0（3）為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出 5 0.0 0（4）償還借款本息支出減：1.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入（1）收到應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入 4 0.0 0（2）取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入 1 0 0.0 0 2.當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出（1）發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認(rèn)的費(fèi)用 5.0 0（2）計提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用 5.0 0（3）確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用（處置資產(chǎn)價值）（4）應(yīng)付款項、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用 0.5 0（二）其他事項的差異 5 2.0 0三、本年盈余（本年收入與費(fèi)用的差額） 1.5 0

現(xiàn)實中的具體業(yè)務(wù)是復(fù)雜多變的。本文只是在探究財務(wù)會計與預(yù)算會計協(xié)同的內(nèi)在機(jī)理上浮光掠影地介紹了部分實際業(yè)務(wù)的處理，希望能夠拋磚引玉，與同行共同探討，以便更好地運(yùn)用政府會計準(zhǔn)則制度的基本原理去解決業(yè)務(wù)中的實際問題。