當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的問(wèn)題及建議

馬亞慧

摘 要：近期，資本市場(chǎng)上以康得新為代表的財(cái)務(wù)造假頻有爆出，使得內(nèi)資大所瑞華深陷其中，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體的聲譽(yù)造成了相當(dāng)大的影響。時(shí)值新中國(guó)成立70周年，在行業(yè)取得巨大成就的同時(shí)，認(rèn)真梳理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)存的問(wèn)題，并提出相應(yīng)對(duì)策建議正當(dāng)其時(shí)。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 ?問(wèn)題 ?建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? 文章編號(hào)：2096-0298（2020）07（a）--03

新中國(guó)成立以來(lái)，隨著政治經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取得了世人矚目的成就。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的相關(guān)資料，截至2018年底，中注協(xié)個(gè)人會(huì)員超過(guò)25萬(wàn)人，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所9005家。在事務(wù)所規(guī)模逐漸擴(kuò)大，執(zhí)業(yè)人數(shù)屢創(chuàng)新高的同時(shí)，近期資本市場(chǎng)上以康得新為代表的財(cái)務(wù)造假頻有爆出，使得包括國(guó)內(nèi)第一大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的瑞華所深陷其中，根據(jù)相關(guān)報(bào)道，在近期召開(kāi)的瑞華合伙人大會(huì)上，一次就有一百余名合伙人提出退伙，該事件在對(duì)瑞華所本身造成重創(chuàng)的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)造成了不可避免的惡劣影響。此時(shí)回顧梳理和深入分析當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所面臨的問(wèn)題并提出建議，將為新時(shí)期全面推進(jìn)行業(yè)改革探索提供有益借鑒。

1 當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度面臨的困境及問(wèn)題分析

回到康得新財(cái)務(wù)造假案中，因康得新涉嫌虛增利潤(rùn)119億元事件，自2015—2018年均擔(dān)任康得新審計(jì)機(jī)構(gòu)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所已被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。在此期間，除了2018年出具的為“無(wú)法表示意見(jiàn)”之外，其余各年度瑞華所給康得新出具的審計(jì)意見(jiàn)均為“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”。正如毛主席在《矛盾論》中所說(shuō)“炸彈在未爆炸的時(shí)候，是矛盾物因一定條件共居于一個(gè)統(tǒng)一體中的時(shí)候。待至新的條件出現(xiàn)，才發(fā)生了爆炸”?？赡苋魺o(wú)康得新債券的違約，康得新財(cái)務(wù)造假的事實(shí)會(huì)繼續(xù)持續(xù)下去，但是這個(gè)“炸彈”終歸是在等待著最終爆炸的那一刻，并且等到了。瑞華，這個(gè)當(dāng)年的中瑞岳華、國(guó)富浩華合并組成的國(guó)內(nèi)事務(wù)所的巨無(wú)霸，作為服務(wù)業(yè)的代表，因涉嫌與上市公司合謀造假，遭到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，使整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)蒙塵，影響堪比三鹿奶粉對(duì)中國(guó)乳業(yè)的沖擊，甚至有人想起了當(dāng)年那個(gè)大而不能倒的安達(dá)信。由康得新與瑞華之間的故事等可以一窺當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所面臨的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下幾方面。

1.1 影響?yīng)毩⑿缘淖?cè)會(huì)計(jì)師聘任及報(bào)酬支付制度有待進(jìn)一步完善

根據(jù)委托代理理論，事務(wù)所接受股東的委托指派注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)公司一定時(shí)間內(nèi)的成本收益以及一定時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債等情況予以合理保證，審計(jì)的過(guò)程也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層博弈的過(guò)程，兩者的矛盾顯而易見(jiàn)，一方是執(zhí)行，一方是監(jiān)督。設(shè)計(jì)很合理的架構(gòu)設(shè)計(jì)，本應(yīng)會(huì)起到很好的制衡效果。但是，就很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司合謀造假的案例來(lái)看，很遺憾，機(jī)制的失效偏偏出現(xiàn)在事務(wù)所聘用及報(bào)酬支付這個(gè)環(huán)節(jié)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是掛靠制，很多行政部門(mén)都掛靠有事務(wù)所，事務(wù)所業(yè)務(wù)劃分的背后是行政權(quán)力的劃分，相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)不僅需要與被審計(jì)單位斗智斗勇，同時(shí)還要考慮背后行政權(quán)力，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性備受影響。后來(lái)，隨著事務(wù)所脫鉤改制的完成，事務(wù)所背靠的行政權(quán)力的去除，給了行業(yè)快速市場(chǎng)化發(fā)展的機(jī)會(huì)，并帶來(lái)了行業(yè)近些年的大繁榮。

但是，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)多通過(guò)招投標(biāo)方式，相關(guān)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與應(yīng)標(biāo)，中標(biāo)后往往會(huì)在一定年限內(nèi)都延續(xù)著業(yè)務(wù)合作。表面來(lái)看，公司股東通過(guò)評(píng)聘方式選擇了事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師多公司管理層的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督，形式上注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層之間具有明顯的獨(dú)立性，但由于當(dāng)前我國(guó)普遍公司治理結(jié)構(gòu)不甚完善，公司管理層實(shí)質(zhì)上決定著事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘，這就可能出現(xiàn)管理層既是“參賽人員”又是“贊助方”的情況，從而使得本是一對(duì)監(jiān)督與被監(jiān)督的主體，可能會(huì)由于事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模的需要以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求經(jīng)濟(jì)效益的需要而走向合謀，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而表現(xiàn)出以審計(jì)意見(jiàn)換取審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)份額以及審計(jì)費(fèi)用等解決形式。

1.2 行業(yè)監(jiān)管主體職責(zé)有待進(jìn)一步理順，監(jiān)管力度有待進(jìn)一步加大

作為主要的監(jiān)管部門(mén)以及行業(yè)自律組織，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)以及中注協(xié)等對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著引導(dǎo)、監(jiān)督的責(zé)任。作為又一組監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，如貓捉老鼠一般，其中的矛盾顯而易見(jiàn)。但具體實(shí)踐中，往往出現(xiàn)多頭監(jiān)管的亂象，使得事務(wù)所在緊張的業(yè)務(wù)開(kāi)展中仍需分散精力應(yīng)對(duì)各路監(jiān)管檢查，同時(shí)多頭監(jiān)管有時(shí)也未能形成有效的監(jiān)管合力，實(shí)現(xiàn)以強(qiáng)監(jiān)督促進(jìn)行業(yè)規(guī)范發(fā)展的初衷。

具體而言，目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管仍存在著主體權(quán)責(zé)界定不清、職能重疊交錯(cuò)、碎片化監(jiān)管等現(xiàn)象。首先是我國(guó)相關(guān)政府部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管職權(quán)分配不甚合理。當(dāng)前包括證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有著監(jiān)管職權(quán)，尤其是對(duì)證券所，各方監(jiān)管存在顯著重疊的問(wèn)題。其次是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律管理與包括證監(jiān)會(huì)在內(nèi)的政府部門(mén)監(jiān)管之間界限并不分明。比如證監(jiān)會(huì)與中注協(xié)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查方面存在重疊，兩者的權(quán)利范圍均涉及事務(wù)所的內(nèi)部控制、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等內(nèi)容。政府與各部門(mén)之間乃至政府部門(mén)與行業(yè)自律組織對(duì)行業(yè)的多頭監(jiān)管，一方面使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在較為緊迫的年度審計(jì)等活動(dòng)進(jìn)行的同時(shí)，還需面臨多重檢查的壓力，無(wú)形間增加了事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)成本。另一方面多方監(jiān)管往往會(huì)由于沒(méi)有事先的充分溝通，使得某一項(xiàng)目多方重復(fù)檢查而另外項(xiàng)目出現(xiàn)監(jiān)管空白的情形，形成了監(jiān)管低效率，又導(dǎo)致了政府監(jiān)管部門(mén)相應(yīng)人力、物力資源的浪費(fèi)。

1.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試及后續(xù)教育制度有待進(jìn)一步完善

作為公眾利益的“守夜人”，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“吹哨人”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在行業(yè)誕生之初，就被公眾寄予了厚望，而這項(xiàng)職責(zé)和使命也是行業(yè)發(fā)展的立身之本，是行業(yè)的生命線(xiàn)。當(dāng)前，隨著社會(huì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐漸復(fù)雜化，日新月異的大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)，以及紛繁復(fù)雜的金融工具使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師理論方面可能顯得捉襟見(jiàn)肘。正是現(xiàn)實(shí)中的“知”存在了難，方有了后續(xù)的“行”難。作為一個(gè)人力資本密集型行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)當(dāng)前主要存在以下兩方面的問(wèn)題需要改進(jìn)。一是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度科目設(shè)計(jì)較為陳舊，之前改革形成的“6+1”的制度模式中包含的相關(guān)科目知識(shí)不能有效覆蓋當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的新型業(yè)務(wù)，尤其是在金融、大數(shù)據(jù)等方面的知識(shí)涉及較少，使得當(dāng)前科目設(shè)置與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐存在一定差異。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育方面，未能對(duì)不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有針對(duì)性地進(jìn)行后續(xù)教育，如對(duì)入會(huì)不同時(shí)間段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有區(qū)分性地進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)，對(duì)涉及不同行業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能系統(tǒng)有效地對(duì)他們進(jìn)行集中專(zhuān)門(mén)性的繼續(xù)教育，而是通常以通識(shí)類(lèi)的繼續(xù)教育為主，未能很好地體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)業(yè)化分工，未能對(duì)每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行有針對(duì)性的持續(xù)的素質(zhì)提升。

2 未來(lái)進(jìn)一步規(guī)范發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政策建議

2.1 制度完善，更好保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

當(dāng)前對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任以及報(bào)酬支付制度進(jìn)行改革迫在眉睫。從理論層面來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為可以參照國(guó)家審計(jì)相關(guān)制度，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘及報(bào)酬支付與被審計(jì)單位管理層隔離開(kāi)來(lái)，中間可以獨(dú)立設(shè)計(jì)一個(gè)組織負(fù)責(zé)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘及后續(xù)的報(bào)酬支付事宜，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“人”“財(cái)”方面獨(dú)立于被審計(jì)單位管理層，從而可以更好地開(kāi)展審計(jì)工作。具體而言，筆者認(rèn)為對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度進(jìn)行改革，可考慮由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)聯(lián)席設(shè)立專(zhuān)門(mén)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管委員會(huì)等，由其統(tǒng)一負(fù)責(zé)對(duì)上市公司聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取招標(biāo)的方式，并由其依照過(guò)往年度實(shí)踐的基礎(chǔ)上參照一定被審計(jì)單位收入、利潤(rùn)、分子公司數(shù)量等標(biāo)準(zhǔn)確定上市公司實(shí)際需支付的審計(jì)費(fèi)用基準(zhǔn)，可以有效避免行業(yè)低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)。具體實(shí)踐中，可要求上市公司每年將相關(guān)審計(jì)費(fèi)用提前預(yù)繳至監(jiān)管委員會(huì)，在事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成相關(guān)審計(jì)工作，出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告后，監(jiān)管委員會(huì)可根據(jù)審計(jì)完成情況并可適當(dāng)參照后續(xù)執(zhí)業(yè)檢查情況決定審計(jì)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)放，此舉可使得事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)較被審計(jì)單位有著更強(qiáng)的獨(dú)立性，一方面將后續(xù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查與事務(wù)所收入相對(duì)應(yīng)，有效地震懾了行業(yè)中一些妄圖依靠“出賣(mài)”審計(jì)意見(jiàn)獲取非法收入的不法人員。另一方面也可以很好地處理會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位管理層之間的矛盾，類(lèi)似淘寶等購(gòu)物網(wǎng)站第三方存管的模式使得即使雙方最終意見(jiàn)相左、劍拔弩張之時(shí)，也能合理保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所已有勞動(dòng)的應(yīng)得報(bào)酬。

2.2 梳理監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間職權(quán)，加大監(jiān)督力度

為有效協(xié)調(diào)各方對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管關(guān)系，筆者認(rèn)為需對(duì)當(dāng)前各監(jiān)管部門(mén)職權(quán)予以明晰。具體而言，可以進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)政部以及其下屬監(jiān)管局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政監(jiān)管職能，深化證監(jiān)會(huì)作為國(guó)家證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)督行政機(jī)關(guān)的定位，尤其在對(duì)各證券資格事務(wù)所的監(jiān)管方面，需在二者之中明晰主次關(guān)系，明確雙方監(jiān)管調(diào)查主輔關(guān)系，使雙方形成對(duì)事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成共同監(jiān)管之責(zé)，促進(jìn)監(jiān)管合力的形成。

理論若不和革命實(shí)踐聯(lián)系起來(lái)，就會(huì)變成無(wú)對(duì)象的理論，同樣，實(shí)踐若不以革命理論為指南，就會(huì)變成盲目的實(shí)踐。因此，未來(lái)要更好地解決監(jiān)管滯后的問(wèn)題，需要從理論和實(shí)踐兩方面都多下功夫。

首先在理論層面是需在監(jiān)管層面認(rèn)真了解總結(jié)各個(gè)行業(yè)出現(xiàn)的新情況、適用的新技術(shù)，做到事前了解，成竹在胸;在監(jiān)管實(shí)踐方面，一方面應(yīng)增加每年選擇的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查事務(wù)所數(shù)量，從數(shù)量上保證對(duì)事務(wù)所的覆蓋。例如，中注協(xié)可適當(dāng)擴(kuò)大每年抽查的證券所數(shù)量。出于工作量及時(shí)間成本等方面的考慮，可適當(dāng)減少每家事務(wù)所選擇的項(xiàng)目數(shù)，但需保持每年檢查事務(wù)所數(shù)量方面的較大規(guī)模覆蓋，以使事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中時(shí)刻警惕，不給心存僥幸的部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師以可乘之機(jī)。另一方面是增加注協(xié)、證監(jiān)會(huì)等專(zhuān)門(mén)從事檢查的專(zhuān)職人員的數(shù)量，具體人員既可從會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位進(jìn)行招聘，也可以招聘相關(guān)專(zhuān)業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生進(jìn)行內(nèi)部培養(yǎng)，通過(guò)增加質(zhì)量檢查隊(duì)伍中的專(zhuān)職人員的比例，保證在行業(yè)檢查人員總數(shù)合理的情況下，盡量減少專(zhuān)職事務(wù)所人員的檢查參與比例。這樣可保持監(jiān)管機(jī)構(gòu)派出的檢查人員的穩(wěn)定性，形成檢查團(tuán)隊(duì)的規(guī)模報(bào)酬，保持檢查的客觀性、公正性，營(yíng)造良好行業(yè)檢查機(jī)制，使檢查真正落到實(shí)處，收到實(shí)效。

2.3 完善考試及繼續(xù)教育制度，持續(xù)提升專(zhuān)業(yè)技能

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試及繼續(xù)教育方面，筆者認(rèn)為未來(lái)可以從以下方面進(jìn)行改進(jìn)：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試方面，作為行業(yè)的入口，把好入口關(guān)至關(guān)重要，因此未來(lái)可以在充分結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)踐的基礎(chǔ)上，將與業(yè)務(wù)聯(lián)系緊密的如金融、大數(shù)據(jù)等科目的相關(guān)內(nèi)容納入考試范圍，在保持常規(guī)基礎(chǔ)性專(zhuān)業(yè)知識(shí)穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，可以適當(dāng)增加選考科目，使考試的科目設(shè)置更為合理，從而增加考試人員的專(zhuān)業(yè)性區(qū)分，為行業(yè)更好地發(fā)展積蓄力量。